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Internationale Steuerplanung mit Verrechnungspreisen

Diplomarbeit 2008 108 Seiten

BWL - Controlling

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Anhangverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Ausgangssituation
1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

2 Grundsätze der internationalen Steuerplanung
2.1 Begriff, Ziele und Aufgaben der internationalen Steuerplanung
2.2 Motivation für internationale Steuerplanung
2.3 Stellenwert und Grenzen der internationalen Steuerplanung
2.4 Vorstellung der Werkzeuge der internationalen Steuerplanung
2.4.1 Instrumente zur Gestaltung der Steuerbelastung
2.4.2 Methoden zur Quantifizierung der Steuerbelastung
2.4.3 Risikoberücksichtigung und Instrumente zur Auswahl einer Handlungsalternative

3 Grundsätzliche Überlegungen zum Einsatz der Verrechnungspreise als Steuerplanungsinstrument
3.1 Definition und Anwendungsbereiche von Verrechnungspreisen
3.2 Verrechnungspreise als Instrument der Steuerplanung und der betriebswirtschaftlichen Steuerung
3.3 Betriebswirtschaftliche und steuerliche Rahmenbedingungen der Verrechnungspreisgestaltung
3.3.1 Betriebswirtschaftliche Gestaltungsalternativen
3.3.2 Steuerliche Schranken der betriebswirtschaftlichen Gestaltungsmöglichkeiten
3.3.2.1 Fremdvergleichsgrundsatz und Methoden zu seiner Konkretisierung
3.3.2.2 Umlagen
3.3.2.3 Dokumentationspflichten
3.3.2.4 Konsequenzen der steuerlichen Nichtanerkennung von Verrechnungspreisen
3.4 Gestaltung der Verrechnungspreispolitik im Unternehmen
3.4.1 Überlegungen zur Entwicklung eines Verrechnungspreissystems
3.4.2 Überlegungen zur taktischen Verrechnungspreispolitik

4 Ausgewählte Problembereiche der Verrechnungspreisgestaltung
4.1 Gewinnverlagerungen durch Verrechnungspreisgestaltungen
4.2 Überlegungen zu steuerlichen Verrechnungspreisstrategien
4.2.1 Lieferungen von Gütern und Waren
4.2.2 Dienstleistungen
4.2.3 Finanzierungsleistungen
4.2.4 Immaterielle Wirtschaftsgüter
4.3 Vermeidung von Verrechnungspreiskonflikten

5 Schlussbetrachtung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bedeutung der steuerlichen Ziele

Tabelle 2: Überblick der Zusammenhänge der internationalen Besteuerung

Tabelle 3: Anteil der Prüfungsfälle, bei denen die Verrechnungspreise im Mittelpunkt der Untersuchungen standen

Anhangverzeichnis

Anhang 1: Definitionen der Steuerplanung

Anhang 2: Phasenschema der Steuerplanung

Anhang 3: Überblick der betrieblichen Entscheidungskomplexe

Anhang 4: Überblick der Instrumente der Steuerplanung

Anhang 5: Definitionen der Verrechnungspreise

Anhang 6: Funktionen von Verrechnungspreisen im Überblick

Anhang 7: Ausgewählte Basisalternativen der Verrechnungspreisgestaltung

Anhang 8: Steuerliche Leistungsverrechnung

Anhang 9: Dreistufige Vorgehensweise bei der Festlegung von steuerlichen Verrechnungspreisen

Anhang 10: Überblick der Beurteilungskriterien

Anhang 11: Idealfall betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Verrechnungspreise

Anhang 12: Klassifizierung der Risiken

Anhang 13: Produktionsmodelle

Anhang 14: Vertriebsmodelle

Anhang 15: Überblick der Einflussfaktoren der Nutzungsvergütung

Anhang 16: Vergleich der Lizenz- und Umlagefinanzierung bei der Entwicklung von immateriellen Wirtschaftgütern

Anhang 17: Beispiel zur wirtschaftlichen Doppelbesteuerung

1 Einleitung

1.1 Ausgangssituation

Konzentration und Wachstum der Unternehmen sind charakteristische Merkma-le der wirtschaftlichen Entwicklung in den letzten Jahrzehnten. Der ständig stei-gende Globalisierungsdruck zwingt die Unternehmen zur Suche nach neuen Märkten sowie nach neuen, effizienteren Organisationsformen. Eine Vielzahl von deutschen Unternehmen ist seit Jahren mit eigenen Niederlassungen im Ausland präsent, Tendenz steigend. So haben sich deutsche Direktinvestitionen ins Ausland von ca. 62 Milliarden DM im Jahr 1980 auf ca. 784,7 Milliarden Eu-ro im Jahr 2005 immens erhöht.1 Der Wettbewerbsdruck in den Märkten zwingt die Unternehmen des Weiteren zur Suche nach Kosteneinsparungspotentialen. Die zunehmende Ausrichtung der Unternehmen auf die Kapitalmärkte und der Trend zur wertorientierten Unternehmenssteuerung machen die Konzernsteu-erquote (KSQ) zu einer bedeutenden Kennzahl. Nicht selten werden von Top-managern und deren Beratern die gewinnabhängigen Steuern als eine vielver-sprechende Möglichkeit zur Kostensenkung und zur Verbesserung der KSQ angesehen. Dass die Unternehmen, oft auch aus wirtschaftlichen Gründen, die zwischen Ländern bestehenden Steuerbelastungsunterschiede durch die Ges-taltung von grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen auszunutzen versu-chen, ist nicht neu. Jedoch bestätigen mehrere Studien eine rasche Steigerung von Gestaltungsaktivitäten dieser Art in den letzten zehn Jahren.2 Dabei neh-men die Gewinnverlagerungen mit Hilfe von Verrechnungspreisen eine zentrale Stelle. Studienergebnisse sowie die in die Schlagzeilen geratenen Auseinan-dersetzungsfälle der Finanzverwaltungen mit Konzernen wie GlaxoSmithKline, DHL, Xilinx veranlassten die Regierungen mehrerer Länder zur Verschärfung der gesetzlichen Regelungen zur Verrechnungspreisbildung. Diesem Trend folgt auch der deutsche Gesetzgeber. So wurden mit dem Unternehmensteuer-reformgesetz 2008 (UntStRefG) wesentliche Änderungen im Hinblick auf die Ermittlung und Dokumentation internationaler Verrechnungspreise vorgenom-men.

1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise

Die Ausgangssituation gibt den Anlass für die nachfolgende Untersuchung. Fol-gende Probleme sind dabei zu berücksichtigen: das Bedürfnis, Steuerplanung zu betreiben, entsteht aus dem zunehmenden Wettbewerbsdruck auf den Märk-ten. Die Steuerplanung wird typischerweise den rein steuerlichen Angelegen-heiten im Unternehmen zugeordnet. Die wachsende Bedeutung der gezielten Beeinflussung der Steuerbelastung unter Berücksichtigung der betriebswirt-schaftlichen Sinnhaftigkeit der Steuergestaltung macht jedoch eine interdiszipli-näre Vorgehensweise bei der Steuerplanung erforderlich. Aufgrund der zuneh-menden Bedeutung der KSQ und ihrer Abhängigkeit von der Gestaltung der Verrechnungspreise ist eins der Ziele der vorliegenden Arbeit, betriebswirt-schaftliche und steuerliche Sichtweisen der Verrechnungspreise darzustellen sowie zu analysieren, wie sie in einen Zusammenhang gebracht werden kön-nen. Ein weiteres Ziel ist die Analyse der betriebswirtschaftlichen und steuerli-chen Rahmenbedingungen der Verrechnungspreisgestaltung sowie die Identifi-kation und Untersuchung der gesetzlich zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten zur Beeinflussung der Steuerbelastung mittels der Verrechnungspreise.

Um die Relevanz der Thematik deutlich zu machen, wird zunächst der Begriff der Steuerplanung sowie ihre Ziele, Aufgaben und Instrumente erläutert. Ein besonderes Augenmerk liegt auf den Beweggründen und dem Stellenwert der Steuerplanung.

Kapitel 3 legt die betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Definitionen der Ver-rechnungspreise dar und grenzt sie von einander ab. Des Weiteren werden die betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Grundlagen der Verrechnungspreis-gestaltung erläutert. Eine Analyse der Gestaltung der strategischen und takti-schen Verrechnungspreispolitik im Unternehmen schließt das Kapitel ab.

