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Der Niederstwerttest nach HGB und IFRS

Seminararbeit 2009 20 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Abgrenzung des Niederstwerttest nach HGB und IFRS beim Anlagevermögen

2 Der Niederstwerttest für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB
2.1 Die Systematik der Werthaltigkeitsprüfung nach HGB
2.2 Die BEWERTUNGSMAßSTÄBE FÜR VERMÖGENSGEGENSTÄNDE DES ANLAGEVERMÖGEN NACH HGB
2.2.1 Die Zugangsbewertung nach HGB
2.2.1a Die Zugangsbewertung - Anschaffungskosten nach HGB
2.2.1b Die Zugangsbewertung - Herstellungskosten nach HGB
2.2.2 Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB
2.2.3. Die Korrekturwerte der Folgebewertung für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB
2.2.3a Der beizulegender Zeitwert nach HGB
2.2.3b Der steuerrechtlicher Korrekturwert
2.3 Das Niederstwertprinzip im Anlagevermögen nach HGB
2.4 Die Zuschreibung im Anlagevermögen nach HGB

3 Der Niederstwerttest für langfristige Vermögenswerte nach IFRS
3.1 Die Systematik der Werthaltigkeitsprüfung nach IFRS
3.2 Die BEWERTUNGSMAßSTÄBE FÜR LANGFRISTIGE VERMÖGENSWERTE NACH IFRS
3.2.1 Die Zugangsbewertung nach IFRS
3.2.1a Die Zugangsbewertung - Anschaffungskosten nach IFRS
3.2.1b Die Zugangsbewertung - Herstellungskosten nach IFRS
3.2.2 Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten für langfristige Vermögenswerte nach IFRS
3.2.2a Das Anschaffungskostenmodell (benchmark method) nach IFRS
3.2.2b Die Neubewertungsmethode (allowed alternative treatment) nach IFRS
3.2.3. Korrekturwerte der Folgebewertung für langfristige Vermögenswerte nach IFRS
3.2.3a Der Neubewertungswert (revalued amount) nach IFRS
3.2.3b Der beizulegender Zeitwert (fair value) nach IFRS
3.2.3c Der erzielbare Betrag (recoverable amount) nach IFRS
3.3. Der Niederstwerttest (impairment test) für langfristige Vermögenswerte nach IFRS
3.4 Die Wertaufholung nach IFRS

4 Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Abgrenzung des Niederstwerttest nach HGB und IFRS beim Anlagevermögen

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit dem Niederstwerttest für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB und IFRS1. Im Rahmen der Arbeit werden erst die Grundlagen der beiden Themenkomplexe - der Niederstwerttest nach HGB und der impairment test2nach IAS 36 - beschrieben. Dabei wird in erster Linie auf die Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften eingegangen. Das HGB sieht für Einzelunternehmen und Personengesellschaften an einigen Stellen weniger strenge Regelungen vor, als für Kapitalgesellschaften. Dies würde die angestrebte Gegenüberstellung Zusehens ausweiten, da IAS/IFRS eine derartige Unterscheidung gerade nicht kennt. Die steuerrechtliche Beeinflussung dieses Themas ist über die Maßgeblichkeitsgrundsätze nur inzident beleuchtet. Desweiteren wird im Folgenden für sämtliche Standards - IAS und IFRS - der Oberbegriff IFRS verwendet.

Der Niederstwerttest stellt einen Prozess dar, bei dem der bisher für eine Vermögensposition in den Büchern festgehaltene Betrag (Buchwert) mit dem aktuellen Wert verglichen wird, um dadurch eine mögliche Wertminderung zu identifizieren und eine dementsprechende Anpassung des Buchwertes vorzunehmen.3Zur Feststellung des aktuellen Wertes einer Bilanzposition bedarf es eines entsprechenden Bewertungsvorgangs. Den grundlegenden Handlungsrahmen hierzu stellt die Bewertungstheorie4dar. Unter Bewertung wird in aller Regel die Zuordnung einer Geldgröße zu einem Bewertungssubjekt verstanden.5Die Bewertung wird von einem Bewertungssubjekt vorgenommen, welches sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person sein kann.6

