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Die elektronische Außenprüfung (§ 147 Abs. 6 AO)

Rahmenbedingungen des geltenden Rechts und seine Fortentwicklung durch Art. 10 Nr. 6 des Regierungsentwurfs für ein Jahressteuergesetz 2009

Studienarbeit 2008 28 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

I. Einleitung

II. Die elektronische Außenprüfung, § 147 Abs. 6 AO
1. Außenprüfung, §§ 193 ff. AO
2. Ort
3. Aufbewahrungspflicht
4. Aufbewahrung auf Bild- und Datenträgern
5. Bewilligung von Erleichterungen
6. Datenzugriffsrecht
a) Umfang des Datenzugriffs
b) Die drei Zugriffsmöglichkeiten
aa) Unmittelbarer Datenzugriff
bb) Mittelbarer Datenzugriff
cc) Datenträgerüberlassung
c) Ermessen
7. Mitwirkungspflichten
a) Mitwirkungspflicht beim unmittelbaren Datenzugriff
b) Mitwirkungspflicht beim mittelbaren Datenzugriff
c) Mitwirkungspflicht beim Überlassen von Datenträgern
8. Rechtsfolgen bei Verstößen
a) Geldbuße
b) Zwangsmittel
c) Schätzung
9. Kosten

III. Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009 (Art. 10 Nr. 6)
1. Verlagerung der Buchführung, § 146 Abs. 2a AO-E
a) Voraussetzungen im Einzelnen
aa) Schriftlicher Antrag
bb) Zulässige Staaten
cc) Zustimmung des Staates
dd) Mitteilung des Standorts
ee) Ordnungsgemäße Erfüllung der Mitwirkungspflichten
ff) Datenzugriff möglich
gg) Rechtsfolge: Ermessen
b) Änderung der Umstände
c) Wegfallen des Bewilligungsgrundes
2. Verzögerungsgeld, § 146 Abs. 2b AO-E
a) Tatbestand
b) Rechtsfolge

IV. Kritik des Bundesrates am Regierungsentwurf
1. Beschränkung auf den EWR-Raum
2. Vorübergehende Verlagerung der Papierbuchführung
3. Verzicht auf Zustimmung des ausländischen Staates

V. Stellungnahme
1. Zulässige Staaten
2. Ermessen der Finanzverwaltung
3. Zustimmung des Staates
4. Ordnungsgemäße Erfüllung der Mitwirkungspflichten
5. Unverzügliche Rückverlagerung
6. Verzögerungsgeld
7. Zusammenfassung und Resümee

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Gutachten

I. Einleitung

Nach derzeitigem Recht müssen deutsche Steuerpflichtige, für die eine Buchführungspflicht besteht, ihre Bücher und sonstige erforderliche Aufzeichnungen nach § 146 Abs. 2 S. 1 AO im Geltungsbereich der AO führen und aufbewahren. Dies soll den Finanzbehörden den jederzeitigen Zugang zu den Büchern und Aufzeichnungen ermöglichen.

Werden die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt und aufbewahrt, so hat die Finanzbehörde seit 01.01.2002 das Recht, nach § 147 Abs. 6 AO auf die gespeicherten Daten und auf das Datenverarbeitungssystem im Rahmen einer Außenprüfung zuzugreifen, sog. elektronische Außenprüfung.

Mittlerweile ist Deutschland jedoch das einzige verbliebene Land der Welt, das das Führen und die Aufbewahrung von Büchern im Sitzstaat des Unternehmens verlangt. Der Regierungsentwurf für ein Jahressteuergesetz 2009 sieht nunmehr eine Verlagerung der Buchführung ins Ausland unter bestimmten Voraussetzungen vor. Dies soll nach der Gesetzesbegründung [1] dem Interesse der Wirtschaft nach Zulassung der Verlagerung Rechnung tragen und eine deutliche Entlastung von Bürokratiekosten bewirken.

Die vorliegende Arbeit stellt die Rahmenbedingungen des geltenden Rechts der elektronischen Außenprüfung nach § 147 Abs. 6 AO dar, seine Fortentwicklung durch den Regierungsentwurf sowie die daran vom Bundesrat geübte Kritik. Ob die geplante Gesetzesänderung den von ihr angestrebten Zweck erreichen wird, soll anhand einer fundierten Auseinandersetzung mit der Thematik untersucht werden.

II. Die elektronische Außenprüfung, § 147 Abs. 6 AO

Den Finanzbehörden stehen im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen gem. § 147 Abs. 6 AO Zugriffsrechte auf die Datenverarbeitungsanlagen der Steuerpflichtigen zu.