Im letzten Teil der Arbeit wird auf das Gewinnverlagerungspotential der Ver-rechnungspreise eingegangen. Dabei werden die Problembereiche der Ver-rechnungspreisgestaltung aufgezeigt und analysiert. Anschließend werden die Ergebnisse zusammengefasst sowie auf weitere mögliche Untersuchungsberei-che hingewiesen.

2 Grundsätze der internationalen Steuerplanung

2.1 Begriff, Ziele und Aufgaben der internationalen Steuerpla-nung

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht werden die Steuern genauso wie die anderen Aufwendungen betrachtet. Sie stellen durch das Steuerrecht verursachte Aus-zahlungen dar und beeinflussen die Liquidität eines Unternehmens.3 Es gilt so-mit gemäß dem Rationalitätsprinzip, die Steuerzahlungen im Unternehmen auf das Minimum zu reduzieren.4 Die wirtschaftliche Tätigkeit im Unternehmen be-ginnt mit einer sorgfältigen Planung des Einsatzes der vorhandenen Inputfakto-ren. Die gesamte Planung erstreckt sich auf alle Bereiche im Unternehmen. Einer dieser Bereiche ist die Planung der mittelbaren und unmittelbaren Steuer-belastung im Unternehmen, genannt die Steuerplanung.5

Es gibt in der Literatur eine Vielzahl an unterschiedlichen Definitionen und Be-zeichnungen für die Steuerplanung, unter anderem wird sie Steuerwirkungsleh-re, Steuerpolitik, Steueroptimierungs- oder Steuergestaltungslehre genannt.6 Jedoch weisen diese Definitionen gewisse Gemeinsamkeiten auf und können daher wie folgt zusammengefasst werden: Unter der Steuerplanung wird im Allgemeinen die Gesamtheit aller Maßnahmen verstanden, die zum Gegens-tand die Prognose sowie Gestaltung der gesamten Steuerbelastung im Unter-nehmen haben. Die gestalterische Perspektive bildet derzeit einen Schwerpunkt der Steuerplanung und ist deshalb im Fokus dieser Arbeit.7

Zu Beginn der Steuerplanungsaktivitäten werden die Zielvorstellungen definiert. Es besteht bei den Autoren keine Einigkeit darüber, welche Ziele die Steuerpla-nung im Allgemeinen zu verfolgen hat.8 Das Spektrum erstreckt sich von einfa-chen eindimensionalen Zielvorstellungen wie Steuerbarwertminimierung oder Nettoergebnismaximierung9 bis zu komplexen mehrdimensionalen Zielsyste-men10, die sowohl monetäre als auch nichtmonetäre Zielsetzungen beinhalten. Die Analyse der Literatur erlaubt die Feststellung, dass die genauen Ziele einer Steuerplanung aus den allgemeinen Zielsystemen einer Unternehmung abgelei- tet werden können. Denn eine Steuerplanung lässt sich „(...) nur dann durch-setzen, wenn sie mit wirtschaftlichen Zielen der Unternehmung überein-stimmt.“11 Die allgemeinen Zielsysteme drücken in erster Linie die Zielvorstel-lungen der Shareholder aus, jedoch können sie auch auf die Ziele der Stake­holder ausgerichtet sein; sie variieren von Unternehmung zu Unternehmung. Demzufolge existieren keine allgemein gültigen steuerlichen Ziele. Sie sind im-mer unternehmensabhängig. In den Literaturquellen wird häufig von dem Ge-winnmaximierungsziel ausgegangen. Aus diesem Oberziel kann das steuerliche Ziel der „relativen Steuerminimierung“12 abgeleitet werden. Dieses Ziel ist je-doch für konkrete betriebliche Problemstellungen nicht greifbar und muss wei-terhin konkretisiert werden.13 Verschiedene Konkretisierungsbeispiele sind denkbar: Minimierung der Steuerquote im Unternehmen, Steuerbarwertminimie-rung oder Vermehrung der Zahlungsüberschüsse nach Steuern.14 Die Ziele ei-ner Steuerplanung müssen jedoch nicht ausschließlich quantitativer Art sein. In der modernen Wirtschaft kommt den qualitativen Zielen immer mehr Bedeutung zu. Dazu gehören beispielsweise steuerliches Goodwill, (das Streben nach ei-ner guten Reputation bei der Finanzverwaltung), sowie eine hohe Anpassungs-fähigkeit der Steuerplanung an Veränderungen der steuerlichen Vorschriften.15 Der folgende Auszug aus den Ergebnissen einer empirischen Untersuchung zeigt die Bedeutung der quantitativen und qualitativen steuerlichen Ziele für die fünfzig befragten Großunternehmungen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Bedeutung der steuerlichen Ziele16

Die Ergebnisse lassen erkennen, dass Unternehmen einen vergleichsweise hohen Wert auf die Optimierung der steuerlichen Belastung sowohl im Inland als auch im Ausland legen. Des Weiteren kommt der Vermeidung der Doppel- besteuerung eine hohe Bedeutung zu. Die weiteren Befunde dieser Untersu-chung zeigen, dass die steuerlichen Ziele im gesamten Zielsystem der Unter-nehmung eine mittlere bis hohe Bedeutung besitzen.17

Aus der vorher gegebenen Definition der Steuerplanung folgen zwei Hauptauf-gaben. Diese sind einerseits die Prognose und andererseits die Gestaltung der unmittelbaren und mittelbaren Steuerbelastung im Unternehmen. Die Prognose beschäftigt sich reagierend mit der Ermittlung und Messung der Steuerwirkun-gen. Die Gestaltung ist die Suche nach Mitteln zur agierenden Beeinflussung der Steuerbelastung.18 Die beiden Aufgaben unterstützen dabei die Optimierung der steuerlichen Belastung. Unter einer Optimierung wird eine bewusste Wahl einer der möglichen Handlungsalternativen verstanden, die am besten die un-ternehmerischen Zielvorstellungen erfüllt.

Die einzelnen steuerplanerischen Aufgaben lassen sich am besten mit Hilfe eines Phasenschemas darstellen.19 Zu berücksichtigen ist, dass eine Steuer-planung kein einmaliger, sondern ein kontinuierlicher Prozess ist. Die Pla-nungsphasen können nicht von einander völlig unabhängig betrachtet werden. Sie können nebeneinander, übergreifend sowie partiell verlaufen.20

Da die Steuerplanung Teil des Gesamtplans ist, hat sie eine funktional enge Verbindung mit anderen Teilplanungen. Die Zusammenhänge sind vor allem im Finanz- und Investitionsbereichen deutlich erkennbar. So stellt Steuerplanung die Informationen über die Höhe und den Zeitpunkt von künftigen Steuerzah-lungen für einen Liquiditäts- oder Finanzplan zur Verfügung. Da sie jedoch die Teilplanungen lediglich unterstützt und keinen eigenständigen Funktionsbereich des Unternehmens darstellt, wird ihr in der Gesamtplanung eine sekundäre Rol­le eingeräumt. Außerdem wird ihr eine Rolle der Querschnittsplanung zuge-sprochen, da die Informationen, die sie zur Verfügung stellt, für diverse Pla-nungsprozesse von Bedeutung sind.21 Im Hinblick auf die Gestaltungsaufgabe befasst sich die Steuerplanung jedoch mit teilweise von anderen Teilplanungen unabhängigen Entscheidungsfeldern und wächst somit aus der unterstützenden Rolle heraus.22 Unternehmerische Entscheidungen können grob in konstitutive, funktionale und strukturelle Entscheidungen unterteilt werden.23 Die relativ au-tonomen Operationsfelder der Steuerplanung stellen sowohl konstitutive als auch strukturelle Entscheidungen dar. Allerdings kann der Steuerplaner nicht bei jeder Problemstellung unabhängig Entscheidungen treffen. Eine völlige Au-tonomie der Steuerplanungsaktivitäten ist nur bedingt möglich.24

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Steuerplanung einen festen Bestandteil der Unternehmensplanung darstellt. Jedoch kann sie im Hinblick auf die Gestaltungsaufgabe relativ autonom durchgeführt werden. Sie zieht sich durch alle Stufen des Entscheidungsprozesses und verfügt über eigene Ziele und eigene Instrumente.