Ein Abweichen beider Verfahren lässt sich insbesondere aus den unterschiedlichen Entstehungsansätzen beider Regelwerke erklären. So ist der vorrangige Rechnungslegungszweck nach HGB der Gläubigerschutz während nach IFRS der Anlegerschutz den zentralen Zweckgedanken bildet. Als vorrangiges Rechnungslegungsziel sieht das HGB die Gewinnermittlung zu Ausschüttungszwecken (unter dem Vorsatz der Erhaltung von Haftungssubstanz), zu dem bei IFRS die Informationsvermittlung für Investitionen im Vordergrund steht. Die Divergenz beider Systeme verdeutlicht auch die Stellung wichtiger Rechnungslegungsprinzipien. So steht das Vorsichtsprinzip im HGB an erster Stelle, bei IFRS die Periodenabgrenzung.7

2 Der Niederstwerttest für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB

Der Niederstwerttest wird im Folgenden für das gem. § 266 Abs. 2 HGB in die immateriellen Vermögensgegenstände, die Sachanlagen und die Finanzanlagen unterteile Anlagevermögen beleuchtet.

2.1 Die Systematik der Werthaltigkeitsprüfung nach HGB

Im Rahmen der Bewertung der einzelnen Bilanzpositionen gilt es zunächst die Frage nach den Ausgangswerten zum Zeitpunkt der Ersterfassung (Zugang) zu beantworten. Die so ermittelten Wertansätze der einzelnen Vermögensgegen­stände und Schulden sind in den Folgeperioden gemäß den für sie geltenden Bilanzierungsvorschriften (insbesondere der §§ 253 II, 254 i.V.m. 279 II, 280 I unter Beachtung des § 264a HGB) fortzuführen8und am Ende einer Abrechnungsperiode zur Überprüfung der Werthaltigkeit speziellen Korrekturwerten gegenüberzustellen. Die Werthaltigkeitsprüfung ist somit Bestandteil der Folgebewertung. Anhand nachfolgender Abbildung kann das Bewertungsverfahren im Allgemeinen und die Einordnung der aus der Werthaltigkeitsprüfung gewonnenen Korrekturwerte nachvollzogen werden.9

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Vorgehen bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden10

2.2 Die Bewertungsmaßstäbe für Vermögensgegenstände des Anlagevermögen nach HGB

Das HGB schreibt im § 253 Abs. 1 und Abs. 2 das Bewertungsverfahren für Vermögensgegenstände11des Anlagevermögens12vor. Demnach sind Vermögensgegenstände grundsätzlich zu dem durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmten Wert anzusetzen13. Dieser Betrag konkretisiert zugleich die Obergrenze der Zugangsbewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).1415 Soweit die Vermögensgegenstände einer durch Zeit oder Gebrauch bedingten Abnutzung unterliegen, sind die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten16gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB um planmäßige Abschreibungen17zu vermindern.18Es besteht des Weiteren für alle Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenständen eine Abschreibungspflicht i.S.d. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. Im Fall voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung dürfen Kapital- und Personengesellschaften i.S.d. § 264a HBG keine außerplanmäßige Abschreibung aus Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände vornehmen19. Eine Wertminderung nicht dauerhafter Art erhält bei den eben genannten Unternehmen nur bei Finanzanlagen das Abschreibungswahlrecht (§ 253 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB).

2.2.1 Die Zugangsbewertung nach HGB

Die zu bilanzierenden Gegenstände sind grundsätzlich zum Zeitpunkt ihres Zuganges einzeln zu erfassen20und zu bewerten21.22

2.2.1a Die Zugangsbewertung - Anschaffungskosten nach HGB

Die Anschaffungskosten umfassen gem. § 255 Abs. 1 HGB alle direkten Aufwendungen zum Erwerb und zur Inbetriebnahme eines Vermögensgegen­standes, soweit sie diesem einzeln zugeordnet werden können. Sie setzen sich aus folgenden Bestandzeilen zusammen.23

Anschaffungspreis § 255 Abs. 1 Satz 1 hgb - Anschaffungspreisminderungen §255 Abs. 1 Satz 3 hgb + Anschaffungsnebenkosten § 255 Abs. 1 Satz 2 hgb (für den Erwerb, die Verbringung, die Inbetriebnahme) + nachträgliche Anschaffungskosten § 255 Abs. 1 Satz 2 hgb = handelsrechtliche Anschaffungskosten Abbildung 2: handelsrechtliche Anschaffungskosten242526

Ist der Unternehmer i.S.d. § 15 UStG i.V.m. § 9b Abs. 1 EStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, so gehört der Vorsteuerbetrag nicht zu den Anschaffungskosten2526.

