Rückstellungen nach IAS 37

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Problemstellung

2. Entwicklungsgeschichte und Definitionen
2.1 Entwicklungsgeschichte
2.2 Definition Rückstellungen und Schuld

3. Anwendungsbereich und Zielsetzung
3.1 Anwendungsbereich und Abgrenzung
3.2 Zielsetzung

4. Bilanzierung von Rückstellungen
4.1 Allgemeiner Ansatz von Rückstellungen
4.2 Abgrenzung: sonstige Schulden, Eventualschulden und Eventualforderungen
4.3 Erläuterungen zu den einzelnen Ansatzkriterien
4.3.1 Ansatzkriterium 1: Gegenwärtige Verpflichtungen
4.3.2 Ansatzkriterium 2: Wahrscheinlichkeitsproblematik
4.3.3 Ansatzkriterium 3: Zuverlässige Schätzung
4.4 Zusammenfassung am Beispiel

5. Bewertung von Rückstellungen
5.1 Bestmögliche Schätzung
5.2 Künftige Ereignisse und Barwert
5.3 Rückgriffsansprüche
5.4 Anpassung und Verbrauch von Rückstellungen.

6. Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften
6.1 Künftige betriebliche Verluste
6.2 Belastende Verträge
6.3 Restrukturierungsmaßnahmen

7. Ausweis- und Angabenpflichten

8. Bilanzielle Auswirkungen des neuen Standardentwurf ED IAS 37
8.1 Grundsätzliches
8.2 Ansatzvorschriften
8.3 Bewertung

9. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Urteilsverzeichnis

Ehrenwörtliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Die zentrale Aufgabe jeder Rechnungslegung ist es, die am Bilanzstichtag bestehenden Lasten und die damit verbundenen künftigen Ausgaben abzubilden. Hierbei gestaltet sich die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten jedoch schwieriger als die für bereits feststehende Verbindlichkeiten. Die Rückstellungskriteri- en haben daher die Funktion, die passivierungspflichtigen Sachverhalte möglichst genau abzugrenzen und den Zwecken des Jahresabschusses entsprechend zu dienen.¹

Die Rechnungslegungssystem IFRS und HGB weisen im Bereich der Rückstellungsbi- lanzierung erhebliche Unterschiede auf. Dieses ist vor allem auf den nach dem HGB bestehenden Gläubigerschutzgedanken zurück zu führen. Zielsetzung von Abschlüssen nach der internationalen Rechnungslegung hingegen ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu geben, da diese für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind.² Da- mit wird deutlich, dass der vorrangige Zweck der internationalen Rechnungslegung im Anlegerschutz besteht.³

Die vorliegende Arbeit verfolgt den Zweck die Vorschriften und Grundsätze des IAS 37 – Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualverbindlichkeiten - näher zu erläutern und insbesondere auf die Bilanzierung von Rückstellungen und die Wahrscheinlich- keitsproblematik einzugehen. Es folgen Überblicke über die Themen des gesamten Standards. Abschließend wird auf die Neuerungen und Änderungen gemäß ED/2010/1 zum IAS 37 eingegangen. In einem Fazit werden am Ende die wichtigsten Inhalte kurz zusammengefasst und kritisch gewürdigt.

2. Entwicklungsgeschichte und Definitionen

2.1 Entwicklungsgeschichte

Der International Accounting Standard 37 - Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen - wurde im Juli 1998 vom IASC Board (heute IASC Foundation) genehmigt und war erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 1999 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden⁴. Aktuell hat der IASB am 05.01.2010 einen neuen Standardentwurf ED/2010/1 zur Rückstellungsbewertung ver- öffentlicht und die interessierte Öffentlichkeit um Kommentierungen gebeten.⁵ Der neue Standard, der den IAS 37 ersetzen soll, ist voraussichtlich für das dritte Quartal 2010 geplant.

2.2 Definition Rückstellungen und Schuld

Eine Rückstellung beinhaltet eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit und ihrer Höhe ungewiss ist. Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen ver- bunden ist (IAS 37.10).⁶

3. Anwendungsbereich und Zielsetzung

3.1 Anwendungsbereich und Abgrenzung

IAS 37 ist der Grundlagenstandard für die Bilanzierung von Rückstellungen und ist von allen Unternehmen im Rahmen der internationalen Rechnungslegung anzuwenden. Ausgenommen hiervon sind gemäß IAS 37.1:

a) diejenigen, die aus noch zu erfüllenden Verträgen (schwebenden Geschäften) re- sultieren, es sei denn, aus diesem Geschäft droht ein Verlust (belastender Ver- trag)
b) diejenigen, die durch einen anderen Standard abgedeckt werden.⁷

3.2 Zielsetzung

Der IAS 37 verfolgt das Ziel, sicherzustellen, dass angemessene Ansatzkriterien und Bewertungsgrundlagen angewendet werden. In dem jeweiligen Anhang (Notes) des Jahresabschlusses sollten außerdem ausreichend Informationen angegeben werden, um den Adressaten des Jahresabschlusses die Beurteilung von Art, Fälligkeit und Höhe der gebildeten Rückstellungen zu ermöglichen.⁸

4. Bilanzierung von Rückstellungen

4.1 Allgemeiner Ansatz von Rückstellungen

Eine Rückstellung wird nach der internationalen Rechnungslegung ausschließlich dann angesetzt, wenn folgende Kriterien vollständig (kumulativ) erfüllt sind (IAS 37.14):

a) Ein Unternehmen hat durch ein Ereignis aus der Vergangenheit eine gegenwär- tige rechtliche oder faktische Verpflichtung gegenüber einem Dritten (Außen- verpflichtung).
b) Es ist wahrscheinlich, dass es zu einem Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen zum Ausgleich der Verpflichtungen kommen wird.
c) Die Höhe der Verpflichtung kann zuverlässig geschätzt werden.