1. Außenprüfung, §§ 193 ff. AO

Gem. § 193 Abs. 1 AO sind Außenprüfungen zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind, sowie bei anderen als den aufgeführten Steuerpflichtigen in den Fällen des § 193 Abs. 2 AO. Die Außenprüfung dient der Ermittlung steuerlicher Verhältnisse des Steuerpflichtigen, auch in mehreren Steuerarten und mehreren Besteuerungszeiträumen gleichzeitig (§194 Abs. 1 AO). Dabei haben die Prüfer die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse unparteiisch zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen aufzuklären und den Steuerpflichtigen über mögliche steuerliche Auswirkungen zu unterrichten, §199 AO.

Gem. § 196 AO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung. Ein nicht angekündigter Zugriff ist unzulässig [2]. Allerdings können gem. § 27b UStG die Mitarbeiter der Finanzbehörden ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Umsatzsteuer-Nachschau). Ein Übergang von dieser Umsatzsteuer-Nachschau in eine Außenprüfung ist hierbei jederzeit möglich, § 27b Abs. 3 UStG. Dies schließt auch den Datenzugriff ein [3]. Nach § 27b Abs. 4 UStG sind Auswertungen aller Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung der in § 27b Abs. 1 UstG genannten Personen oder anderer Personen von Bedeutung sein kann.

2. Ort

Eine ausdrückliche und umfassende gesetzliche Regelung zum Ort des Datenzugriffs ist nicht vorhanden. Daher gelten die allgemeinen Grundsätze des § 200 Abs. 2 AO, § 6 BpO zum Prüfungsort. Grundsätzlich hat die Außenprüfung mithin in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen zu erfolgen oder, soweit dort kein geeigneter Raum vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an der Amtsstelle. Gem. § 6 S. 3 BpO kommt ein anderer Prüfungsort nur ausnahmsweise in Betracht [4]. Bei einer EDV-Buchführung außer Haus wird überwiegend von einem besonderen Ausnahmetatbestand ausgegangen, der es rechtfertige auf Antrag Prüfungshandlungen an einem anderen Ort vorzunehmen [5].

3. Aufbewahrungspflicht

Gegenstand der Außenprüfung sind gem. § 147 Abs. 6 AO die Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO. Für diese Unterlagen begründet § 147 AO eine Aufbewahrungspflicht.

Im Einzelnen sind gem. § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, Buchungsbelege, Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Aufbewahrungspflichtig ist derjenige, der zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet ist oder sie freiwillig führt, § 146 Abs. 6 AO. Nach § 146 Abs. 2 S. 1 AO hat die Führung und Aufbewahrung im Geltungsbereich der AO zu erfolgen, damit die Unterlagen zur Prüfung im Zugriffsbereich der Finanzbehörde sind [6]. Die Aufbewahrungsfristen normiert § 147 Abs. 3 AO.

4. Aufbewahrung auf Bild- und Datenträgern

Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse, der Eröffnungsbilanz und der Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO können die in § 147 Abs. 1 AO aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Dies muss nach § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen und es muss sichergestellt werden, dass die Wiedergabe oder die Daten mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden. Es muss auch gewährleistet werden, dass die Wiedergabe oder die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können, § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO. Die Finanzverwaltung versteht unter „maschineller Auswertbarkeit“ den wahlfreien Zugriff auf alle gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen mit Sortier- und Filterfunktionen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit [7].

Originär digitale Unterlagen, also alle Daten, die in das Datenverarbeitungssystem eingegangen sind und die im Datenverarbeitungssystem erzeugt wurden, müssen seit dem 1.1.2002 auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger archiviert werden [8]. Im Falle eines Systemwechsels muss nach Ansicht der Finanzverwaltung die ursprüngliche Hard- und Software vorgehalten werden, wenn die maschinelle Auswertbarkeit der Daten durch das

neue System oder ein anderes System nicht gewährleistet ist [9].

Der Steuerpflichtige hat nach § 147 Abs. 5 AO auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, wie etwa Rechner, Bildschirme, Lesegeräte und ggf. auch Personal [10]. Auf Verlangen der Finanzbehörde hat er die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen vorzulegen, § 147 Abs. 5 2. HS AO.

5. Bewilligung von Erleichterungen

Gem. § 148 S. 1 AO können die Finanzbehörden für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs- Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung hierdurch nicht gefährdet wird. Gegenstand sind alle durch Steuergesetze geregelten Buchführungs- Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten, nicht nur solche der AO [11]. Nach § 148 S. 3 AO stehen Bewilligungen unter Widerrufsvorbehalt.

6. Datenzugriffsrecht

a) Umfang des Datenzugriffs

Die Finanzverwaltung darf auf der Grundlage des § 147 Abs. 1 i. V. m. Abs. 6 AO im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung lediglich auf solche Datenbestände zugreifen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Hierzu zählen insbesondere die Daten der Finanz-, der Anlagen- und der Lohnbuchhaltung [12]. Das FG Rheinland-Pfalz hat hierzu ausgeführt, dass es die Aufgabe des Steuerpflichtigen sei, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können [13].