Unter den Anschaffungspreisminderungen i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB versteht man Rabatte, Boni oder Skonti27, sowie Subventionen und Zuschüsse Dritter.28

Kosten des Transports, Aufwendungen für die Montage, Zölle, Gebühren für die Beurkundung von Kaufverträgen, Provisionen sowie Steuern (abgesehen von der abzugsfähigen Vorsteuer) und sonstige Abgaben sind Beispiele für zu aktivierende Anschaffungsnebenkosten i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB.29

Ebenfalls nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zählen zu den Anschaffungskosten die nachträglichen Anschaffungskosten. Unter den nachträglichen Anschaffungskosten sind die unmittelbaren Folgekosten des Erwerbsvorganges zu verstehen. Diese müssen den Wert des Vermögens erhöhen30. Hier gilt es nach den gleichen Kriterien, nach denen Erhaltungsaufwand von Herstellungsaufwand unterschieden wird, die zu aktivierenden Kosten von den sofort abzugsfähigen Aufwendungen abzugrenzen (vgl. dazu auch Kapitel 2.2.1b Zugangsbewertung - Herstellungskosten nach HGB).31

In Ermangelung expliziter handelsrechtlicher Vorschriften, kann nach h. M. zur Ermittlung der Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften der Buchwert als auch der aktuelle Zeitwert angesetzt werden.32

Bei unentgeltlichem Erwerb gilt als Bewertungsobergrenze bezüglich der Anschaffungskosten der vorsichtig geschätzte Betrag, der üblicherweise für die Anschaffung des Gegenstandes hätte aufgewendet werden müssen.333435

Keine Anschaffungskosten i.S.d. HGB sind die Kosten der Geldbeschaffung wie Eigenkapitalzinsen oder das Disagio.36Ausschließlich für Fälle, in denen Kredite als Anzahlung oder Vorauszahlung zur Finanzierung von Neuanlagen mit längerer Bauzeit verwendet werden, dürfen die Kreditzinsen handelsrechtlich in die Anschaffungskosten einbezogen werden.37Auch künftig erwartete Abbruchs­und Wiederherstellungskosten38, Gemeinkosten39, Stundungs- und Verzugszinsen können nicht in den Anschaffungskosten berücksichtigt werden.

Der sog. derivative Geschäfts- oder Firmenwert darf40in Höhe des Unterschiedsbetrages angesetzt werden, um den für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.41

2.2.1b Die Zugangsbewertung - Herstellungskosten nach HGB

Bei den Herstellungskosten handelt es sich um den in der Bilanz anzusetzenden Betrag für Vermögensgegenstände, die nicht von Dritten erworben, sondern im Unternehmen selbst geschaffen werden. Die gesetzliche Normierung ist im § 255 Abs. 2 Satz 1 HBG zu finden. Danach versteht man unter den Herstellungskosten ,, Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.42Grundsätzlich sollte der Umfang der aktivierten Herstellungskosten GuV-neutral sein, das heißt die aktivierten Aufwendungen sollen in gleicher Höhe wie die Kosten des Produktionsprozesses ausgewiesen werden. Dazu enthält das Handelsrecht in § 255 Abs. 2 HGB eine abschließende Aufzählung der einbeziehungspflichtigen (Pflicht-) und einbeziehungsfähigen (Wahl-) Herstellungskostenbestandteile.43Im Wesentlichen stellt sich also die Grundfrage, inwieweit Einzelkosten und Gemeinkosten zu aktivieren sind bzw. aktiviert werden dürfen:

