Die vorliegende Arbeit widmet sich dem Thema der Gemeinnützigkeit im Körperschaftsteuerrecht. Dabei ist zu untersuchen, unter welchen Voraussetzungen der Status der Gemeinnützigkeit erworben werden kann, wie die einzelnen Tätigkeitsbereiche dieser Körperschaften aufgebaut sind und welche Bedeutung die Gemeinnützigkeit in Hinblick auf die Körperschaftsteuerpflicht hat.
Zunächst werden die Begriffe Gemeinnützigkeit und Förderung der Allgemeinheit näher betrachtet und drauf aufbauend die grundsätzlichen Voraussetzungen zum Vorliegen der Gemeinnützigkeit erarbeitet. Anschließend wird der Fokus auf die vier Tätigkeitsbereiche einer gemeinnützigen Körperschaft gelegt und deren Steuerpflicht beurteilt. Des Weiteren wird näher auf die Norm der Steuerbefreiung im KStG eingegangen und basierend darauf der verfahrensrechtliche Ablauf der Anerkennung beschrieben. Abschließend erfolgt eine zusammenfassende Würdigung der Eigenschaft der Gemeinnützigkeit.
Die Steuerbefreiungen werden Körperschaften gewährt, die ausschließlich entweder gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Im Rahmen dieser Arbeit wird lediglich der Zweck der Gemeinnützigkeit betrachtet und die beiden anderen außen vorgelassen.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Relevanz des Themas
1.2 Zielsetzung der Arbeit
1.3 Vorgehensweise
2 Vorbemerkungen zur Gemeinnützigkeit
2.1 Begriff der Gemeinnützigkeit
2.2 Förderung der Allgemeinheit
2.3 Rechtsformen gemeinnütziger Körperschaften
3 Voraussetzungen
3.1 Selbstlosigkeit
3.2 Ausschließlichkeit
3.3 Unmittelbarkeit
3.4 Satzungsmäßige Vermögensbindung
4 Steuerpflicht der Tätigkeitsbereiche
4.1 Ideeller Bereich
4.2 Bereich der Vermögensverwaltung
4.3 Zweckbetrieb
4.4 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
5 Bedeutung für die Körperschaftsteuer
5.1 Steuerbefreiung
5.2 Erstmalige Anerkennung
5.3 Laufende Prüfung im Veranlagungsverfahren
6 Zusammenfassende Würdigung
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
1.1 Relevanz des Themas
Das deutsche Steuerrecht sieht für private gemeinnützige Organisationen umfangreiche Steuerbefreiungen für Teilbereiche der jeweiligen Körperschaft vor.1 Das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht dient dazu, das Engagement der Bürger, die sich für das Gemeinwohl der Gesellschaft einsetzen, zu honorieren und mit steuerlichen Anreizen attraktiv zu machen. Der Staat wird auf diese Art und Weise entlastet, da die gemeinnützigen Körperschaften die Aufgaben fürs Allgemeinwohl übernehmen.2
Mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21.03.2013 wurde das Gemeinnützigkeitsrecht neu gestaltet. Ziel sollte es sein, die Bürokratie etwas abzubauen und dennoch klare gesetzliche Handlungsvorgaben zu schaffen. Dies bedeutet für gemeinnützige Körperschaften, dass sie strenge steuerliche Rahmenbedingungen erfüllen müssen, um den Status zunächst zu erlangen und weiterhin zu behalten.
1.2 Zielsetzung der Arbeit
Die vorliegende Arbeit widmet sich dem Thema der Gemeinnützigkeit im Körperschaftsteuerrecht. Dabei ist zu untersuchen, unter welchen Voraussetzungen der Status der Gemeinnützigkeit erworben werden kann, wie die einzelnen Tätigkeitsbereiche dieser Körperschaften aufgebaut sind und welche Bedeutung die Gemeinnützigkeit in Hinblick auf die Körperschaftsteuerpflicht hat.