Fraglich ist, welche Maßstäbe bei einer versehentlichen Datenüberlassung an die Zulässigkeit einer Verwertung von Tatsachenfeststellungen im Rahmen elektronischer Außenprüfungen zu stellen sind. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass versehentlich überlassene Daten keinem Verwertungsverbot unterliegen [14]. Es obliege vielmehr dem Steuerpflichtigen, durch geeignete Zugriffsbeschränkungen sicherzustellen, dass der Prüfer nur auf steuerlich relevante Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann [15]. Problematisch ist diese Ansicht jedoch dann, wenn eine Datentrennung aus technischen, organisatorischen oder finanziellen Aspekten nicht möglich ist [16]. In der Literatur wird überwiegend vertreten, dass ein Verwertungsverbot jedenfalls bei bewusster und unzulässiger „Selbstbedienung“ des Prüfers bestehe [17]. Wegen der gesteigerten maschinellen Auswertungsmöglichkeiten und dem damit verbundenen wesentlich intensiveren Eingriff in den unternehmerischen Bereich wird auch ein Recht der Finanzverwaltung zur Verwertung prüfungsfreier Daten, die der Steuerpflichtige dem Betriebsprüfer versehentlich überlassen hat, abgelehnt [18].

Nach der Gesetzesbegründung ist der digitale Datenzugriff eingeführt worden, um die Überprüfbarkeit der zunehmend papierlosen Buchführungswerke durch die Finanzverwaltung sicherstellen [19]. Ob hierdurch jedoch die Möglichkeit eröffnet werden sollte, prüfungsfreie Daten systematisch auswerten zu können ist zweifelhaft [20].

b) Die drei Zugriffsmöglichkeiten

Nach § 147 Abs. 6 AO kann die Finanzbehörde entweder im Wege des unmittelbaren Datenzugriffs, des mittelbaren Datenzugriffs oder der Datenträgerüberlassung Zugriff auf die Daten des Steuerpflichtigen nehmen.

aa) Unmittelbarer Datenzugriff

Die Finanzbehörde hat gem. § 147 Abs. 6 S.1 AO das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung der Unterlagen zu nutzen. Dieser Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen, sowie das Filtern und Sortieren der Daten durch die Nutzung vorhandener Auswertungsprogramme [21]. Nach anderer Ansicht ist dieses „qualifizierte Lesen“ durch das Gesetz nicht gedeckt, da eine (maschinelle) Auswertung nur beim Zugriff nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 1 AO vorgesehen sei [22].

Die Finanzbehörde darf dabei nur mit Hilfe der beim Steuerpflichtigen vorhandenen Hard- und Software auf die elektronisch gespeicherten Daten zugreifen [23]. Aus Gründen der Datensicherheit und des Virenschutzes dürfen eigene Programme der Prüfer nicht in das Datenverarbeitungssystem des

Steuerpflichtigen eingespielt werden [24]. Eine Fernabfrage auf das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen, sog. Online-Zugriff, ist nicht zulässig [25].

bb) Mittelbarer Datenzugriff

Nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 1 AO kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet werden. Der Steuerpflichtige kann die Daten auch von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lassen [26]. Auch hierbei handelt es sich um einen Nur-Lesezugriff, der eine maschinelle Auswertung nur unter Verwendung der im Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten erlaubt [27]. Es wird teilweise die Ansicht vertreten, dass der Prüfer ein Recht zur Verarbeitung von Testdaten habe [28]. Als unbedenklich wird es angesehen, wenn vor der eigentlichen Gesamtauswertung zunächst anhand der vom Prüfer festgelegten Kriterien eine kleine Datenmenge quasi als Testdatei verarbeitet werden würde [29]. Eine Auswertung von Testdaten durch vom Prüfer mitgebrachte Datenträger wird jedoch abgelehnt [30]. Für diese Ansicht spricht auch, dass nur so ausgeschlossen werden kann, dass durch von außen mitbrachte Daten die Betriebssoftware und/oder Datenbestände des Steuerpflichtigen beschädigt werden.

cc) Datenträgerüberlassung

Gem. § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO kann die Finanzbehörde verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Unklar ist hierbei allerdings, inwieweit der Steuerpflichtige auch die Betriebs- oder Spezialsoftware bereitstellen muss, damit die Daten überhaupt an einem anderen Ort gelesen und ausgewertet werden können [31]. In diesem Fall wäre zumindest mit lizenzrechtlichen Problemen zu rechnen [32].

Als verbreitete und kostengünstige Datenträger können CD-ROM´s und DVD´s im ISO-Standard, sowie Disketten verwendet werden, sofern diese das Dateisystem „MS-DOS“ oder „FAT“ enthalten [33].

