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Selbstanzeige oder Steueramnestie – Indifferenzüberlegungen

Diplomarbeit 2004 104 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 DIE STEUERAMNESTIE 2004/2005 - IST DIE GOLDENE BRÜCKE ZURÜCK IN DIE STEUEREHRLICHKEIT WIRKLICH DER RICHTIGE WEG?

2 STEUERSTRAFRECHTLICHE GRUNDLAGEN UND HANDLUNGSALTERNATIVEN FÜR STEUERUNEHRLICHE
2.1 Relevante Steuerdelikte für eine Selb stanzeige oder eine STRAFBEFREIENDE ERKLÄRUNG
2.2 Handlungsalternative 1: Beibehaltung der Steuerunehrlichkeit
2.3 Handlungsalternative 2: Die Selbstanzeige gem. § 371 AO - Voraussetzungen, Vorgehensweise und Folgen
2.4 Handlungsalternative 3: Die strafbefreiende Erklärung - Voraus Setz­ungen, Vorgehensweise und Folgen
2.5 Synopse von Selbstanzeige und strafbefreiender Erklärung

3 ALLGEMEINE PROBLEMBEREICHE UND UNKLARHEITEN DER STRAFBEFREIENDEN ERKLÄRUNG
3.1 Spezifizierung eines Lebenssachverhaltes
3.2 Beweislast und Beweislastumkehr im Rahmen der Steueramnestie
3.3 Erklärungsberechtigte und Begünstigte einer strafbefreienden Erklärung
3.4 Abgabe einer fehlerhaften Amnestieerklärung

4 ABGABE EINER STRAFBEFREIENDEN ERKLÄRUNG ODER SELBSTANZEIGE
4.1 Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen des Privatmanns
4.1.1 Überlegungen zu hinterzogener Einkommensteuer
4.1.1.1 Überlegungen zu hinterzogenen Kapitaleinkünften
4.1.1.2 Überlegungen zu hinterzogenen Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften
4.1.1.3 Überlegungen zu hinterzogenen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4.1.1.4 Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der strafbefreienden Erklärung
4.1.2 Überlegungen zu hinterzogener Erbschaft- und Schenkungssteuer
4.1.2.1 Auswirkungen auf Erbengemeinschaften und Innenausgleich
4.1.2.2 Behandlung ausländischer Stiftungen und Trusts in der Steueramnestie
4.1.2.3 Gestaltungsmöglichkeiten bei hinterzogener Erbschaft- und Schenkungssteuer
4.1.3 Überlegungen zu hinterzogener Vermögensteuer
4.2 Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen für Einzel- und Mitunternehmeranteile und Personengesellschaften
4.2.1 Überlegungen zu hinterzogener Umsatzsteuer
4.2.2 Überlegungen zu hinterzogener von Gewerbesteuer
4.3 Problembereiche bei Indifferenzüberlegungen für Kapitalgesellschaften
4.3.1 Überlegungen zu hinterzogener Körperschaftsteuer und verdeckten Gewinnaus schüttung
4.3.2 Auswirkungen auf die Unternehmensbilanz
4.3.3 Überlegungen zu hinterzogener Lohnsteuer

5 EINORDNUNG DER DEUTSCHEN STEUERAMNESTIE IN DEN EUROPÄISCHEN KONTEXT
5.1 Veränderte Rahmenbedingungen der EU-Zinsbesteuerung
5.2 Veränderte Bedingungen für Steuerflüchtige in der Schweiz

6 FAZIT

ANHANG

TABELLENVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

RECHTSSPRECHUNGSVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Die Steueramnestie 2004/2005 - ist die goldene Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit wirklich der richtige Weg?