1.3 Vorgehensweise
Zunächst werden die Begriffe Gemeinnützigkeit und Förderung der Allgemeinheit näher betrachtet und drauf aufbauend die grundsätzlichen Voraussetzungen zum Vorliegen der Gemeinnützigkeit erarbeitet. Anschließend wird der Fokus auf die vier Tätigkeitsbereiche einer gemeinnützigen Körperschaft gelegt und deren Steuerpflicht beurteilt. Des Weiteren wird näher auf die Norm der Steuerbefreiung im KStG eingegangen und basierend darauf der verfahrensrechtliche Ablauf der Anerkennung beschrieben. Abschließend erfolgt eine zusammenfassende Würdigung der Eigenschaft der Gemeinnützigkeit.
Die Steuerbefreiungen werden Körperschaften gewährt, die ausschließlich entweder gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Im Rahmen dieser Arbeit wird lediglich der Zweck der Gemeinnützigkeit betrachtet und die beiden anderen außen vorgelassen.
2 Vorbemerkungen zur Gemeinnützigkeit
2.1 Begriff der Gemeinnützigkeit
Der Begriff der Gemeinnützigkeit wird weder gesetzlich klar definiert noch von der Finanzverwaltung näher konkretisiert.3 Der § 52 Abs. 1 S. 1 AO beschreibt Gemeinnützigkeit wie folgt: „Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.“. Unter dem Wort fördern versteht der BFH Verben wie verbessern, voranbringen und vervollkommnen.4
Die Tatbestandsvoraussetzungen des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts sind in den §§51 ff. AO zu finden. Die Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit sind dahingehend in den Einzelsteuergesetzen erörtert.5
2.2 Förderung der Allgemeinheit
Die Aktivitäten der Körperschaft müssen zunächst die Voraussetzungen der Förderung der Allgemeinheit erfüllen. Unter dem Begriff der Allgemeinheit ist die Bevölkerung Deutschlands gemeint.6 Hierunter fallen unter anderem aber auch gemeinnützige Körperschaften, die ihre Zwecke auch im Ausland verwirklichen – wie zum Beispiel im Bereich der Entwicklungshilfe.7
Gemäß § 52 Abs. 1 S. 2 AO ist eine Förderung der Allgemeinheit immer dann ausgeschlossen, wenn sie nur einem Personenkreis zugutekommt, der fest abgeschlossen ist8 oder aufgrund seiner Abgrenzung – nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen – nur dauernd klein sein kann.9 Dementsprechend muss allen der Zugang möglich gemacht werden. Er darf bestimmten Gruppen von Menschen beispielsweise nicht durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträgen der Zugang verwehrt werden. Zudem darf niemand aufgrund seines Geschlechts oder ähnliches ausgeschlossen werden, wenn es nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist.10
Während der Absatz 1 des § 52 AO näher auf die Förderung der Allgemeinheit eingeht, nennt der Absatz 2 eine nicht abschließende Auflistung derjenigen Zwecke, die unter der Berücksichtigung des Absatzes 1 als Förderung der Allgemeinheit anerkannt werden – wie zum Beispiel die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Religion oder auch Kunst und Kultur.
2.3 Rechtsformen gemeinnütziger Körperschaften
Unter dem Begriff der Körperschaft versteht der § 51 Abs. 1 AO Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des KStG. Somit muss zunächst eine der in § 1 KStG genannten Rechtsformen vorliegen:
- Nach Nr. 1 eine Kapitalgesellschaft; häufig aufzufinden ist die gemeinnützige GmbH,
- Nach Nr. 2 eine Genossenschaft,
- Nach Nr. 3 ein Versicherungs- und Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit,
- Nach Nr. 4 eine sonstige juristische Person des privaten Rechts; hierunter fallen rechtsfähige Vereine und Stiftungen,
- Nach Nr. 5 ein nichtrechtsfähiger Verein11, eine nichtrechtsfähige Stiftung, eine Anstalt und andere Zweckvermögen des privaten Rechts oder
- Nach Nr. 6 eine juristische Person des öffentlichen Rechts12
Natürliche Personen hingegen fallen nicht hierunter, da ihnen unterstellt wird, immer nur teilweise gemeinnützig handeln zu können.13 Demzufolge sind ebenfalls Personengesellschaften wie OHGs, KGs und GbRs von dem Erwerb des Gemeinnützigkeitsstatus ausgeschlossen.14
3 Voraussetzungen
3.1 Selbstlosigkeit
Neben der grundsätzlichen Voraussetzung der Förderung der Allgemeinheit hat der Gesetzgeber in den §§ 55-57 AO Bedingungen für die tatsächliche Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks geregelt. Hierzu gehört - neben den Grundsätzen der Ausschließlichkeit, der Unmittelbarkeit sowie der Vermögensbindung - der Grundsatz der Selbstlosigkeit.