2.2 Motivation für internationale Steuerplanung

Die Antwort auf die Frage „Was veranlasst die Unternehmen zu steuerplaneri-schen und insbesondere steuergestalterischen Aktivitäten?“ liegt, so paradox es auch scheint, in dem bestehenden Steuersystem verborgen. Tatsächlich kann die Steuerplanung als ein „(...) Indikator für die Qualität des Steuersystems (...)“25 gesehen werden. Das deutsche Besteuerungssystem ist auf die Verfol-gung von sowohl rein fiskalischen als auch wirtschaftspolitischen Zielen ausge-richtet.26 Aus der fiskalischen Perspektive sind Steuern eine Einnahmenquelle des Staates und dienen dessen Ausgabendeckung.27 Aus der wirtschaftspoliti-schen Sicht soll die Besteuerung eine „ungerechte“ Einkommensverteilung kor-rigieren und das Verhalten von Steuersubjekten in die richtige Richtung len-ken.28 Die Umsetzung der wirtschaftspolitischen Zielsetzung im deutschen Steuerrecht ist die Ausrichtung der Besteuerung auf die individuelle Leistungs-fähigkeit eines Steuersubjektes. Diese Ausrichtung fördert die Berücksichtigung von zahlreichen individuellen Kriterien in der Gesetzgebung und verursacht eine hohe Komplexität und Änderungshäufigkeit des Steuerrechts. Um eine gerechte Verteilung des Einkommens zu gewährleisten, lässt das existierende System unzählige Ausnahmen von Regeln sowie Ausnahmen von Ausnahmen zu und dadurch zwingt es den Steuerpflichtigen dazu, ständig nach neuen günstigeren Handlungsmöglichkeiten zu suchen. Infolgedessen empfindet „(...) der Bürger die Steuerpflicht nicht mehr als Folge seiner Leistungsfähigkeit, sondern als Ergebnis fehlenden Gestaltungsgeschicks.“29 Eine weitere Forderung, die sich aus der wirtschaftspolitischen Perspektive ergibt, wird im existierenden Steuer-system weitgehend vernachlässigt: die Forderung nach einer gleichmäßigen Besteuerung. So ergeben sich beachtliche steuerliche Belastungsunterschiede in Abhängigkeit von der Rechtsform, von der Investitions- und Finanzierungsart sowie von der Tätigkeitsbranche.30 Die Unternehmen werden faktisch vor die Wahl gestellt, wie sie am besten ihre Aktivitäten gestalten, um die Steuerbelas-tung zu reduzieren.31 Aus Sicht der Steuerplanung ist es äußerst wichtig, die existierenden Handlungsalternativen zu erkennen, zu bewerten und umzuset-zen.32

Das zentrale Postulat eines idealen Besteuerungssystems ist die ökonomische Neutralität der Besteuerung. Die Besteuerung ist dann ökonomisch neutral, wenn sie keinen Einfluss auf unternehmerische Entscheidungen und somit auf Allokation der knappen Ressourcen auf den Märkten nimmt. Die Neutralität ist dann gegeben, wenn die Reihenfolge der ökonomischen Vorteilhaftigkeit von Handlungsalternativen mit und ohne Berücksichtigung der Steuern sich nicht ändert.33 Das bedeutet, dass die bestmögliche Handlungsalternative, die das höchste Ergebnis vor Steuern zu verzeichnen hat, auch nach Steuern als sol-che verbleiben soll.34 Weisen alle existierenden Handlungsalternativen die exakt gleiche effektive Steuerbelastung auf, nimmt die Besteuerung keinen Einfluss auf betriebliche Entscheidungen. Sie kann daher bei der Planung vernachläs-sigt werden.35

In der Realität beeinflusst die Besteuerung massiv die Entscheidungen der Un-ternehmen, vor allem langfristige Investitions- und Finanzierungsentscheidun-gen.36 Die Besteuerung betrifft nicht alle betriebliche Entscheidungen in glei-chem Maße. Der tatsächliche Einfluss lässt sich in Abhängigkeit von der Steu-erart sowie von dem Unternehmensbereich feststellen.37 Die Besteuerung kann nicht nur eine Veränderung der Reihenfolge der Handlungsalternativen bewir- ken, sie kann sogar den völligen Verlust der Vorteilhaftigkeit gewisser Handlun-gen verursachen. Von Bedeutung ist außerdem die Tatsache, dass allein steu-erliche Aspekte die Unternehmen zu wirtschaftlichen Taten berufen können. So kann die Besteuerung „(...) auch selbst entscheidungsanregend sein“.38

Wäre das heutige Besteuerungssystem ökonomisch neutral, bestünde keine Notwendigkeit, eine Steuerplanung zu betreiben.39 Die Steuerplanung im Hin-blick auf die Definition in Abschnitt 2.1 und die obigen Ausführungen muss da-her den Einfluss der Steuern auf unternehmerische Entscheidungen im Voraus messen, um ökonomische Fehlentscheidungen zu vermeiden.40

Eine besondere Relevanz im Hinblick auf das Thema der vorliegenden Arbeit besitzen die internationalen Besteuerungsprinzipien, die weitere Anreize zu steuerplanerischen Aktivitäten bei den Unternehmen erzeugen. Im Rahmen dieser Arbeit wird die Steuerplanung in einem international tätigen Unterneh-men betrachtet, das über einen Sitz in Deutschland und einen oder mehrere Stützpunkte in Form von Betriebsstätten, Personen- und Kapitalgesellschaften in anderen Ländern verfügt. Solche unternehmerische Aktivitäten im Ausland werden als Direktinvestitionen bezeichnet.41

Die internationale Besteuerung von Direktinvestitionen wendet parallel Wohn-sitz- und Quellen- Prinzipien an. Gemäß dem Wohnsitzprinzip hat grundsätzlich der Staat, in welchem ein Unternehmen ansässig ist, die Besteuerungsrechte auf alle sowohl im Inland als auch im Ausland erzielten Gewinne (Welteinkom-mensprinzip). Zugleich können jedoch die im Ausland erzielten Gewinne dort „an der Quelle“ besteuert werden (Quellenprinzip).42 Durch gleichzeitige An-wendung von beiden Prinzipien entsteht eine juristische Doppelbesteuerung, die in einem DBA-Fall43 durch bilaterale Abkommen zwischen beiden Ländern vermieden wird. In einem nicht-DBA-Fall kommen Doppelbesteuerung abmil-dernde nationale Vorschriften zum Einsatz.44

Werden alle inländischen und ausländischen Gewinne eines deutschen Unter-nehmens im Wohnsitzland besteuert, wird von einer kapitalexportneutralen Be- steuerung gesprochen. Die kapitalexportneutrale Besteuerung behandelt alle Direktinvestitionen der deutschen Unternehmen im Ausland gleich. Das Unter-nehmen hat in diesem Fall keine steuerlich motivierten Anreize, seine Gewinne ins Ausland zu verlagern.45

Im Gegensatz dazu werden Direktinvestitionen in Form einer eigenständigen rechtsfähigen Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung weiterer steuerlicher Voraussetzungen46 sowie Direktinvestitionen in einem DBA-Fall von der Be-steuerung im Wohnsitzland häufig freigestellt. In diesen Fällen kommt das Be-steuerungsniveau des Quellenlandes zur Anwendung, welches häufig günstiger als jenes des Wohnsitzlandes ist. In diesem Zusammenhang wird von einer ka-pitalimportneutralen Besteuerung gesprochen.47 Das Unternehmen bekommt die Gelegenheit, ein internationales Steuergefälle zu nutzen. Die kapitalimport-neutrale Besteuerung ermöglicht den Unternehmen die Verlagerung von Ein-kommen und Vermögen in Länder, deren Steuerniveau niedriger ist, und bietet den Unternehmen „(...) erhöhte Anreize zur Gestaltung mit Verrechnungsprei-sen“.48

Die Ursache für das Steuergefälle liegt in dem Souveränitätsprinzip, nach wel-chem jeder Staat sein Steuersystem unabhängig von anderen Staaten ausges-talten kann.49 Die Staaten haben Kenntnis darüber, dass die Steuern unterneh-merische Entscheidungen determinieren. Daher versuchen sie, mittels günsti-ger steuerlicher Gesetze Unternehmen anzulocken.50

In Tabelle 2 sind die wichtigsten Zusammenhänge der internationalen Besteue-rung dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Überblick der Zusammenhänge der internationalen Besteuerung51

Die Steuerbelastung hat sich insbesondere in einem internationalen Kontext zu einem Wettbewerbsparameter sowohl für die Unternehmen als auch für die Staaten entwickelt. In diesem Zusammenhang äußerte sichWackerschon vor 20 Jahren: „Das internationale Steuergefälle ist ein nuancenreicher, planungs-relevanter Wettbewerbsfaktor.“52 Als konkrete Zielsetzungen der Steuerplanung im internationalen Kontext sind daher die Nutzung von zwischenstaatlichen Steuergefällen und Qualifikationskonflikten53 sowie die Vermeidung der Doppel-besteuerung denkbar.