- Aktivierungsgebot44für Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung;
- Aktivierungswahlrechte45in der Regel bei Fixkosten wie, z.B. Kosten für allgemeine Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen, betriebliche Altersvorsorge, soweit sie sich auf den Zeitpunkt der Herstellung bezieht;
- Aktivierungsverbote46die grundsätzlich für Vertriebskosten und für Fremdkapitalkosten, sowie für kalkulatorische Zinsen, gelten, wobei Zinsen im Zeitraum der Herstellung wiederum zulässig sind47

Hinsichtlich der nachträglichen Herstellungskosten gilt die Unterscheidung in Erhaltungs- und Herstellungsaufwand. Sofort GuV-wirksamer Erhaltungsaufwand liegt vor, falls der Vermögensgegenstand in ordnungsgemäßem Zustand erhalten wird, regelmäßige notwendige Ausbesserungen an ihm durchgeführt werden und die Wesensart des Vermögensgegenstandes nicht verbessert wird. Wird der Vermögensgegenstand hingegen in seiner Substanz vermehrt, seine Gebrauchs­und Verwertungsmöglichkeit verändert oder seine Lebensdauer nicht nur unwesentlich verlängert liegt aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand vor.4849

2.2.2 Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB

Nach dem HGB ist die Folgebewertung derart vorzunehmen, dass bei Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs­kosten bzw. Herstellungskosten fortgeführt und um die jährlichen planmäßigen Abschreibungen vermindert werden (§ 253 Abs. 2 Satz1). Welche Bestimmungs­größen für die planmäßige Abschreibung wesentlich sind, soll folgende Abbildung darstellen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Determinanten der Abschreibung4

Für die Gruppe der Vermögensgegenstände, die keiner zeitlichen Abnutzung unterliegen, scheidet die planmäßige Abschreibung systembedingt aus.50Die planmäßige Abschreibung verteilt den für die Zukunft erwarteten Werte­verzehr abnutzbarer Vermögensgegenstände bzw. -werte auf die betroffenen Perioden. So dient die Abschreibung einerseits als Wertanpassungsinstrument abnutzbarer Vermögenswerte und anderseits zur Ermittlung eines aussage­fähigen Periodengewinns.51

[...]


1 Die International Financial Reporting Standards (IFRS) werden vom International Accounting Standards Board (ISAB) mit Sitz in London erlassen. Vgl. Buchholz (2008), S. 4 f.

2Im Rahmen der internationalen Rechnungslegung findet für den Niederstwerttest auch bzw. insbesondere der Begriff impairment test Verwendung.

3Vgl. Coenenberg (2005), S. 1279

4

Insbesondere die funktionale und die marktwertorientierte Bewertungstheorie

5Vgl. Sieben/Locherbach/Matschke (1974), Sp. 840

6Vgl. Matschke/Brösel (2006), S.3

7Vgl. Buchholz (2008), S. 30

8 Der ermittelte Buchwert wird als fortgeführte Anschaffungskosten oder fortgeführte Ausgangswerte bezeichnet.

9Vgl. Coenenberg (2005), S. 89

10 In Anlehnung an Coenenberg (2005) Abb. 2.4, S. 89

11 Die Definition des Vermögensgegenstandes ist nicht explizit im HGB kodifiziert, sonder ist vielmehr Ausfluss der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung: Wirtschaftlich Werte, die selbständig bewertbar und selbstständig verkehrsfähig (d.h. veräußerbar) sind. Vgl. Coenenberg (2005), S. 76

12 Gem. § 247 II HBG gehören all diejenigen Vermögensgegenstände zu Anlagevermögen, die dazu bestimmt sind dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen. Ausschlaggebend für die Zuordnung eines Gegenstandes zum Anlagevermögen ist somit seine Zweckbestimmung. § 266 II A I. - III. HGB nennt abschließend die Oberbegriffe: Immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen und Finanzanlagen.

13Vgl. Coenenberg (2005), S. 90

14Vgl. Coenenberg (2005), S. 155

15 Eine höhere Bewertung als die AK/HK verbietet das Realisationsprinzip. Vgl. Heno (2006), S. 181

16 Die historischen AK oder HK stellen die Basisgrößen für die Bewertung von Vermögensgegenständen dar: Anschaffungskosten bei Fremderwerb Herstellungskosten bei Eigenherstellung Vgl. Buchholz (2008) S. 103

17Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen deren Nutzungsdauer sich über ein Geschäftsjahr hinaus erstreckt, dürfen nicht sofort als Aufwand behandelt werden. Derartige Aufwendungen sind, insbesondere wegen der periodengerechten Gewinnermittlung, grundsätzlich auf die voraussichtliche Nutzungsdauer angemessen zu verteilen. Die Verteilung der Aufwendungen des Jahres der Anschaffung oder Herstellung wird über die Abschreibung vorgenommen.