Sowohl die Gewinnerzielung als auch die Mehrung des eigenen Vermögens dürfen beim Grundsatz der Selbstlosigkeit keine große Rolle spielen.15 Der § 55 AO erfordert, dass die Körperschaft ihre eigenwirtschaftlichen Zwecke zurückstellt, die zur Verfügung gestellten Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke16 und diese nach dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung binnen einer Frist von zwei Jahren nach Mittelzufluss verwendet.17 Die Verwendung ist entweder für den Zweckbetrieb oder den ideellen Bereich vorgesehen, nicht aber für den Bereich der Vermögensverwaltung oder für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Eine Regelung im Gesellschaftsvertrag, die einen Gewinnvortrag vorsieht, verstößt somit gegen diesen Grundsatz, da kein Vermögen angesammelt werden darf.18 Eine Ausnahme von der zeitnahen Mittelverwendung gibt es gem. §62 AO für bestimmte Rücklagen, wie die Rücklage für ein zukünftig anstehendes Projekt oder die Wiederbeschaffungsrücklage für den Fall von teuren Ersatzinvestitionen.19
Des Weiteren dürfen die Mitglieder/Stifter sowie Gesellschafter der Körperschaft weder aus ihren Mitteln Gewinnanteile oder sonstige Zuwendungen erhalten noch bei Auflösung der Körperschaft mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile bzw. mehr als den gemeinen Wert ihrer Sacheinlage zurückerhalten.20 Der Körperschaft ist es nach dem Grundsatz der Selbstlosigkeit untersagt, Personen durch zweckfremde Ausgaben und nicht im Verhältnis stehende Vergütungen zu begünstigen.21
3.2 Ausschließlichkeit
Um dem Gebot der Ausschließlichkeit gem. § 56 AO stand halten zu können, darf die Körperschaft nur gemeinnützige Zwecke fördern. Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten müssen demnach für die gemeinnützigen Zwecke verwendet werden.22 Dafür sorgt das sogenannte Aufspaltungsverbot, das neben dem gemeinnützigen Zweck keinen nicht begünstigten Zweck erlaubt.23
3.3 Unmittelbarkeit
Die Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks muss von der Körperschaft selbst ausgeführt werden.24 Gem. § 57 Abs. 1 AO sind Hilfspersonen nur dann einzusetzen, wenn ihr Handeln aufgrund der Beziehung zwischen der Körperschaft und dieser Person wie das Eigene anzusehen ist.25 Dies ist nach Auffassung der Verwaltung immer dann gegeben, wenn ein bestimmter Auftrag auf Basis eines Dienst-, Arbeits- oder Werkvertrags durchgeführt wird.26
3.4 Satzungsmäßige Vermögensbindung
Das Vermögen, das bei Auflösung freigesetzt wird, darf nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.27 Dadurch wird verhindert, dass das Vermögen nicht steuerfrei gebildet und daraufhin für fremde Zwecke verwendet werden kann.28
Dem Gesellschaftsvertrag der jeweiligen Körperschaft ist die Voraussetzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit zu entnehmen. Hierzu gibt es in der Anlage 1 zu § 60 AO eine spezielle Mustersatzung für gemeinnützige Körperschaften.29 Diese ist für Körperschaften, die nach dem 31.12.2008 gegründet wurden, vorgeschrieben. Dabei ist der Wortlaut der Satzung grundsätzlich so zu übernehmen. An Abweichungen sind nur diejenigen zulässig, die in der Nr. 2 zu § 60 AEAO aufgelistet sind.30
4 Steuerpflicht der Tätigkeitsbereiche
4.1 Ideeller Bereich
Die Tätigkeiten der gemeinnützigen Körperschaft teilt das Steuerrecht in vier verschiedene Sphären. Es wird zwischen dem ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung, dem Zweckbetrieb und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterschieden. Jedem dieser Tätigkeitsbereiche sind die jeweiligen Einnahmen und Ausgaben zuzuordnen und getrennte Aufzeichnungen darüber zu führen.31
