Diese Arbeit untersucht, in welchen Fällen Ergänzungsbilanzen aufzustellen sind. Bei der Gewinnermittlung von Personengesellschaften findet das sogenannte 'Transparenzprinzip' Anwendung. Danach ist die Personengesellschaft zwar Subjekt der Gewinnermittlung und muss somit nicht nur eine Handels-, sondern auch eine Steuerbilanz erstellen, die Besteuerung der Einkünfte findet jedoch auf Ebene der Gesellschafter statt. Die Personengesellschaft ist insofern 'transparent'.
Kapitalgesellschaften hingegen sind selbst das Subjekt der Besteuerung. Der Gewinnanteil eines Mitunternehmers im Sinne des §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst neben dem Ergebnis der Sonderbilanz das anteilige Ergebnis, also den Gewinn oder Verlust aus der Steuerbilanz der Gesellschaft vermindert oder vermehrt um das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz.
Im Gesetz sind die Ergänzungsbilanzen zwar in §6 Abs. 5 Satz 4 EStG und in §24 Abs. 2 und 3 UmwStG genannt, jedoch werden sie dort nicht definiert. Ergänzungsbilanzen korrigieren die Wertansätze für die betrieblichen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Steuerbilanz der Personengesellschaft mit Rücksicht auf die Mehr- oder Minderaufwendungen der Gesellschafter (Mitunternehmer).
Ergänzungsbilanzen sind daher nur in der steuerlichen Gewinnermittlung zu finden und nicht im Handelsrecht. Sie sind jedoch nicht aufzustellen, wenn die Abweichungen die Personengesellschaft in ihrer Gesamtheit betreffen, weil der steuerliche Mehrgewinn oder Mindergewinn allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Gewinn- oder Verlustanteil zuzurechnen sind.
Inhaltsverzeichnis
1 Einleitung
2 Gesellschafterwechsel
2.1 Anschaffungskosten entsprechen dem Buchwert des Kapitalkontos
2.2 Anschaffungskosten übersteigen den Buchwert des Kapitalkontos
2.3 Anschaffungskosten liegen unter dem Buchwert des Kapitalkontos
2.4 Anteilserwerb bei doppelstöckigen Personengesellschaften
3 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft
3.1 Buchwertansatz
3.1.1 Nettomethode
3.1.1.1 Beispiel zur Anwendung der Nettomethode
3.1.2 Bruttomethode
3.1.2.1 Beispiel zur Anwendung der Bruttomethode
4 Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in eine Personengesellschaft
5 Inanspruchnahme von personenbezogenen Steuervergünstigungen durch einzelne Gesellschafter
5.1 Rücklage nach § 6b EStG
6 Fortführung von Ergänzungsbilanzen
6.1 Fortführung von positiven Ergänzungsbilanzen
6.2 Fortführung von negativen Ergänzungsbilanzen
7 Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
1 Einleitung
Bei der Gewinnermittlung von Personengesellschaften findet das sogenannte Transparenzprinzip Anwendung. Danach ist die Personengesellschaft zwar Subjekt der Gewinnermittlung und muss somit nicht nur eine Handels-, sondern auch eine Steuerbilanz erstellen, die Besteuerung der Einkünfte findet jedoch auf Ebene der Gesellschafter statt. Die Personengesellschaft ist insofern „transparent“. Kapitalgesellschaften hingegen sind selbst das Subjekt der Besteuerung.
Der Gewinnanteil eines Mitunternehmers im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst neben dem Ergebnis der Sonderbilanz das anteilige Ergebnis, also den Gewinn oder Verlust aus der Steuerbilanz der Gesellschaft vermindert oder vermehrt um das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz.1
Im Gesetz sind die Ergänzungsbilanzen zwar in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG und in § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG genannt, jedoch werden sie dort nicht definiert.