2.3 Stellenwert und Grenzen der internationalen Steuerplanung

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht hat eine internationale Steuerplanung einen hohen Stellenwert. Zum einen beeinflussen die Steuern fast alle betrieblichen Entscheidungen.54 Zum anderen haben sie sich zu einem wichtigen kritischen Erfolgsfaktor für die Unternehmen im Wettbewerb entwickelt.55 Würden die Un-ternehmen Steuerplanung unterlassen, könnten dadurch schwerwiegende Wettbewerbsnachteile entstehen. Unternehmen können mit Hilfe von Steuer-planung erhebliche steuerliche Ersparnisse erzielen.56 Fehlende Steuerplanung kann außerdem zu Fehlallokationen von Ressourcen auf den Märkten führen. So kann es sogar zu der Situation kommen, in der ein unwirtschaftliches Unter-nehmen dank der Anwendung von steuerlichen Gestaltungsmaßnahmen auf dem Markt besser dasteht als ein rentables Unternehmen, das auf solche Maß-nahmen verzichtet. Ein weiterer Grund, der für einen hohen Stellenwert der Steuerplanung spricht, ist die Tatsache, dass steuerliche Belastung aufgrund ihrer Zahlungswirksamkeit im Voraus geplant werden muss. Ansonsten besteht die Gefahr der Zahlungsunfähigkeit. Die internationale Steuerplanung ist daher zur Pflicht für jedes Unternehmen geworden.57 Zusätzlich ist die Steuerplanung aus gesamtwirtschaftlicher Sicht wichtig: sie signalisiert dem Gesetzgeber die Mängel in dem bestehenden Steuersystem und fordert ihn damit auf, sie zu be-heben.58

Aus dem Verständnis der Steuerplanung als Entscheidungsvorgang, bei wel-chem aus mehreren Handlungsalternativen die bestmögliche bestimmt werden soll, ergeben sich die mit jeder Entscheidung untrennbar zusammenhängenden Entscheidungsspielräume. Die Spielräume der steuerplanerischen Aktivitäten werden durch diverse Faktoren begrenzt.59 Zunächst sind die Faktoren zu nen-nen, die nicht im unternehmensinternen Bereich liegen und daher vom Unter-nehmen nicht beeinflussbar sind. Dazu zählen vor allem gesetzliche Normen und Vorschriften, die auf die Bekämpfung der missbräuchlichen Gestaltungen abzielen.60 Eine wirksame Steuerplanung führt dazu, dass Steuerzahlungen im Unternehmen gemindert, gestundet oder sogar vollständig vermieden werden.61 Grundsätzlich dürfen Unternehmen Ihre Geschäftsvorgänge frei gestalten.62 Das Streben nach Steuervorteilen stellt an sich noch kein Delikt dar. „Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Es steht jedem Steuerpflichtigen frei, eine Gestaltung, zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht.“63 Allerdings muss die legale Möglichkeit, „Steuern im Voraus zu planen“, die darauf abzielt, die Besteuerung dem Grunde, der Höhe und dem Zeitpunkt nach zu beeinflus-sen, strikt von der Steuerumgehung mittels unangemessenen Gestaltungen und von der kriminellen Steuerhinterziehung unterschieden werden.64 Die Steuer-planung hat somit stets innerhalb der gesetzlichen Grenzen zu erfolgen. Im Rahmen einer internationalen Steuerplanung sind neben dem nationalen Recht auch zwischenstaatliche Vereinbarungen sowie ggf. europäisches Recht zu beachten. Eine weitere Restriktion der Steuerplanung könnte die politische oder wirtschaftliche Instabilität in den Ländern, in denen ein Unternehmen seine Tä-tigkeit entfaltet, darstellen.65

Weitere Einschränkungen der Steuerplanung liegen im unternehmensinternen Bereich. Diese sind durch die in Kapitel 2.1 erwähnte Abhängigkeit der Steuer-planung von anderen unternehmerischen Teilbereichen bedingt. Zum einen können die steuerlichen Ziele im Konflikt zu den unternehmerischen Oberzielen stehen. Das klassische Beispiel hierzu ist die Nichtvereinbarkeit der Maximie-rung des Gewinns in der Handelsbilanz für die Zwecke einer Gewinnausschüt-tung mit der Zielsetzung der relativen Steuerminimierung.66 Zum anderen wer-den unternehmerische Entscheidungen häufig ausschließlich nach betriebswirt- schaftlichen Gesichtspunkten getroffen, es wird sogar „(...) bewusst ein steuer-licher Mehrpreis gezahlt, weil anderen Unternehmensaspekten Priorität einge-räumt wird.“67 Des Weiteren wären die traditionellen Konflikte aufgrund von Inte-ressengegensätzen zwischen Management und Anteilseignern, zwischen dem Management von Ober- und Untergesellschaften sowie zwischen den Bereichs-leitern und der Steuerabteilung zu erwähnen. Diese betreffen jedoch nicht nur den Bereich der internationalen Steuerplanung.68

Weitere Grenzen der Steuerplanung liegen im Bereich der Informationsbeschaf-fung. Eine effektive Steuerplanung benötigt nicht nur die Informationen aus der Rechnungswesensabteilung. Sie bedarf einer umfassenden Informationsver-sorgung hinsichtlich der aktuellen Rechtslage und der Entwicklungstendenzen im Steuerrecht. Diese Aufgabe kann nur mittels eines gut organisierten Informa-tionssystems bewältigt werden.69 Allerdings muss die Wirtschaftlichkeitsfrage bei dem Ausbau eines Informationssystems berücksichtigt werden. Es soll da-her auf der Grundlage einer Kosten-Nutzen-Analyse entschieden werden, wie detailliert die Steuerplanung im Unternehmen sein soll.70

Die Abhängigkeit der Steuerplanung von anderen Teilplanungen, die hohe An-zahl der Entscheidungsträger in internationalen Unternehmen sowie die hohe Komplexität der steuerlichen Informationen verursachen einen hohen Abstim-mungsbedarf sowohl zwischen Unternehmenseinheiten als auch zwischen den Teilplanungen.71 Mit der Lösung dieser Koordinations- und Informationsverar-beitungsprobleme könnte eine in der Regel im Unternehmen vorhandene Cont-rollingabteilung beauftragt werden. So wird in der Literatur die Notwendigkeit eines Steuercontrollings als Teil des allgemeinen Controllings diskutiert. Jedoch ist die Verbreitung des Steuercontrollings in Deutschland im Vergleich zu den USA relativ gering.72 In Deutschland wurde eine Integration der Steuerplanung in die Unternehmensgesamtplanung teilweise im Bereich der Investition- und Finanzplanung erreicht.73

2.4 Vorstellung der Werkzeuge der internationalen Steuerpla-nung

2.4.1 Instrumente zur Gestaltung der Steuerbelastung

Wie in Kapitel 2.1 aufgezeigt, fallen Aktivitäten zur gezielten Gestaltung der Steuerbelastung in den Bereich der Steuerplanung. Hier existiert eine Vielzahl von Instrumenten oder so genannten Aktionsparametern der internationalen Steuerplanung.74

Grundsätzlich können drei Gruppen von Aktionsparametern unterschieden wer-den.75 Die erste Gruppe bilden die sachverhaltsgestaltenden Instrumente, die einsetzbar sind, falls die Zahlungsüberschüsse im Unternehmen noch nicht feststehen. Zu dieser Gruppe gehören Instrumente zur Planung der Gruppen-struktur, zur Beeinflussung der Bemessungsgrundlagen sowie zur Vermeidung der betriebsinternen Gewinnrealisierung.76

Die Instrumente zur Planung der Gruppenstruktur dienen dem Aufbau und der Erhaltung einer steuereffizienten Unternehmensstruktur. Der Steuerplaner kann den Standort, die Rechtsform, die Organisationsstruktur, die Kapitalstruktur der Unternehmenseinheiten sowie die Struktur der unternehmensinternen Leistun-gen frei bestimmen.