18Vgl. Coenenberg (2005) S. 155

19 Für Kapitalgesellschaften gilt das gemilderte Niederstwertprinzip nur eingeschränkt. Vgl. Heno (2006), S. 194

20 Grundsatz der Einzelerfassung i.S.d. § 240 Abs. 1 HGB

21 Grundsatz der Einzelbewertung i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB

22Vgl. Coenenberg (2005), S. 89

23Vgl. Coenenberg (2005), S. 92 ff

24 In Anlehnung an Coenenberg (2005), S. 92

25Vgl. Coenenberg (2005), S. 92

26 Ist die Vorsteuer in voller Höhe nicht abzugsfähig so zählt sie in gleicher Höhe zu den Anschaffungskosten. Ist die Vorsteuer teilweise abzugsfähig, so zählt der nicht abzugsfähige Teil der Vorsteuer zu den Anschaffungskosten.

27 Die erst im Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme als Anschaffungspreisminderungen zu erfassen sind

28 Bei Zuschüssen hat der Bilanzierende nach h.M. ein Wahlrecht, sie entweder erfolgswirksam zu vereinnahmen oder sie von den Anschaffungskosten abzuziehen. Besonders zu beachten gilt, dass das Wahlrecht nur möglich ist, wenn dem Zuschuss keine unmittelbare Gegenleistung des Zuschussempfängers gegenübersteht. Investitionszulagen berühren somit i.d.R. die Anschaffungskosten nicht. Vgl. ADS (1995ff.), § 255 Tz. 56; Beck'scher Bilanzkommentar (2003), § 255 Anm. 118; Hayn, S./Waldersee, G. Graf (2004), S. 79; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 175)

29Vgl. Wöhe (1997), S. 378

30Vgl. Wöhe (1997), S. 379

31Vgl. Coenenberg (2005), S. 94

32Vgl. Coenenberg (2005), S. 94

33Vgl. Beck'scher Bilanzkommentar (2003), § 255 Tz. 101

34Für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände besteht ein Aktivierungsverbot nach § 248 HGB, vgl. Coenenberg (2005), S. 95

35 Sollte im Rahmen des unentgeltlichen Erwerbs Schenkungssteuer anfallen, so stellt diese keine Anschaffungsnebenkosten dar. Sie ist vielmehr eine Folge der durch den unentgeltlichen Erwerb erlangten Verfügungsmacht.

36Vgl. Wöhe (1997), S. 382

37Vgl. Coenenberg (2005), S. 93

38Vielmehr werden diese i.d.R. ratierlich als Rückstellung erfasst. Vgl. Coenenberg (2005), S. 96 und S. 409

39 Soweit sie dem jeweiligen Anschaffungsvorgang nicht direkt, sondern nur indirekt zugeordnet werden können.

40 Es besteht ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB

41Vgl. Coenenberg (2005), S. 149

42Vgl. Coenenberg (2005), S. 97

43Vgl. Coenenberg (2005), S. 98

44 § 255 Abs. 2 Satz 2 HBG

45 § 255 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 HGB

46 § 255 Abs. 2 Satz 6

47Vgl. Wöhe (1997), S. 386; vgl. Coenenberg (2005), S. 98

48Vgl. Coenenberg (2005), S. 85

49Vgl. Buchholz (Vahlen), S. 84

50Vgl. Coenenberg (2005), S. 164

51Vgl. Heno (2003), S. 246

Details

Seiten
20
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783640695843
ISBN (Buch)
9783640696055
Dateigröße
524 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v155896
Institution / Hochschule
FOM Hochschule für Oekonomie & Management gemeinnützige GmbH, München früher Fachhochschule
Note
3,0
Schlagworte
Niederstwert Niederstwerttest Bewertung HGB IFRS Rechnungslegung internationale Rechnungslegung
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