Ergänzungsbilanzen „korrigieren die Wertansätze für die betrieblichen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Steuerbilanz der Personengesellschaft mit Rücksicht auf die Mehr- oder Minderaufwendungen der Gesellschafter (Mitunternehmer).“2 Ergänzungsbilanzen sind daher nur in der steuerlichen Gewinnermittlung zu finden und nicht im Handelsrecht. Sie sind jedoch nicht aufzustellen, wenn die Abweichungen die Personengesellschaft in ihrer Gesamtheit betreffen, weil der steuerliche Mehrgewinn oder Mindergewinn allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Gewinn- oder Verlustanteil zuzurechnen sind.3
Nach der Rechtsprechung ist strittig, ob Ergänzungsbilanzen nur rechnerische Berichtigungsposten oder die Beteiligung an der Gesellschaft oder Anteile des Gesellschafters an Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens darstellen.4
Unstrittig ist jedoch, dass der Buchwert eines Wirtschaftsgutes, der Wert ist, der sich aus der Steuerbilanz der Personengesellschaft und aus der Ergänzungsbilanz zusammen- setzt.5
Ergänzungsbilanzen sind von den Sonderbilanzen abzugrenzen. Sonderbilanzen enthalten aktive und passive Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens und damit verbundene Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS EStG, sowie sonstige Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben.6 In den Ergänzungsbilanzen sind hingegen keine im rechtlichen und/oder wirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter erfasst.7
Ergänzungsbilanzen sind auch bei Personengesellschaften zu erstellen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.8 In diesen Fällen sollte jedoch aufgrund des fehlenden Betriebsvermögens von einer “Ergänzungsrechnung” gesprochen werden.9
Ergänzungsbilanzen sollen der Gleichbehandlung von Mitunternehmern und Einzelunternehmern dienen.10
Das in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Mehr- oder Minderkapital ist bei der Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG zu berücksichtigen.
Im Folgenden wird detailliert dargestellt, in welchen Fällen Ergänzungsbilanzen aufzustellen sind.
2 Gesellschafterwechsel
Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden die Wirtschaftsgüter, die zu einem Gesamthandsvermögen gehören, anteilig den Gesellschaftern zugerechnet (Bruchteilseigentum). Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils stellt daher die Anschaffung von Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der Gesellschaft und nicht die Anschaffung der Beteiligung an der Personengesellschaft, also des Wirtschaftsguts „Personengesellschaftsanteil“, ähnlich wie bei Kapitalgesellschaften, dar.11
Der Erwerber hat die erworbenen Anteile am Gesellschaftsvermögens der Gesellschaft mit seinen Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bewerten. Diese können in Bar- oder Buchgeld, der Übernahme privater Schulden oder eines negativen Kapitalkontos oder in handelsrechtlichen Gewinnermittlungsabreden bestehen.12 Weichen die Anschaffungskosten für den erworbenen Anteil am Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft von dem erworbenen Kapitalkonto ab, so ist für die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert des Kapitalkontos als Ausgleich für die in den Wirtschaftsgütern der Gesamthandsbilanz enthaltenen stillen Reserven, sowie für den Anteil am Geschäfts- oder Firmenwert, ein sogenannten Mehr- oder Minderkapital in einer (positiven oder negativen) Ergänzungsbilanz zu erfassen.
Eine Ergänzungsbilanz ist hier zwingend zu erstellen, da eine Änderung in der Gesamthandsbilanz zu einer Verzerrung der Kapitalkonten und somit auch der Stimmrechte führen würde.
2.1 Anschaffungskosten entsprechen dem Buchwert des Kapitalkontos
Soweit die Anschaffungskosten des Erwerbers dem Buchwert des erworbenen Kapitalskontos entsprechen, ist grundsätzlich keine Ergänzungsbilanz aufzustellen. In der Gesamthandsbilanz wird das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters durch das des Erwerbers in derselben Höhe ersetzt (Buchwertfortführung).