Die Handlungsalternativen zur Planung der Gruppenstruktur bestimmen die Ausgangslage für den Einsatz von Instrumenten zur Beeinflussung der steuerli-chen Bemessungsgrundlagen. Denn bevor das Unternehmen mit der steuer-planerischen Gestaltung den Bemessungsgrundlagen beginnen kann, müssen die Entscheidungen bezüglich des Standortes, der Rechtsform sowie der Orga­nisations- und Kapitalstruktur getroffen werden. Die Beeinflussung der steuerli-chen Bemessungsgrundlagen ermöglicht dem Unternehmen eine räumliche, Gewinnverlagerung von Land zu Land. Dabei wird den Gestaltungen der Ver-rechnungspreise eine zentrale Rolle eingeräumt.77 Diese sind im Fokus der vor-liegenden Arbeit und werden im weiteren Verlauf genauer untersucht. Ferner können steuerliche Bemessungsgrundlagen durch gezielte Finanzierungspolitik sowie durch Ausnutzung von Qualifikationskonflikten beeinflusst werden.

Schließlich zielen die Instrumente zur Vermeidung der betriebsinternen Gewinn-realisierung in erster Linie auf die Gestaltung der Restrukturierungsmaßnahmen im Unternehmen ab. Diese ist sinngemäß so durchzuführen, dass keine zusätz-liche steuerliche Belastung für das Unternehmen entsteht.78

Anlass für den Einsatz der sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen können etwa Veränderungen der weltweiten Rahmenbedingungen und dadurch notwendige Restrukturierungsmaßnahmen, die Gründung einer neuen Einheit, ein negati­ves Steuerquoten-Benchmarkergebnis oder neue bzw. veränderte Normen des Steuerrechts sein.79

Eine weitere Gruppe der steuerplanerischen Instrumente bilden sachverhalts-darstellende Handlungsalternativen, z.B. diverse handelsrechtliche und steuer-liche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte. Sachverhaltsdarstellende In-strumente können dann zum Einsatz kommen, wenn die Zahlungsüberschüsse im Unternehmen feststehen. Durch eine gezielte Ausübung von vorhandenen Wahlrechten wird versucht, die Sachverhalte gegenüber dem Fiskus so abzu-bilden, dass eine minimale Steuerbelastung erreicht wird.80 Der Einsatz dieser Instrumente führt stets zu zeitlichen Gewinnverlagerungen die im Rahmen die-ser Arbeit nicht weiter betrachtet werden.81

Abschließend soll zur Vollständigkeit auf die Gewinnverwendung als einen wei-teren Aktionsparameter der internationalen Steuerplanung aufmerksam ge-macht werden. Im Ermessen vom Unternehmen liegt die Entscheidung, ob die Gewinne thesauriert oder ausgeschüttet werden sollen.82 Ein systematischer Überblick über die zur Verfügung stehenden Gestaltungsinstrumente ist in Anhang 4 gegeben.83

Aus dem Verständnis der internationalen Steuerplanung als kreativer und konti-nuierlicher Vorgang folgt, dass keine Darstellung von Aktionsparametern voll-ständig sein kann. Es wird stets nach neuen Aktionsparametern gesucht.84

2.4.2 Methoden zur Quantifizierung der Steuerbelastung

Für die Bewertung der im vorherigen Abschnitt vorgestellten Handlungsalterna-tiven sowie für die Messung ihrer Auswirkungen auf die Gesamtsteuerbelastung verwendet die Steuerplanung, wie auch die anderen betrieblichen Teilplanun-gen, komplexitätsreduzierende Modelle. In diesen Modellen werden die Zu-sammenhänge zwischen wirtschaftlichen Vorgängen und der Steuerbelastung unter vereinfachenden Annahmen abgebildet. Die Modelle entstehen auf Basis von Techniken oder Methoden, die zur Quantifizierung der Steuerwirkungen der verschiedenen Handlungsalternativen eingesetzt werden.85

Das Spektrum der Steuerplanungstechniken ist äußerst vielfältig. Im Rahmen dieser Arbeit können deshalb nur einige Methoden vorgestellt werden, die im Hinblick auf die Zielsetzung der Arbeit relevant sind. Den Ausgangspunkt der Steuerplanung mit Verrechnungspreisen bildet die Selektion und Auswertung der geltenden gesetzlichen Vorschriften. Dabei werden die Vorschriften aller Länder, in welchen die Einheiten ansässig sind, in die Analyse einbezogen werden. Des Weiteren sind für jede zur Verfügung stehende Handlungsalterna-tive unter der Annahme der tatsächlichen Realisierung die steuerlichen Konse-quenzen zu definieren. Dieses Vorhaben wird in der Fachliteratur als „hypothe-tische rechtliche Subsumption“ bezeichnet.86 Das Ergebnis dieser Methode ist die Ableitung und Beschreibung der steuerlichen Folgen jeder Handlungsalter-native. In einem weiteren Schritt wird die materielle Bewertung dieser Folgen vorgenommen.

Die Bewertung kann auf Grundlage der Steuerbelastungsvergleiche erfolgen. Man unterscheidet volkswirtschaftliche und betriebswirtschaftliche Steuerbelas-tungsvergleiche.87 Im Rahmen der Steuerplanung mit Verrechnungspreisen sind volkswirtschaftliche Belastungsvergleiche von geringerer Bedeutung. Wegen ihres stark vereinfachenden und kumulativen Charakters kommen sie in erster Linie für Tendenzaussagen bei der Beurteilung des Steuerniveaus eines Lan­des bei Standort-, Rechtsform- sowie Funktionsverlagerungsentscheidungen zum Einsatz.88 Die betriebswirtschaftlichen Belastungsvergleiche werden dage-gen auf der Grundlage von entscheidungsrelevanten Informationen, bezogen auf die konkrete Problemstellung im Unternehmen, erstellt.89 Die Informationen für diese Vergleiche können mit Hilfe von Simulationsrechnungen oder Teil-steuerrechnungen gewonnen werden.90

Im Laufe einer Simulationsrechnung wird eine fiktive Steuerveranlagung an-hand der funktionalen betriebswirtschaftlichen Plandaten durchgeführt, die alle relevanten Faktoren wie konkrete Steuersätze und konkrete Gewinnermittlungs-regeln berücksichtigen.91 Die Simulation erfolgt für alle im Unternehmensver-bund beteiligten Einheiten und für alle Steuerarten. Abschließend werden alle Ergebnisse addiert. Ein gravierender Nachteil der Simulationsverfahren ist die Unmöglichkeit der Bestimmung der direkten Zusammenhänge zwischen den betriebswirtschaftlichen Größen und der Steuerbelastung. Ändern sich einige Größen in den betrieblichen Planungen, muss eine erneute Simulationsveran-lagung zur Feststellung der veränderten Steuerbelastung gemacht werden.92 Diese ist in aller Regel wegen zahlreicher Interdependenzen der Steuerarten und Bemessungsgrundlagen mit zusätzlichen Kosten verbunden.93

Die Teilsteuerrechnung vonRoseist eine weitere Technik, welche die Steuer-wirkungen zu messen versucht. Die Idee besteht in der Gruppierung von be-triebswirtschaftlichen Vorgängen und in der Bestimmung eines einheitlichen Prozentsatzes für jede Gruppe. Dieser Satz wird anhand einer Analyse der gel-tenden Steuersätze und deren Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage berechnet.94 Der Vorteil der Teilsteuerrechnung liegt in der direkten und schnel-len Quantifizierung der Steuerwirkungen. Jedoch ist es häufig nicht möglich, die Komplexität des Steuerrechts bei der Bildung des Steuersatzes vollständig zu berücksichtigen.95 Außerdem können bei der Teilsteuerrechnung ausschließlich proportionale Steuersätze abgebildet werden. Die Berücksichtigung von pro-gressiven Sätzen erweist sich als problematisch.96 Der Einsatz der Teilsteuer-rechnung für international agierende Unternehmen ist denkbar, jedoch ist hier-bei die Berücksichtigung der Besonderheiten sämtlicher nationalen Steuersys-teme erforderlich.97

Sobald die Steuerwirkungen einer Handlungsalternative definiert und bewertet sind, wird mit Hilfe von Kennzahlensystemen ihre Auswirkung auf die gesamte Steuerbelastung im Unternehmen gemessen. Eine zunehmend hohe Bedeu-tung kommt in den letzten Jahren der KSQ zu. Diese Entwicklung ist zum einen durch die Verpflichtung der Konzerne zur Aufstellung eines Jahresabschlusses gemäß IFRS bedingt. Zum anderen stellt die KSQ eine Größe dar, die einen aufschlussreichen Vergleich zwischen Unternehmen ermöglicht und somit transparente Informationen für den Kapitalgeber liefert. Die KSQ gewinnt nicht nur als Instrument zur Messung der Wirksamkeit von steuerplanerischen Aktivi-täten an Bedeutung, sondern auch als Instrument des Controllings, welches den Unternehmenserfolg sowie die Effektivität des Managements beurteilt.