Zur Auswertung der überlassenen Daten bedient sich die Finanzverwaltung bundeseinheitlich der frei auf dem Markt verfügbaren und bei Wirtschaftsprüfern bereits seit langem verbreiteten Prüfsoftware „IDEA“ [34]. Da in IDEA für alle gängigen Buchhaltungsprogramme Schnittstellen eingerichtet wurden oder in Vorbereitung sind, benötigt der Betriebsprüfer hierfür keine speziellen EDV-Kenntnisse [35]. Die Software ist neben Standard-Prüfroutinen wie Altersstrukturanalysen, Mehrfach- und Lückenbelegungsanalysen, Dateischichtungen oder Stichprobenverfahren in der Lage, Listen zu verknüpfen oder Relationen zwischen Dateien zu bilden, um damit Erkenntnisse über Auffälligkeiten zu gewinnen [36].

Die Variante der Datenträgerüberlassung birgt im Bezug auf die Datensicherheit erhebliche Risiken für den Steuerpflichtigen [37]. Immerhin soll der Steuerpflichtige wichtige Unternehmensdaten und Betriebsgeheimnisse auf einen PC außerhalb der Unternehmensgrenzen, nämlich den des Finanzamts, übertragen. Kritisch wird dies insbesondere vor dem Hintergrund gesehen, dass der Steuerpflichtige trotz enormer eigener Bemühungen zum Schutz vor Hackern nicht sicherstellen kann, dass das Finanzamt einen vergleichbaren Sicherheitsstandard einhält [38]. Aus diesem Grund wird eine Datenübernahme auf Datenverarbeitungssysteme eines Finanzamts ohne vergleichbare oder höhere Sicherheitsstandards wie die des geprüften Unternehmens abgelehnt [39].

Nicht geklärt ist die Frage der Haftung des Unternehmers bei einer Vireneinschleusung in die Systeme der Finanzbehörden. Das LG Köln hat Schadensersatzansprüche aus der Weitergabe virenverseuchter Disketten bei Unkenntnis der Vireninfektion durch den Absender abgelehnt [40]. Da auch die Finanzbehörden verpflichtet sind entsprechende Vorkehrungen zum Schutz vor Viren zu treffen, wird auch von der Literatur eine Haftung seitens des Steuerpflichtigen abgelehnt, wenn und soweit diesem die Vireninfektion zum Zeitpunkt der Datenübergabe nicht bekannt gewesen ist [41].

Bei Schäden, die durch den unsachgemäßen Umgang der Prüfer mit der Datenverarbeitungsanlage des Steuerpflichtigen beim Direktzugriff entstanden sind, kommt ein Schadensersatzanspruch nach § 839 BGB in Verbindung mit Art. 34 GG gegen die jeweilige Anstellungskörperschaft in Betracht [42].

Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, wie mit den an die Finanzbehörde übergebenen Daten weiter umzugehen ist. Die Finanzverwaltung hat hierzu zunächst festgestellt, dass der zur Auswertung überlassene Datenträger spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen ist [43]. Im BMF-Schreiben vom 23.01.2008 wurde dies dahingehend konkretisiert, dass auch die Daten selbst spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide vollständig gelöscht werden [44].

c) Ermessen

Die Finanzverwaltung hat sowohl bei der Entscheidung den Datenzugriff durchzuführen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode ein Ermessen [45]. Dem BMF-Schreiben vom 16.7.2001 zufolge kann sie auch mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen falls erforderlich [46].

Da die verschiedenen Zugriffsmöglichkeiten den Steuerpflichtigen im Einzelfall unterschiedlich belasten, ist der Maßstab für die Ermessensausübung der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz [47]. Die zu ergreifenden Maßnahmen sind folglich stets auf ihre Geeignetheit, Erforderlichkeit und Angemessenheit zu prüfen und nur bei verfassungsrechtlicher Gebotenheit vorzunehmen [48].

Die Ermessensentscheidungen unterliegen nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle, § 102 FGO.

7. Mitwirkungspflichten

Den Steuerpflichtigen treffen bei der Außenprüfung sowohl die allgemeinen Mitwirkungspflichten nach §§ 90 ff. AO, als auch die darüber hinausgehenden Mitwirkungspflichten des § 200 AO für das Außenprüfungsverfahren [49]. Die allgemeine Mitwirkungspflicht umfasst unter anderem die Auskunftspflicht nach § 93 AO, die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden, Verträgen und Geschäftspapieren gem. § 97 AO, sowie die Duldung des Betretens von Grundstücken, § 99 AO. Im Rahmen der besonderen Mitwirkungspflicht nach § 200 AO hat der Steuerpflichtige neben der Auskunftserteilung Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen.