Eine Ergänzungsbilanz ist jedoch ggf. dann zu erstellen, wenn personenbezogene steuerliche Vergünstigungen nur von einzelnen Mitunternehmern in Anspruch genommen werden können (vgl. Kapitel 5).
Werden mehrere Anteile erworben, muss der Erwerber nur eine Ergänzungsbilanz aufstellen, in der die Auf- und Abstockungen, sowie positive und negative Ausgleichsposten unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Erwerbszeitpunkte zusammenzufassen sind.13
2.2 Anschaffungskosten übersteigen den Buchwert des Kapitalkontos
Übersteigen die Anschaffungskosten des Erwerbers sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft, hat der Erwerber in einer positiven Ergänzungsbilanz zusätzliche Anschaffungskosten für seine Anteile an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu aktivieren und in gleicher Höhe ein Mehrkapital zu passi- vieren.14 Die Verteilung der Mehraufwendungen auf die einzelnen anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens erfolgt im Wege der sogenannten modifizierten Stufentheorie. Ohne abweichende vertragliche Regelungen erfolgt die Verteilung im Verhältnis der Teilwerte der anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter.15 Sofern jedoch im Vertrag Vereinbarungen zu der Verteilung der zusätzlichen Anschaffungskosten getroffen wurden, sind diese zu berücksichtigen, soweit diese sachlich gerechtfertigt und nicht willkürlich sind.16 Im Wege der modifizierten Stufentheorie werden die stillen Reserven zunächst in den bereits bilanzierten und nicht bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern der Gesamthandsbilanz aufgedeckt.17 Soweit eine Verteilung auf die einzelnen anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nicht mehr möglich ist, ist im zweiten Schritt ein positiver Geschäfts- oder Firmenwert zu aktivieren.18
Die Mehraufwendungen dürfen jedoch nur dann aktiviert werden, wenn sie auch in der Handels- und Steuerbilanz der Gesellschaft aktiviert werden müssten, wenn der Erwerb nicht zwischen Mitunternehmern einer Personengesellschaft stattfinden würde.19 Stehen dem Mehraufwand jedoch keine nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung in Verbindung mit § 5 EStG aktivierbaren Werte gegenüber, ist dieser im dritten Schritt als Sonderbetriebsausgabe sofort abzugsfähig.20
Dies gilt laut der Rechtsprechung nicht für den Erwerb eines KG-Anteils mit einem durch Verlustanteile entstandenem negativen Kapitalkonto, wenn dieses dem Entgelt hinzugerechnet wird. Grund hierfür ist, dass beim Erwerber ansonsten Gewinnanteile, die sich auf die frühere Zurechnung von Verlusten des Veräußerers begründen, außer Ansatz bleiben.21 Nach Ansicht des IV. Senats des Bundesfinanzhofs ist der erforderliche Ausgleich der Mehraufwendungen durch einen zu aktivierenden Ausgleichsposten herzustellen, welcher dann mit zukünftigen Gewinnanteilen verrechnet wird.22 Entgegen der Meinung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs genügt laut der Ansicht des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs ein außerbilanzieller „Merkposten“.23 Dies ist auch bei einem entgeltlichen oder teilentgeltlichen Ausscheiden aus einer zweigliedrigen KG anzu- wenden.24
Die aktiven Wertberichtigungen sind in einer Ergänzungs-GuV-Rechnung gewinnmindernd abzuschreiben (vgl. Kapitel 6.1).