Die KSQ drückt die Höhe der ertragssteuerlichen Belastung im Konzern aus.98 Nach IAS 12 Rz. 86 wird die Konzernsteuerquote wie folgt berechnet:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten99

Im Vergleich zu der einfachen Steuerquote, die latente Steuern im Unterneh-men nicht berücksichtigt, ist die KSQ aussagefähiger, da sie auf Grundlage der Steuerbilanz berechnet wird. Allerdings ist ihre Aussagefähigkeit wegen der ausschließlichen Berücksichtigung der Ertragssteuern sowie der Vergangen-heitsorientierung ebenfalls begrenzt.100

Neben der KSQ wird häufig die Kennzahl „effektive Grenzsteuerbelastung“ ver-wendet.101 Diese spielt insbesondere bei den Investitionsentscheidungen eine große Rolle. Denn die Wirtschaftsakteure messen die Vorteilhaftigkeit von In-vestitionen anhand der Rendite nach Steuern. Für die Entscheidung, ob eine Investition durchgeführt werden soll, ist deshalb nicht die gesamte steuerliche Belastung von Bedeutung, sondern nur diejenige, die zusätzlich durch die Rea-lisierung der Investition entsteht.102

2.4.3 Risikoberücksichtigung und Instrumente zur Auswahl einer Hand-lungsalternative

Wie in Kapitel 2.1 dargestellt wurde, zählt die Wahl der optimalen Handlungsal-ternative zu den Aufgaben der Steuerplanung. Wie jede betriebswirtschaftliche Entscheidung ist auch diese mit Risiken und Unsicherheiten verbunden.103 Die Risiken können zum einen unternehmensintern entstehen, wie z.B. eine falsche Interpretation der gesetzlichen Vorschriften oder die Wahl einer ungünstigen Handlungsalternative.104 Zum anderen ergeben sich aus Veränderungen der Umwelt, z.B. der steuerlichen Vorschriften, zusätzliche Risiken. Eine besondere Gefahr für die internationale Steuerplanung stellt die Tatsache dar, dass einige Rahmenbedingungen nicht explizit in Gesetzen enthalten sind, sondern sich aus Interpretationen von Unternehmensberatern, Finanzverwaltungen oder Ge-richten ergeben. Weitere Risikopotentiale stellen die Gefahr einer steuerlichen Nichtanerkennung von betrieblichen Gestaltungen und die daraus möglicher-weise folgenden Sanktionen und Doppelbesteuerungen dar.105

Zur Abmilderung der dargestellten Risiken ist in erster Linie umfassende Infor­mation erforderlich. Der Steuerplaner muss die steuerlichen Konsequenzen seiner Handlungen im Voraus abschätzen können. Des Weiteren dienen die gesetzmäßigen Vereinbarungen106 zwischen Ländern sowie Vereinbarungen107 zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen der Risikominimie-rung.108 Ergänzend wäre noch zu erwähnen, dass im Entscheidungsprozess die mit jeder möglichen Handlungsalternative verbundenen Risiken definiert und bewertet werden müssen.109 Die Quantifizierung der Risiken kann anhand von anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden erfolgen.110

Die genaue Bestimmung einer universellen Vorgehensweise für die Entwicklung und Auswahl der geeigneten Handlungsalternativen ist wegen der hohen Ein-zelfallabhängigkeit, Materiekomplexität sowie Variabilität der Ausgangslage nicht möglich.111 In der Praxis sind totale Entscheidungsmodelle eher die Aus-nahme als die Regel.112 Als Instrumente zur steuerlichen Entscheidungsfindung können folgende anerkannte betriebswirtschaftliche Methoden angewendet werden: Prioritätsregeln, Relevanzanalysen, Algorithmen, Heuristiken sowie spieltheoretische Ansätze.113 Die ausgewählte Handlungsalternative muss zur Erfüllung der allgemeinen Unternehmensziele beitragen sowie die effiziente Erfüllung der steuerlichen Ziele gewährleisten.114 Für die Entscheidung, welche Handlungsalternative letztendlich zum Einsatz kommt, müssen betriebswirt-schaftliche Kriterien einbezogen werden. Die Bestimmung nach ausschließlich steuerlichen Gesichtspunkten führt zu Verzerrungen der Managemententschei-dungen im Unternehmen.115 Darüber hinaus muss jede ausgewählte Hand-lungsalternative den Anforderungen der Nachvollziehbarkeit und der Flexibilität genügen.116

3 Grundsätzliche Überlegungen zum Einsatz der Ver-rechnungspreise als Steuerplanungsinstrument

3.1 Definition und Anwendungsbereiche von Verrechnungs-preisen

Für die Zwecke der vorliegenden Arbeit soll zunächst die begriffliche Bestim-mung der Verrechnungspreise erfolgen. In der Fachliteratur findet sich eine Fül-le von Definitionen, deren Geschichte vor über hundert Jahre mitEugen Schmalenbachbeginnt.117 Für diese Arbeit dient die vonEwertundWagenhoferformulierte Definition als Ausgangspunkt. Betriebswirtschaftlich werden Ver-rechnungspreise als „Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen (Pro-dukte, Zwischenprodukte, Dienstleistungen), die von anderen rechnerisch ab-gegrenzten Unternehmensbereichen bezogen werden“118 definiert. Im Grunde handelt es sich nicht um einen Preis dem Wortsinn nach, sondern um eine Be-wertung der innerbetrieblichen Leistungen, die sich nach den Zielen des Ent-scheidungsträgers richtet.119

Der Verrechnungspreis unterscheidet sich von einem Marktpreis durch eine grundsätzliche Interessenübereinstimmung der im Austauschprozess beteiligten Einheiten.120 Ein weiteres Unterscheidungsmerkmal stellt die mögliche Unab-hängigkeit des Verrechnungspreises von Geldströmen dar. Da die betriebswirt-schaftliche Definition der Verrechnungspreise auf einen Leistungsaustausch innerhalb einer Wirtschaftseinheit abstellt, der sowohl den Austausch zwischen einzelnen Kostenstellen als auch zwischen rechnerisch abgegrenzten Einheiten beinhaltet, kann der Verrechnungspreis rein kalkulatorischer Natur sein.121 Den spezifischen Anwendungsbereich der Verrechnungspreise stellen Unterneh-mensverbunde dar, die sowohl aus rechtlich unselbständigen als auch aus rechtlich selbständigen Einheiten bestehen können.122 Die Verrechnungspreise stehen also einerseits für die Erlöse der leistenden Einheiten und andererseits für die Kosten der beziehenden Einheiten.123

Klassisch werden Verrechnungspreise für die internen Kalkulationen in der Kos-tenstellenrechnung, für Bilanzierungs- und Besteuerungszwecke sowie für die Steuerung von dezentralen Unternehmenseinheiten angewendet. Weitere An-wendungsbereiche stellen neue organisatorische Formen sowie neuartige Un-ternehmensstrukturen dar.124 Das Ausmaß der Anwendung von betriebswirt-schaftlichen Verrechnungspreisen hängt vor allem von der organisatorischen Form des Unternehmensverbundes ab.125 Eine Bewertung des innerbetriebli-chen Leistungsverkehrs wird hauptsächlich benötigt, um die dezentralen Einhei-ten, denen von der Unternehmensleitung ein Maß an Ergebnis- und Entschei-dungsverantwortung delegiert wird, zu steuern.126

Die zugrunde gelegte Definition wird nun im Hinblick auf die Thematik dieser Arbeit präzisiert. Der steuerliche Begriff des Verrechnungspreises127 entspricht weitgehend dem betriebswirtschaftlichen: „unter einem Verrechnungspreis ver-steht man (...) den Preis für Güter und Dienstleistungen, die innerhalb eines Unternehmens oder eines Unternehmensverbundes ausgetauscht werden“.128 Im Gegensatz zum betriebswirtschaftlichen Verständnis sind jedoch die sachli-chen und persönlichen Anwendungsbereiche dieses Begriffes wesentlich enger. Steuerlich wird nur dann von einem Verrechnungspreis gesprochen, wenn der innerbetriebliche Leistungstransfer zwischen zwei unterschiedlichen Steuersub-jekten mit einer absoluten Rechtsfähigkeit stattfindet.129 Es handelt sich hierbei in erster Linie um eigenständige Kapitalgesellschaften, die steuerlich gemäß dem Trennungsprinzip zu behandeln sind.130 Auf der nationalen Ebene ist die Definition der Verrechnungspreise in § 1 Abs. 1 AStG verankert. Das nationale Steuerrecht stellt auf die Möglichkeit des Abschlusses eines schuldrechtlichen Vertrages ab und verwendet ausschließlich in diesem Fall den Begriff „Verrech-nungspreis“.131 Des Weiteren erfasst die steuerliche Definition nur solche Ver-träge, die zwischen Steuerpflichtigen und ihnen nahestehenden Personen ab-geschlossen werden. Für einen DBA-Fall ist eine indirekte Definition des Ver-rechnungspreises im Art. 9 OECD-MA gegeben. Dieser stellt auf einen Leis-tungstransfer zwischen verbundenen Unternehmen ab. Ein Überblick der Defini-tionen der Verrechnungspreise ist in Anhang 5 gegeben.132