Für die Durchführung der Außenprüfung ist den Prüfern ein geeigneter Raum und Arbeitsplatz zur Verfügung zu stellen [50].

a) Mitwirkungspflicht beim unmittelbaren Datenzugriff

Beim unmittelbaren Datenzugriff beinhaltet die Mitwirkungspflicht, dass der Steuerpflichtige dem Steuerprüfer für die Prüfung einen PC samt der vom Betrieb genutzten Software mit den notwendigen Lesezugriffrechten zur Verfügung stellt [51]. Darüber hinaus hat er den Prüfer mit einer kurzen Einführung in die Besonderheiten des betrieblichen Systems einzuweisen [52]. Sollten Passwörter zum Zugriff auf die steuerlich relevanten Daten erforderlich sein, so sind diese dem Prüfer anzugeben [53].

b) Mitwirkungspflicht beim mittelbaren Datenzugriff

Zusätzlich zu den bereits genannten Pflichten hat der Steuerpflichtige beim mittelbaren Datenzugriff die Unterstützung des Steuerprüfers durch Personen, die mit dem Datenverarbeitungssystem vertraut sind, zu gewährleisten [54]. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe wird durch die betrieblichen Begebenheiten des Unternehmens bestimmt [55]. Anhaltspunkte hierfür können nach Ansicht der Finanzverwaltung Größe oder Mitarbeiterzahl sein [56].

c) Mitwirkungspflicht beim Überlassen von Datenträgern

Neben den gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen sind der Finanzbehörde bei der Datenträgerüberlassung alle zur Auswertung der Daten erforderlichen Informationen in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung zu stellen [57]. Zu den notwendigen Informationen gehören z.B. die Dateistruktur, Datenfelder sowie interne und externe Verknüpfungen [58]. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gilt dies auch in den Fällen, in denen sich die Daten bei Dritten befinden [59]. In der Praxis werden Daten beispielsweise häufig über den Steuerberater bei der DATEV, mithin bei Dritten, gespeichert. In diesem Fall trägt der Steuerpflichtige die Verantwortung dafür, dass eine Übergabe der Datenträger zum Zeitpunkt der Prüfung erfolgen kann [60].

8. Rechtsfolgen bei Verstößen

Verstöße gegen die oben aufgeführten Aufbewahrungs- und/oder Mitwirkungspflichten können bei der elektronischen Außenprüfung unter anderem Bußgeld, Zwangsmittel und Schätzung nach sich ziehen [61].

a) Geldbuße

In Betracht kommen die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und die Steuergefährdung nach § 379 AO.

Nach Ansicht von Panek sei der Verdacht der leichtfertigen Steuerverkürzung jedoch nicht allein dadurch zu begründen, dass sich der Steuerpflichtige wegen der bestehenden zahlreichen Zweifelsfragen gegen die weitgehenden Forderungen der Finanzverwaltung in Bezug auf die Datenarchivierung wehre [62]. Auch Brockmeyer vertritt, dass sich allein aus der Verletzung einer Aufbewahrungspflicht für das Steuerrecht weder strafrechtliche noch bußgeldrechtliche Folgen ergäben [63]. Die Anwendung von § 379 AO bei einer Verletzung im Bereich der Datenarchivierung wird wegen Verstoßes gegen das Analogieverbot gem. Art. 103 Abs. 2 GG abgelehnt [64].

b) Zwangsmittel

Nach § 328 Abs. 1 AO kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Zwangsmittel sind zu erwägen, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt [65]. Ein Verschulden des Pflichtigen ist nicht erforderlich [66].

Bei der digitalen Außenprüfung kommen Zwangsmittel in Betracht, wenn dem Prüfer beispielsweise versagt wird, einen PC mit steuererheblichen Daten selbst zu bedienen oder wenn die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen dem Prüfer nicht innerhalb einer angemessenen Frist in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung gestellt werden [67].

Zwangsmittel sind ihrer Rechtsnatur nach Beugemittel [68]. Zu den Zwangsmitteln gehören das Zwangsgeld bis zu 25.000 Euro (§ 329 AO), die Ersatzvornahme (§ 330 AO) und der unmittelbare Zwang (§ 331 AO). In Bezug auf den Datenzugriff wird die Anwendung der Ersatzvornahme jedoch abgelehnt, da die Mitwirkungshandlungen des Steuerpflichtigen sog. nicht vertretbare Handlungen seien [69]. Nach § 328 Abs. 2 S. 1 AO ist dasjenige Zwangsmittel zu bestimmen, durch das der Pflichtige und die Allgemeinheit am wenigsten beeinträchtigt werden. Regelmäßig wird hierbei das Zwangsgeld den geringsten Eingriff für den Steuerpflichtigen darstellen [70]. Zudem muss das Zwangsmittel nach § 328 Abs. 2 S. 2 AO in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Zweck stehen.

c) Schätzung

Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen, § 162 Abs. 1 S. 1 AO. Das Gesetz sieht in § 162 Abs. 2 S. 2 AO eine Schätzung insbesondere dann vor, wenn der Pflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden.