2.3 Anschaffungskosten liegen unter dem Buchwert des Kapitalkontos
Sofern der Erwerber geringere Anschaffungskosten tätigt als den in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Kapitalkonto ausgewiesenen anteiligen Buchwert, so entsteht kein Er- werbsgewinn.25 Der entstandene Minderbetrag ist vielmehr „in einer negativen Ergän- zungsbilanz von den Buchwerten der aktivierten Wirtschaftsgüter, soweit diese abstockungsfähig sind, durch passive Wertberichtigungen abzusetzen“.26 Anders gesagt bildet die negative Ergänzungsbilanz Minderwerte zur Gesamthandsbilanz ab, indem ein Minderkapital aktiviert wird und Minderwerte von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens passiviert werden.27 Voraussetzung dafür ist jedoch, „dass der Minderpreis nicht aufgrund einer Wertminderung bestimmter Wirtschaftsgüter erfolgte“.28 Die Minderwerte sind entsprechend dem Abgang oder Verbrauch des jeweiligen Wirtschaftsguts gewinnerhöhend aufzulösen (vgl. Kapitel 6.2).29
Soweit der Unterschiedsbetrag zwischen dem übernommenen Kapitalkonto und dem Entgelt größer als der Betrag ist, um den sich die abstockungsfähigen Wirtschaftsgüter abstocken lassen, entsteht kein Erwerbsgewinn.30 Die Bildung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes kommt nicht zur Anwendung.31 Der Ausweis des Differenzbetrags als negativen Geschäfts- oder Firmenwert wird durch § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG ausgeschlossen, stattdessen sind die Buchwerte, wie bereits beschrieben, abzustocken.32 In einem solchen Falle, ist ein erfolgsneutraler Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers zu passivieren, welcher gewinnerhöhend gegen spätere Verlustanteile oder bei Beendigung der Beteiligung aufzulösen ist.33 Es darf jedoch kein erhöhter Ausgleichsposten gebildet werden, um die Abstockungen der Wirtschaftsgüter zu um- gehen.34
Gleiches gilt für einen negativen Kaufpreis, also z.B. bei einer Ausgleichszahlung des Veräußerers an den Erwerber, um diesen zur Übernahme der Beteiligung zu bewegen.35
2.4 Anteilserwerb bei doppelstöckigen Personengesellschaften
Doppelstöckige Personengesellschaften liegen vor, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist die Untergesellschaft Mitunternehmer und nach der aktuellen Rechtsprechung ist auch die Obergesellschaft als Mitunternehmer anzusehen, sodass auch hier der sogenannte Transparenzgedanke anzuwenden ist.36 Deswegen ist bei einem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft für den neuen Gesellschafter der Obergesellschaft eine Ergänzungsbilanz zu bilden, soweit die Anschaffungskosten das Kapitalkonto über- bzw. unterschreiten.37
In dieser Ergänzungsbilanz sind die Mehr- bzw. Minderwerte der Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen der Obergesellschaft, einschließlich der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft, also solche Wirtschaftsgüter, die der Untergesellschaft zur Nutzung überlassen werden, anteilig zu erfassen.38
Nicht zu erfassen ist hingegen der Gesellschaftsanteil der Obergesellschaft an der Untergesellschaft, weil dieser in der Steuerbilanz zwar ausgewiesen wird, aber nicht bewertet wird.39 Stattdessen wird bei der Untergesellschaft eine zusätzliche Ergänzungsbilanz gebildet, in der die Mehr- bzw. Minderwerte „der durch den Gesellschaftsanteil der Obergesellschaft repräsentierten Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsvermögen der Untergesellschaft ausgewiesen sind, soweit sie auf Anschaffungskosten für den erworbenen Anteil an der Obergesellschaft mittelbar entfallen“.40
Strittig ist jedoch, ob diese für die Obergesellschaft als Gesellschafterin der Untergesellschaft oder für den neuen Gesellschafter der Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft, zu erstellen ist.41
3 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft
Tritt ein Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen ein, indem er eine betriebliche Sachgesamtheit einbringt, ist dies aus Sicht des einbringenden Gesellschafters ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang. Für die aufnehmende Personengesellschaft handelt es sich um einen Anschaffungsvorgang. Der Veräußerungspreis für den Einbringenden und die Anschaffungskosten für die anteiligen Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft für den Übernehmenden, bemessen sich nach dem Wertansatz bei der Personengesellschaft.42 Die Veräußerung aus Sicht des Einbringenden würde gemäß § 16 EStG zur Aufdeckung der in der Sachgesamtheit enthaltenen stillen Reserven führen, da als Veräußerungspreis grundsätzlich der gemeine Wert der Sachgesamtheit anzusetzen ist. Als lex specialis geht jedoch die Rege- lung des § 24 UmwStG der des § 16 EStG voran und so sind die übernommenen Wirtschaftsgüter nicht nach § 6 Abs. 1 EStG, sondern nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu bewerten.43
Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen hat die Personengesellschaft gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Gesamthandsbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann auf Antrag unter weiteren Voraussetzungen das eingebrachte Betriebsvermögen auch mit den Buchwerten oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland sichergestellt ist.