Der prinzipielle Unterschied zwischen der betriebswirtschaftlichen und der steu-erlichen Auffassung des Begriffes liegt darin, dass der betriebswirtschaftliche Verrechnungspreis den Gesamtgewinn auf einzelne Einheiten im Unterneh-mensverbund in Abhängigkeit von der Zielsetzung aufteilt, der steuerliche da-gegen der Gewinnabgrenzung und der korrekten Ermittlung der Bemessungs-grundlagen für die Besteuerung der rechtlich selbständigen Einheiten dient.133 Der steuerliche Verrechnungspreis ist daher keine kalkulatorische Größe; er ist sowohl ergebnis- als auch liquiditätswirksam.134 Ferner spielt die organisatori-sche Struktur des Unternehmens aus steuerlicher Sicht keine Rolle.135 Daher werden steuerliche Verrechnungspreise sowohl in zentral als auch in dezentral organisierten Unternehmen verwendet.

3.2 Verrechnungspreise als Instrument der Steuerplanung und der betriebswirtschaftlichen Steuerung

In Kapitel 2 wurden die Verrechnungspreise den sachverhaltsgestaltenden In-strumenten der Steuerplanung zugeordnet, mit Hilfe welcher die steuerlichen Bemessungsgrundlagen gezielt beeinflusst werden können. Unter der Annahme der Gewinnmaximierung als der höchsten Zielsetzung im Unternehmen müssen die Verrechnungspreise so festgelegt werden, dass die steuerliche Belastung im Unternehmensverbund minimiert wird (steuerliches Optimum). Dabei muss stets die Doppelbesteuerung vermieden sowie das Risiko der Nichtanerken- nung der festgelegten Verrechnungspreise seitens der Finanzverwaltung mini-miert werden. Die oberste Zielsetzung der steuerplanerischen Maßnahmen ist daher die Maximierung des Gesamtergebnisses (nach Steuern) im Unterneh-mensverbund.

Wie bereits im vorherigen Kapitel erläutert wurde, müssen bei der Durchführung von steuerplanerischen Maßnahmen stets die betriebswirtschaftlichen Gege-benheiten berücksichtigt werden. Deshalb ist in einem weiteren Schritt zu un-tersuchen, welche betriebswirtschaftlichen Zielsetzungen mit dem Einsatz von Verrechnungspreisen verfolgt werden.

In einem aus rechtlich selbständigen Einheiten bestehenden Unternehmens-verbund sind alle Teilnehmer in ihrer wirtschaftlichen Dispositionsfreiheit mehr oder weniger begrenzt.136 Die marktliche Koordination, die im Falle von komplett unabhängigen Unternehmen für eine effiziente Ressourcenallokation auf den Märkten sorgt, wird in einer Wirtschaftseinheit mit grundsätzlich gleichgerichte-ten Interessen aller Teilnehmer ausgeschaltet.137 Die Verrechnungspreise die-nen grundsätzlich dazu, eine vergleichbare Koordination im Unternehmen her-zustellen.138 Dabei ist die Ergebnismaximierung (nach Steuern) im Gesamtver-bund die oberste Zielsetzung.139 In einem dezentral organisierten Unterneh-mensverbund werden Entscheidungen und Handlungen der einzelnen Einheiten über die Höhe der Verrechnungspreise gesamtzieloptimal koordiniert (betriebs-wirtschaftliches Optimum).140 Dabei wird zwischen zwei Koordinationsaufgaben unterschieden: der sachlichen (Steuerungsfunktion) und der personellen (Moti-vationsfunktion). Die sachliche Koordination ist auf die Notwendigkeit der effi-zienten Ressourcenallokation zurückzuführen und besteht darin, die Ziele von Einheiten auf einander abzustimmen und auf das Gesamtziel auszurichten. Die personelle Koordinationsaufgabe entsteht aufgrund der asymmetrischen Infor-mationsverteilung im Unternehmensverbund und besteht darin, die Entschei-dungen und das Verhalten des Managements der dezentralen Einheiten im Hinblick auf das Erreichen der obersten Zielsetzung zu steuern.141 Daneben ist sowohl in dezentral als auch in zentral organisierten Unternehmen aus be-triebswirtschaftlicher Sicht eine korrekte Bewertung des innerbetrieblichen Leistungsverkehrs erforderlich, um den Gewinn der einzelnen Einheiten im Gesamtergebnis zu ermitteln.142 Bei den ersteren kann auf Basis von Einheitserfolgen die Entlohnung des Managements erfolgen, bei den letzteren sind diese eine erforderliche Entscheidungshilfe.143

[...]


1 IDW (2008), S. 42.

2 z.B. Studien von Pak, Zdanowicz (USA, 2002) sowie von Heckmeyer, Spengel (Deutschland, 2006).

3 vgl. Oestreicher (2005), S. 60.

4 vgl. Siegel (1982), S. 82.

5 vgl. Kratz (1986), S. 15ff., Grotherr (2003), S. 5ff., Siegel (1982), S. 33ff.

6 s. Anhang 1.

7 vgl. Grotherr (2003), S. 5f.

8 vgl. Haberstock (1976), Wacker (1979), Kratz (1986).

9 z.B. steuerbilanzorientierte Zielkonzepte.

10 z.B. Zielsysteme von Paulus, Wacker, Grotherr.

11 vgl. Kratz (1986), S. 34.

12 Absolute Steuerminimierung als Zielsetzung wäre unsinnig, da sie eine vollständige Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit bedeutet, vgl. Wacker (1981), S. 313.

13 vgl. Grabbe (2001), S. 253f.

14 vgl. Reimer (1989), S. 118f.

15 vgl. Grotherr (2003), S. 5ff., Vera (2001), S. 315.

16 vgl. Vera (2001), S. 315ff.

17 vgl. Vera (2001), S. 315.

18 vgl. Rödder (1991), S. 5f.

19 s. Anhang 2.

20 vgl. Wacker (1979), S.17f.

21 vgl. Reimer (1989), S. 126f., Kratz (1986), S. 34f.

22 vgl. Kratz (1986), S. 37f.

23 s. Anhang 3.

24 vgl. Jacobs (2007), S. 858f., Siegel (1982), S. 12.

25 Scheffler (1999), S. 3.

26 vgl. Rodi (2000), S. 198f.

27 vgl. Scheffler (2006), S. 1ff.

28 vgl. Hundsdoerfer u.a. (2008), S. 64.

29 Kirchhof (2008), S. 440.

30 vgl. Schneider (2002), S. 215f.

31 vgl. Schreiber (2008), S. 528ff.

32 vgl. Schreiber (2008), S. 585.

33 vgl. Schneider (2002), S. 19f.

34 vgl. Schneider (2002), S. 20f.

35 vgl. Siegel (1982), S. 82.

36 vgl. Kaminski, Strunk (2003), S. 6, Schneider (2002), S.97ff., Wagner, Dirrigl (1980), S. 2ff.

37 vgl. Siegel (1982), S. 82f.

38 vgl. Rose (1973), S. 20f., Schreiber (2008), S. 528ff., z.B. steuerliche Sonderabschreibungen können Unternehmen zu bestimmten Investitionen veranlassen.

39 vgl. Scheffler (1999), S. 4.

40 vgl. Kaminski, Strunk (2003), S. 7f., Wagner, Dirrigl (1980), S. 2ff.

41 vgl. Jacobs (2007), S. 297.

42 vgl. Fischer u.a. (2005), S. 43f.

43 Die internationale Besteuerung unterscheidet grundsätzlich zwei Fälle: den so genannten DBA-Fall, bei dem zwi-schen den Ländern der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht und den nicht-DBA-Fall, falls kein DBA vorliegt. Im ersten Fall gelten sowohl nationale als auch internationale Vorschriften. Grundsätzlich sind mildere Normen an-wendbar. Im nicht-DBA-Fall kommen ausschließlich die nationalen Normen zur Anwendung.