Dabei reicht allerdings nicht aus, wenn die Buchführung lediglich den Anforderungen an eine digitale Außenprüfung nicht entspricht, ansonsten jedoch keine formellen oder materiellen Mängel aufweist [71]. Eine Schätzungsbefugnis kommt in Betracht, wenn die Buchführung nicht vollständig ist, und insbesondere steuerpflichtige Erlöse verschleiert oder nicht korrekt, vollständig oder zeitgerecht verbucht wurden [72]. Wenn Unklarheiten oder Zweifel, die durch Fehler in der Buchführung verursacht wurden, jedoch durch anderweitige zumutbare Ermittlungen, z.B. auf Grundlage papierbasierter Unterlagen, beseitigt werden können, scheidet eine Schätzung aus [73].

9. Kosten

Die Kosten für den digitalen Datenzugriff hat nach § 147 Abs. 6 S. 3 AO der Steuerpflichtige zu tragen. Hierbei hat die Finanzbehörde den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten.

III. Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009 (Art. 10 Nr. 6

1. Verlagerung der Buchführung, § 146 Abs. 2a AO-E

Der neue § 146 Abs. 2a S. 1 AO Regierungsentwurf (AO-E) sieht vor, dass die zuständige Finanzbehörde auf schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen bewilligen kann, dass elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union geführt und aufbewahrt werden. Gem. § 146 Abs. 2a S. 2 AO-E gilt dasselbe für einen Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 [75] in der jeweils geltenden Fassung Anwendung findet und mit dem eine Rechtsvereinbarung über Amtshilfe besteht. [74] )

Nach § 146 Abs. 2a S. 3 AO-E sind hierfür Voraussetzungen, dass der Steuerpflichtige die Zustimmung des betroffenen Staates vorlegt, der zuständigen Finanzbehörde den Standort des Datenverarbeitungssystems und bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift mitgeteilt wird, der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß nachgekommen ist und der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO in vollem Umfang möglich ist.

Verlagert werden darf nach der Gesetzesbegründung lediglich die elektronische Buchführung. Die „Papierbuchführung“, insbesondere die in Papierform vorliegenden Rechnungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, müssen weiterhin in Deutschland aufbewahrt werden [76].

a) Voraussetzungen im Einzelnen

aa) Schriftlicher Antrag

Der Steuerpflichtige muss die Bewilligung zur Verlagerung der Buchführung schriftlich bei der zuständigen Finanzbehörde beantragen.

bb) Zulässige Staaten

Zu den Staaten, in denen elektronische Bücher und sonstige elektronische Aufzeichnungen geführt und aufbewahrt werden dürfen, zählen die Mitgliedstaaten der Europäischen Union, § 146 Abs. 2a S. 1 AO-E.

Gem. § 146 Abs. 2a S. 2 AO-E darf die elektronische Buchführung auch in einen anderen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes verlagert werden, wenn mit diesem eine Rechtsvereinbarung über Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern und auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer besteht.

cc) Zustimmung des Staates

Da nach der Gesetzesbegründung der Zugriff der deutschen Finanzbehörden auf ein im Ausland befindliches EDV-System als hoheitlicher Eingriff fremde Hoheitsrechte verletze [77], muss der Steuerpflichtige gem. § 146 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 AO-E die Zustimmung zur Durchführung eines Zugriffs auf elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen der zuständigen Stelle des Staates, in den die elektronischen Bücher und Aufzeichnungen verlagert werden sollen, vorlegen.

dd) Mitteilung des Standorts

Nach § 146 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 AO-E hat der Steuerpflichtige der zuständigen Finanzbehörde den Standort des Datenverarbeitungssystems und bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift mitzuteilen.

ee) Ordnungsgemäße Erfüllung der Mitwirkungspflichten

§ 146 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 AO-E verlangt als weitere Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige seinen Pflichten aus den §§ 90, 93, 97, 140 bis 147 und § 200 Abs. 1 und 2 AO ordnungsgemäß nachgekommen ist. Der Unternehmer muss mithin die allgemeinen und besonderen Mitwirkungspflichten [78] in der Vergangenheit ordnungsgemäß erfüllt haben.

ff) Datenzugriff möglich

Der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO muss gem. § 146 Abs. 2a S. 3 Nr. 4 AO-E in vollem Umfang möglich sein. Dies bedeutet, dass die Finanzbehörde sowohl mithilfe des unmittelbaren Datenzugriffs, als auch des mittelbaren Datenzugriffs oder der Datenträgerüberlassung Zugriff auf die Daten des Steuerpflichtigen nehmen können muss.

gg) Rechtsfolge: Ermessen

Die Formulierung als Kann-Vorschrift spricht für ein Entschließungsermessen der zuständigen Finanzbehörde für die Erteilung der Bewilligung, wenn alle sonstigen Voraussetzungen auf Tatbestandsseite vorliegen. Ermessensentscheidungen unterliegen nach § 102 FGO einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle.

b) Änderung der Umstände

Eine Änderung der unter § 146 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 und 2 AO-E benannten Umstände ist der zuständigen Finanzbehörde unverzüglich mitzuteilen, § 146 Abs. 2a S. 4 AO-E. Nach der Legaldefinition des § 121 Abs. 1 S. 1 BGB bedeutet „unverzüglich“ ohne schuldhaftes Zögern und ist nicht gleichbedeutend mit „sofort“ [79].