4.2 Abgrenzung: sonstige Schulden, Eventualschulden und Eventualforderungen

Sonstige Schulden (accruals) sind eine Untergruppe der Verbindlichkeiten. Während Rückstellungen generell als in gewissem Grade unsicher einzustufen sind, liegt bei den sonstigen Schulden ein nur sehr geringer Grad an Unsicherheit vor. Sie werden meist als sonstige finanzielle Verbindlichkeiten in der Bilanz ausgewiesen.

Eventualschulden (contingent liabilities) sind solche, bei denen eine oder mehrere der unter 4.1 genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Es darf keine Rückstellung an- gesetzt werden. Zudem sind Eventualschulden nicht passivierungsfähig und dürfen da- her nur im Anhang angegeben werden.⁹ Des Weiteren beschreibt der IAS 37 Eventual- forderungen (contingent assets). Eventualforderungen werden im IAS 37.10 als ein möglicher Vermögenswert definiert, der aus Ereignissen der Vergangenheit resultiert und der üblicherweise auf Grund ungeplanter bzw. unerwarteter Ereignisse eintritt. Grundsätzlich darf ein Unternehmen gemäß IAS 37.31 keine Eventualforderungen an- setzen.¹⁰

4.3 Erläuterungen zu den einzelnen Ansatzkriterien

4.3.1 Ansatzkriterium 1: Gegenwärtige Verpflichtungen

Für das erste Ansatzkriterium muss eine gegenwärtig rechtliche oder faktische Ver- pflichtung vorliegen, die aus einem vergangenen Ereignis (Eintritt vor dem Bilanzstich- tag) resultiert. Rechtliche Verpflichtungen entstehen in der Regel aus einem Vertrag oder durch gesetzliche Vorgaben. Als faktische Verpflichtungen werden solche betrach- tet, die beispielsweise aus angekündigten Maßnahmen heraus entstehen.

Beispiel: faktische Verpflichtung

Für ein Chemiewerk besteht annahmegemäß keine rechtliche Verpflichtung eine Kon- taminierung des Bodens zu beseitigen. Da das Chemiewerk jedoch in der Vergangenheit öffentlich wirksam eine Umweltpolitik propagierte, selbst die Verunreinigungen zu be- seitigen, liegt eine faktische Verpflichtung vor, die passivierungspflichtig ist.¹¹

Ein Ereignis in der Vergangenheit, dass zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt, wird gemäß IAS 37.17 als verpflichtendes Ereignis bezeichnet. Das Unternehmen kann sich der Erfüllung der rechtlichen oder faktischen Verpflichtung nicht entziehen. Eine Verpflichtung kann im Sinne des IAS 37.20 gegenüber einem Dritten nur im Sinne ei- ner Außenverpflichtung entstehen (Verbindlichkeitsrückstellung). Wirtschaftliche Ver- pflichtungen gegenüber sich selbst (Innenverpflichtung) – so genannte Aufwandsrück- stellungen – unterliegen nach der internationalen Rechnungslegung einem strengen Pas- sivierungsverbot. Einzige Ausnahme im Sinne einer Innenverpflichtung bildet die Rest- rukturierungsrückstellung.¹² Auch die im Handelsrecht vorhandenen Passivierungswahl- rechte sind gemäß IFRS eindeutig ausgeschlossen, um einen eindeutigen Erfolgsaus- weis zu ermöglichen.¹³

Anlässe zur Rückstellungsbildung sind unter anderem:¹⁴

- Absehbare Steuernachzahlungen
- Vertraglich fixierte und freiwillige Garantieverpflichtungen
- Pensionszusagen
- Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
- Leistungspflichten aus schwebenden Prozessen
- Umweltschutzmaßnahmen

[...]

¹ Vgl. Euler/Engel-Ciric (2004), S. 140.

² Vgl. Ballwieser (2009), S. 12.

³ Vgl. Buchholz (2009), S. 4.

⁴ Vgl. IAS 37 Amtsblatt der Europäischen Union (2008).

⁵ Vgl. Hommel/Schmidt/Wüstemann (2010), S. 557.

⁶ Vgl. http://www.iasplus.de/standards/ias_37.php.

⁷ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 454.

⁸ Vgl. IAS 37 Amtsblatt der Europäischen Union (2008), Anwendungsbereich und Zielsetzung. Anmer- kung: Im Folgenden wird der Standard nicht mehr mit einzelnen Fußnoten zitiert, sondern es wird auf die jeweilige Vorschrift aus dem Amtsblatt der EU im fortlaufenden Text speziell eingegangen.

⁹ Vgl. Anlage 1, Entscheidungsbaum zur Rückstellungsbildung.

¹⁰ Anmerkung: Auf weitere Ausführungen zu sonstigen Schulden, Eventualschulden und Eventualforde- rungen wird im Sinne dieser Arbeit verzichtet.

¹¹ Vgl. Buschhüter/Striegel (2009), S. 229.

¹² Vgl. Seite 9 Restrukturierungsmaßnahmen.

¹³ Vgl. Wöhe (2005), S. 1008.

¹⁴ Vgl. Wöhe (2005), S. 1009.