Das Bewertungswahlrecht obliegt der aufnehmenden Personengesellschaft.44 Der Bewertungsmaßstab, welcher die Gesellschaft mittels ihrer sogenannten Einbringungsbilanz realisiert hat, ist einheitlich auf alle eingebrachten Wirtschaftsgüter anzuwenden.45
3.1 Buchwertansatz
Erfolgt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft zum Buchwert nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, so wird die Aufdeckung von stillen Reserven vermieden. Für den Einbringenden ist dies somit ein erfolgsneutraler Vorgang; es entsteht kein Veräußerungsgewinn. Die Aufdeckung und Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven erfolgt erst mit der Entnahme oder Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter.
Bei einem Buchwertansatz in der Gesamthandsbilanz wird das Kapitalkonto des Einbringenden mit dem Buchwert seines eingebrachten Kapitals seines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils angesetzt. In der Praxis gibt es zwei Möglichkeiten zur bilanziellen Darstellung:
[...]
1 Vgl. Blümich/ Bode EStG § 15 Rn. 553.
2 Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 460.
3 Vgl. Hottmann, Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon (Ergänzungsbilanz), Rn. 3.
4 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 460.
5 Vgl. BVerfG v. 10.04.18 1 BvR 1236/11 BStBl II 18, 303 Rn. 110.
6 Vgl. Zwirner/ Heyd, Beck’sches Steuerberater-Handbuch, Rn. 58a.
7 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1396.
8 Vgl. BFH v. 24.06.09 VIII R 13/07 BStBl II 09, 993: Ergänzungsrechnung.
9 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn 1403
10 Vgl. BFH v. 20.11.14 IV 1/11 BStBl II 17, 34.
11 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 461.
12 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 462.
13 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1423.
14 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 462.
15 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1419.
16 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1418.
17 Vgl. Zwirner/ Heyd, Beck’sches Steuerberater-Handbuch, Rn. 58d.
18 Vgl. Blümich/ Bode EStG § 15 Rn. 556.
19 Vgl. BFH v. 18.02.93 IV R 40/92 BStBl II 94, 224.
20 ebenda
21 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 462.
22 Vgl. BFH v. 21.04.94 IV R 70/92 BStBl II 94, 745 zu 5.c).
23 Vgl. BFH v. 14.06.94 VIII R 37/93 BStBl II 95, 246.
24 Vgl. BFH v. 10.03.98 VIII R 76/96 BStBl II 99, 269.
25 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 463.
26 ebenda
27 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1400.
28 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1421.
29 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 463.
30 ebenda
31 ebenda
32 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1422.
33 Vgl. BFH v. 12.12.96 IV R 77/93 BStBl 98, 180 zu 2.d.
34 Vgl. Kahle, Holger: Handbuch Bilanzsteuerrecht (Kapitel A.X), Rn. 1422.
35 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15 Rn. 463.
36 Vgl. Schmidt/ Wacker EStG § 15. Rn. 471.
37 ebenda
38 ebenda
39 ebenda
40 ebenda
41 ebenda
42 § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
43 Vgl. Kußmaul, Heinz: Ergänzungsbilanzen nach EStG, Rn. 30
44 ebenda
45 ebenda