Als ideeller Bereich gilt die nicht wirtschaftliche Tätigkeit, bei der sämtliche Einnahmen entstehen, die den gemeinnützigen Zweck unmittelbar fördern und grundsätzlich keine Gegenleistung erfordern.32 Hierunter fallen beispielsweise Mitgliedsbeiträge, Zuwendungen von Spenden und Stiftern sowie Zuschüsse und Erbschaften. Die Mittel des ideellen Bereiches sind für die Zweckverwirklichung unabdingbar.33
4.2 Bereich der Vermögensverwaltung
Die Tätigkeit der Vermögensverwaltung umfasst den Bereich, bei dem das erwirtschaftete Vermögen verzinslich angelegt oder von unbeweglichem Vermögen vermietet wird. Man spricht von der Fruchtziehung aus dem nicht der unmittelbaren Verfolgung der gemeinnützigen Zwecke dienenden Vermögen.34 Die Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist in der Praxis häufig relativ schwierig. Es wird sich für die Beurteilung nach herrschender Meinung nach den Kriterien der §§15, 20 und 21 EStG orientiert. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften fallen so lange hierunter, bis die gemeinnützige Körperschaft entscheidende Mitwirkung an den laufenden Geschäften hat.35
4.3 Zweckbetrieb
Als Zweckbetrieb werden die wirtschaftlichen Aktivitäten der Körperschaft bezeichnet, die auf die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke abzielen.36 Der § 68 AO gibt eine nicht enumerative Aufzählung an einzelnen Zweckbetrieben an; hierunter fallen beispielsweise Altenheime, Kindergärten sowie Behindertenwerkstätten.
[...]
1 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
2 Vgl. Sonnleiter, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 3.
3 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
4 Vgl. BFH, Urteil vom 23.11.1988, I R 11/88.
5 Vgl. Sonnleiter, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 3.
6 Vgl. BMF-Schreiben v. 20.09.2005.
7 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
8 Der Gesetzgeber nennt hier als Beispiel die Zugehörigkeit zu einer Familie oder zu einer Belegschaft eines Unternehmens.
9 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 19.
10 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
11 Im Gegensatz zum rechtsfähigen Verein fehlt es dem nichtrechtsfähigen Verein an dem Zusatz „e. V., da er nicht im Vereinsregister eingetragen ist. Für die Besteuerung werden beide Vereinsformen gleichbehandelt. Vgl. hierzu Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 4.
12 Vgl. Wedemann, NZG 2016, S.646.
13 Vgl. Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 4.
14 Vgl. Wedemann, NZG 2016, S.646.
15 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 25.
16 Vgl. Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 13.
17 Vgl. Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 14.
18 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 26.
19 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 58.
20 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 56.
21 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
22 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
23 Vgl. Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 11.
24 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
25 Vgl. Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Kap. 7 Rn. 12.
26 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 29.
27 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
28 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 31.
29 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 11.
30 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 12.
31 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
32 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 40.
33 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
34 Vgl. Gehrmann, Gemeinnützigkeit, 2019.
35 Vgl. Haaf/Helm, Die gemeinnützige GmbH, § 22 Rn. 52.
36 Vgl. Schlewitz, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 22 Rn. 96.