Sollte der Standort des Datenverarbeitungssystems und bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift sich ändern, ist die Finanzbehörde hiervon in Kenntnis zu setzen. Dasselbe gilt für den Fall dass der Staat, in den die elektronischen Bücher und Aufzeichnungen verlagert wurden, die erteilte Zustimmung aufheben sollte, da nach der Gesetzesbegründung ab diesem Zeitpunkt ein durchgeführter Datenzugriff als Verletzung fremder Hoheitsrechte anzusehen sei [80].

c) Wegfallen des Bewilligungsgrundes

Bei Wegfallen des Bewilligungsgrundes hat die zuständige Finanzbehörde nach § 146 Abs. 2a S. 5 AO-E die Bewilligung zu widerrufen und die unverzügliche Rückverlagerung der elektronischen Bücher und sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen in den Geltungsbereich der AO zu verlangen. Der Wortlaut der Norm spricht für eine gebundene Entscheidung der Finanzbehörde. Diese muss daher, wenn der Bewilligungsgrund weggefallen ist, die im Gesetz vorgesehene Rechtsfolge herbeiführen, die Bewilligung also widerrufen. Der Steuerpflichtige hat den Vollzug der Rückverlagerung nachzuweisen, § 146 Abs. 2a S. 5 2. HS AO-E.

2. Verzögerungsgeld, § 146 Abs. 2b AO-E

§ 146 Abs. 2b AO-E ermächtigt die Finanzverwaltung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes von bis zu 250.000 Euro wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten, insbesondere im Rahmen einer Außenprüfung, nicht innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nachkommt.

a) Tatbestand

Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes kommt in Betracht, wenn der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung bei Wegfallen des Bewilligungsgrundes nicht nachkommt (§ 147 Abs. 2b Alt. 1 AO-E) oder seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert hat (Alt. 5). Dasselbe gilt, wenn er den Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO nicht ermöglicht (Alt. 2) oder seiner Pflicht zur Erteilung von Auskünften (Alt. 3) oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen (Alt. 4) im Sinne des § 200 Abs. 1 AO nicht genügt.

Um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führen, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland tun, zu vermeiden, gilt nach der Gesetzesbegründung für diese Personen die Anwendung des Verzögerungsgeldes im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten gleichermaßen [81].

[...]


[1] Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009, S. 130.

[2] Tipke/Kruse AO, § 196 Rn. 37.

[3] Kaminski/Kerssenbrock/Strunk in: „Elektronischer Datenzugriff der Finanzverwaltung“, K&R 2002, S.225.

[4] Ax/Große/Melchior: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 591 Rn. 2318.

[5] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 150f.

[6] Dumke in: Schwarz AO, § 147 Rn. 2c.

[7] BMF v. 23.1.2008, Kap. I Frage Nr. 10.

[8] BMF v. 16.7.2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, Kap. III.

[9] BMF v. 16.7.2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, Kap. I Nr. 3. b).

[10] Dumke in: Schwarz AO, § 147 Rn. 15.

[11] Brockmeyer in: Klein AO, § 149 Rn. 1.

[12] Kühn/v. Wedelstädt AO, § 147 Rn. 24.

[13] FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.01.2005.

[14] BMF v. 23.1.2008, I Frage Nr. 14.

[15] BMF v. 16.7.2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, Kap. I Nr. 2. a).

[16] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 175f.

[17] Tipke/Kruse AO, § 147Rn. 85.

[18] Intemann/Cöster in: „Rechte und Pflichten...“, DStR 2004, S. 1981; Tipke/Kruse AO, § 147Rn. 85.

[19] BT-Drs. 14/2683, S. 129.

[20] Intemann/Cöster in: „Rechte und Pflichten...“, DStR 2004, S. 1981.

[21] FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 20.01.2005.

[22] Kaminski/Kerssenbrock/Strunk in: „Elektronischer Datenzugriff der Finanzverwaltung“, K&R 2002, S.228.

[23] Pahlke/Koenig,§ 147 AO, Rn. 40.

[24] Tipke/Kruse AO, § 147 Rn. 78a.

[25] BMF v. 23.1.2008, Kap. I Frage Nr. 3.

[26] Trzaskalik in: Hübschmann/Hepp/Spitaler AO, § 147 Rn. 45.