44 § 34c EStG.

45 vgl. Fischer u.a. (2005), S. 43f.

46 Es sollen die Voraussetzungen i.S.v. § 2 KStG (Ort und Sitz der Geschäftsleitung im Ausland) erfüllt werden. Außer-dem soll die Missbrauchsprüfung gemäß § 39, 41 Abs. 2, 42 AO erfolgen. Zur Qualifikation einer KapG vgl. BMF- Schreiben vom 19.03.2004.

47 vgl. Maiterth (2005), S. 58.

48 vgl. Jacobs (2007), S. 23.

49 vgl. Fischer u.a. (2005), S. 42.

50 So gewährt z.B. die Regierung von Singapur eine vollständige Ertragssteuerbefreiung während der ersten 10 Jahre der wirtschaftlichen Tätigkeit (sog. Pioneer Tax Incentives), vgl. Ruf (2005), S. 2ff., Wilmanns (2003), S.6.

51 Eigene Darstellung in Anlehnung an Homburg (2007), S. 269f.

52 vgl. Wacker (1989), Tz. 1989.

53 „Ein Qualifikationskonflikt liegt vor, wenn zwei Staaten ein und denselben Sachverhalt steuerlich unterschiedlich behandeln.“, Piltz (1993), S. 22.

54 vgl. Kaminski, Strunk (2003), S. 327f.

55 Zur Beeinflussung des Unternehmenswerts durch Steuern siehe im Einzelnen von Wuntsch u.a. (2006).

56 vgl. Scheffler (1999), S. 4f., Schänzle (2001), S. 43.

57 vgl. Scheffler (1999), S. 4ff.

58 vgl. Scheffler (1999), S. 4ff.

59 vgl. Jacobs (2007), S. 858f.

60 vgl. Jacobs (2007), S. 858f.

61 vgl. Grotherr (2003), S. 7f.

62 BFH-Urteil vom 20.05.1997.

63 BFH-Urteil vom 20.05.1997.

64 vgl. Jacobs (2007), S. 853ff., Grotherr (2003), S. 8ff.

65 vgl. Rieger (1978), S. 65ff.

66 vgl. Jacobs (2007), S. 858., de Morón (1996), S. 89ff.

67 Jacobs (2007), S. 858.

68 vgl. Jacobs (2007), S. 858, Kratz (1986), S. 54, de Morón (1996), S. 91, Grotherr (2003), S. 14f.

69 vgl. Wacker (1981), S. 320.

70 vgl. Rieger (1978), S. 82.

71 vgl. Rieger (1978), S. 77.

72 vgl. Zimmermann (1997), S. 9ff. und S. 152ff.

73 vgl. Grabbe (2001), S. 331ff.

74 vgl. Kormann (1970), S. 57.

75 vgl. Jacobs (2007), S. 857, Grotherr (2003), S. 23f.

76 vgl. Jacobs (2007), S. 857.

77 vgl. Jacobs (2007), S. 856f.

78 vgl. Jacobs (2007), S. 857, Grotherr (2003), S. 20f.

79 vgl. Jacobs (2007), S. 857.

80 vgl. Grotherr (2003), S. 18ff., Hundsdoerfer u.a. (2008), S. 71.

81 vgl. Grotherr (2003), S. 23.

82 vgl. Grotherr (2003), S. 23.

83 s. Anhang 4.

84 vgl. Buchwald (2007), S. 196.

85 vgl. Grabbe (2001), S. 257f., Siegel (1982), S. 33f., s. Anhang 4.

86 vgl. Kratz (1986), S. 270f.

87 weiterführende Informationen zu den volkswirtschaftlichen Belastungsvergleichen bei Jacobs (2007), S. 140ff. und bei de Morón (1996), S. 60ff.

88 vgl. de Morón (1996), S. 90.

89 vgl. Grabbe (2001), S. 259.

90 vgl. Grabbe (2001), S. 260.

91 Innerhalb der EU kann die durchschnittliche Steuerbelastung mit Hilfe von IT-gestützten Simulationsmodellen be- rechnet werden, z.B. European Tax Analyzer von Devereux und Griffith, vgl. Devereux, Griffith (1999).

92 vgl. Grabbe (2001), S. 261.

93 vgl. Siegel (1982), S. 34.

94 vgl. Rose (1992), S. 38ff., Siegel (1982), S. 37, de Morón (1996), S. 53.

95 vgl. de Morón (1996), S. 53.

96 vgl. de Morón (1996), S. 53, Grabbe (2001), S. 260.

97 vgl. de Morón (1996), S. 54.

98 vgl. Zielke (2006), S. 2585, Spengel (2005), S. 90f.

19 vgl. Spengel (2005), S. 92.

100 vgl. Zielke (2006), S. 2586, Spengel (2005), S. 93ff.

101 Ansatz von King, Fullerton (1984).

102 vgl. Fischer (1989), S. 147.

103 vgl. Wacker (1981), S. 317f., Kratz (1986), S. 242.

104 künftige Zahlungsströme sind Grundlage z.B. für die Liquiditätsplanung.

105 vgl. Kormann (1970), S. 48f., Rieger (1978), S. 65f.

106 z.B. DBA.

107 z.B. Advance Pricing Agreements (APA).

108 vgl. Kormann (1970), S. 50f.

109 vgl. Kratz (1986), S. 243, Rieger (1978), S. 65ff.

110 z.B. Bernoulli-Prinzip, die Bayes-Regel, die Maximin- und Maximax-Regeln etc.

111 vgl. Kratz (1986), S. 239.

112 vgl. de Morón (1996), S. 49, Grabbe (2001), S. 261.

113 weiterführende Informationen z.B. bei Paulus (1978), S. 195ff., s. Anhang 4.

114 vgl. Jacobs (2007), S. 856f., Grotherr (2003), S. 21f.

115 vgl. Grabbe (2001), S. 257.

116 vgl. Kratz (1986), S. 298.

117 vgl. Schmalenbach (1908/1909), S. 165ff.

118 Ewert, Wagenhofer (2008), S. 573.

119 vgl. Schröder (1983), S. 23.

120 vgl. Clemens (2008), S. 289.

121 vgl. Coenenberg (2003), S. 515f., Martini (2007), S. 8f., Scherz (1998), S. 115.

122 vgl. Vögele, Brem (2004), S. 600 Rz. 11.

123 vgl. Stoffels, Kleindienst (2005), S. 93.

124 vgl. Weber u.a. (2004), S. 9ff., z.B. Intrapreneuring, Unternehmertum etc.

125 vgl. Hongren u.a. (2008), S. 806ff.

126 vgl. Buscher (1997) S. 11ff., Weber u.a. (2004), S. 9ff.

127 Die steuerliche Definition der Verrechnungspreise ist nicht eindeutig; ein anderes Verständnis des steuerlichen Begriffes gibt z.B. Wassermeyer (2007), S. 535.

128 Schmidt u.a. (2005), S. 334.

129 vgl. Schreiber (2008), S. 446ff., Baumhoff (2005a), S. 404, Rz. C 226, Art. 9 OECD-MA, § 1 Abs. 1 AStG.

130 vgl. Nientimp (2002), S. 59.

131 In allen anderen Fällen wird die Einkunftszuordnung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vorge- nommen. Weiterführende Informationen z.B. bei Schröder, Strunk (2005).

132 s. Anhang 5.

133 vgl. Schreiber (2008), S. 446f.

134 vgl. Baumhoff (2005a), S. 404, Rz. C 226, Popp (1987), S. 204, Nientimp (2002), S. 47f.

135 vgl. Martini (2007), S.11.

136 vgl. Schmidt u.a. (2005), S. 330f.

137 vgl. Schmidt u.a. (2005), S. 330ff.

138 vgl. Martini (2007), S. 10, Popp (1987), S. 204f.

139 vgl. Kleinhietpaß (2008), S. 13.

140 vgl. Trost (1998), S. 51.

141 vgl. Schultze, Weiler (2007), S. 103f.

142 vgl. Scherz (1998), S. 119.

143 s. Anhang 6.

Details

Seiten
108
Jahr
2008
ISBN (eBook)
9783640381050
ISBN (Buch)
9783640380749
Dateigröße
1 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v131877
Institution / Hochschule
Universität Stuttgart – Lehrstuhl Controlling
Note
1,7
Schlagworte
Internationale Steuerplanung Verrechnungspreisen

Autor

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Titel: Internationale Steuerplanung mit Verrechnungspreisen