[27] Hagenkötter in:„Die digitale Steuerprüfung“, NJW 2002, S. 1980.

[28] Heil in: „Grundsätze zum Datenzugriff der Finanzverwaltung“, StuB 2001, S. 29.

[29] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 115.

[30] Hagenkötter in:„Die digitale Steuerprüfung“, NJW 2002, S. 1980.

[31] Hagenkötter in:„Die digitale Steuerprüfung“, NJW 2002, S. 1980.

[32] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 120.

[33] BMF v. 23.1.2008, Kap. II Frage Nr. 3.

[34] BMF v. 23.1.2008, Kap. II Frage Nr. 1.

[35] Groß/Weissinger in: „Die digitale Betriebsprüfung“, BC 2003, S. 250.

[36] Groß/Weissinger in: „Die digitale Betriebsprüfung“, BC 2003, S. 250.

[37] Kaminski/Kerssenbrock/Strunk in: „Elektronischer Datenzugriff der Finanzverwaltung“, K&R 2002, S.231.

[38] Hagenkötter in:„Die digitale Steuerprüfung“, NJW 2002, S. 1980.

[39] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 122.

[40] LG Köln , NJW 1999, S. 3206.

[41] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 124.

[42] Schmitz in: „Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung - Teil III“, StBp 2002, S. 257.

[43] BMF v. 16.7.2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, Kap. I Nr. 1 c).

[44] BMF v. 23.1.2008, Kap. II Frage Nr. 5.

[45] Drüen in: „Schaubilder zum Datenzugriff“, Steuer & Studium 2004, S. 211.

[46] BMF v. 16.7.2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, Kap. I Nr. 1.

[47] FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.01.2005; Drüen in: „Ermessensfragen der digitalen Außenprüfung“, StuW 2003, S. 369f.

[48] Schnapp, Friedrich E. in: „Die Verhältnismäßigkeit des Grundrechtseingriffs“, JuS 1983, S. 853f.

[49] Ax/Große/Melchior: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 590 Rn. 2317.

[50] Ax/Große/Melchior: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 590 Rn. 2318.

[51] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 155.

[52] Heil in: „Datenzugriff der Finanzverwaltung“, StuB 2001, S. 746.

[53] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 155.

[54] Hagenkötter in:„Die digitale Steuerprüfung“, NJW 2002, S. 1981.

[55] Apitz in: „Digitaler Datenzugriff“, StBp 2007, S. 154.

[56] BMF v. 16.7.2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, Kap. I Nr. 2 b).

[57] Heil in: „Grundsätze zum Datenzugriff der Finanzverwaltung“, StuB 2001, S. 29.

[58] Schmitz in: „Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung - Teil II“, StBp 2002, S. 223.

[59] BMF v. 16.7.2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, Kap. I Nr. 2 c).

[60] Hagenkötter in:„Die digitale Steuerprüfung“, NJW 2002, S. 1981.

[61] BMF v. 23.1.2008, I Frage Nr. 17.

[62] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 167.

[63] Brockmeyer in: Klein AO, § 147 Rn. 17.

[64] Schmitz in: „Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung - Teil III“, StBp 2002, S. 257; Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 167.

[65] Klein AO, § 328 Rn. 3.

[66] Klein AO, § 328 Rn. 6.

[67] Groß/Kampffmeyer/Eller in: „Klärungsbedarf in der praktischen Umsetzung des Rechts auf Datenzugriff“, DStR 2005, S. 1214.

[68] Kühn/v. Wedelstädt AO, § 328 Rn. 2.

[69] Groß/Kampffmeyer/Eller in: „Klärungsbedarf in der praktischen Umsetzung des Rechts auf Datenzugriff“, DStR 2005, S. 1214; Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 165.

[70] Panek, Die steuerliche Außenprüfung, S. 165.

[71] Intemann/Cöster in: „Rechte und Pflichten...“, DStR 2004, S. 1981.

[72] Groß/Kampffmeyer/Eller in: „Klärungsbedarf in der praktischen Umsetzung des Rechts auf Datenzugriff“, DStR 2005, S. 1214.

[73] BFH v. 24. 6. 1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, S. 52.

[74] Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009, S. 40f.

[75] ABl. EG Nr. L 1 S. 3.

[76] Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009, S. 130 f.

[77] Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009, S. 131.

[78] Siehe oben Kap. I Nr. 7.

[79] Jauernig, BGB, § 121 Rn. 3.

[80] Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009, S. 131.

[81] Regierungsentwurf Jahressteuergesetz 2009, S. 132.

Details

Seiten
28
Jahr
2008
ISBN (eBook)
9783640260751
Dateigröße
489 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v120316
Institution / Hochschule
Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg
Note
10 Punkte
Schlagworte
Außenprüfung

Autor

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Titel: Die elektronische Außenprüfung (§ 147 Abs. 6 AO)