Bereits im Jahre 1990 gab es in Deutschland im Rahmen der Steuerreform die sog. „Zinsamnestie“1. Diese war jedoch auf einen vergleichsweise kurzen Zeitraum und wie aus dem Namen hervorgeht nur auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen beschränkt.2Allgemein wurde diese Amnestie als gescheitert angesehen3, so dass schon nach weni­gen Jahren von vielen Seiten eine erneute umfassendere Amnestie gefordert wurde mit der Zielsetzung, eine gerechtere Besteuerung zu ermöglichen.4Zum 01.01.2004 trat das Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) in Kraft, das dem Steuerunehrlichen eine zeitlich befristete und - verglichen mit der vorherigen - umfassendere Amnestie ermög­licht oder, wie es die Bundesregierung in ihren Pressemeldungen ausdrückte, den Steu­erflüchtigen durch die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung eine Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit bieten soll.5Dabei ist die aktuelle Amnestie in ihrer Ausgestaltung „auf den typischen Fall der Kapitalanlage in einer ausländischen Steueroase ausgerich­tet“67. Wesentliches Ziel der aktuellen Amnestie ist die ordnungsgemäße Versteuerung ausländischer Erträge von deutschen Steuerpflichtigen und damit eine Erweiterung der deutschen Steuerbasis, die auch eine erhöhte Steuergerechtigkeit zur Folge hat. Eines der ursprünglichen (Neben-)Ziele der Bundesregierung war es auch, mit dieser um­fassenden Steueramnestie etwa € 5 Mrd. zu erlösen.8Durch die Veröffentlichung dieses Einnahmenzieles hat die Bundesregierung gleichzeitig einen Maßstab geschaffen, an dem der (Miss-)Erfolg der Amnestie von der Öffentlichkeit gemessen werden kann. In­wieweit dieses rein steuerpolitische Ziel erreicht werden wird, lässt sich zum gegenwär­tigen Zeitpunkt nicht abschätzen, da mit einem Großteil der zu erwartenden Einnahmen erst im Dezember diesen Jahres gerechnet wird.9In der Zwischenzeit wurden die Ein­nahmen durch den Arbeitskreis „Steuerschätzung“ zunächst auf €1,5 Mrd. und per No­vember auf €800 Mio. für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2004 revidiert.10Zusätzlich zum Gesetz hat das Bundesfinanzministerium (BMF) zur Beantwortung aufgetretener Fragen der Steuerpflichtigen und deren Berater drei weitere Dokumente veröffentlicht und zwischenzeitlich ergänzt bzw. revidiert. Dies geschah mit der Maßgabe, die mit dem Gesetz verbundenen Rechtsunsicherheiten zu beseitigen und dadurch die Attrakti­vität der Steueramnestie weiterhin zu steigern.11

Der Steuerunehrliche12steht damit vor einem Entscheidungsproblem. Wollte er bisher steuerehrlich werden, so konnte er dies nur durch die Abgabe einer Selbstanzeige gem. § 371 AO erreichen. Durch das gegenwärtig vorliegende, aber zeitlich begrenzte Ange­bot einer Amnestie bietet sich diesem Personenkreis eine weitere Alternative. Weiterhin bleibt dem Betroffenen auch die Option, untätig und damit steuerunehrlich zu bleiben, jedoch ist dies mit einem entsprechenden, schwer quantifizierbaren Entdeckungsrisiko verbunden.13Sofern der Entschluss zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit einmal gefasst wurde, können vor dem Hintergrund einer Amnestie Indifferenzüberlegungen angestellt

werden. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es deshalb, die Regelungen für die verschieden­en Steuern darzustellen und die entsprechenden Indifferenzüberlegungen sowie die grundlegenden Handlungsoptionen aufzuzeigen.14

Die vorliegende Arbeit soll dem Leser das erforderliche Wissen zur Steueramnestie vermitteln und ihm auf Basis dessen ermöglichen, selbstständig Indifferenzüberle­gungen zur Steueramnestie anzustellen. Da sich in der Praxis häufig die Problematik nicht auf eine einzelne Steuerart beschränkt, wird durch die Aufführung verschiedener Beispiele der Ansatz verfolgt, dieser Komplexität Rechnung zu tragen. Nachdem im ersten Kapitel zunächst die Problematik skizziert wurde, werden im zweiten Kapitel die konzeptionellen Grundlagen für die weiteren Überlegungen gelegt. Dies umfasst zunächst die Darstellung potentieller Steuerstraftaten, für die die Abgabe einer strafbe­freienden Erklärung und/oder eine Selbstanzeige möglich sind. Im Anschluss werden die einzelnen Handlungsalternativen aufgezeigt, einzeln diskutiert und schließlich miteinander verglichen. Das dritte Kapitel zeigt ausgewählte Problembereiche und Un­klarheiten der Amnestie auf. Anschließend werden die einzelnen Steuerarten zunächst für Privatleute und dann für (Einzel-)Unternehmer und Kapitalgesellschaften in Hinblick auf Konsequenzen der einzelnen Handlungsalternativen behandelt. Im vor­letzten Kapitel wird die deutsche Steueramnestie in den europäischen Kontext eingeord­net. Dabei werden die Entwicklungen der EU-weiten (Zins-)Besteuerung nach der Am­nestie aufgezeigt und insbesondere die veränderten Bedingungen für Steuerflüchtige in der Schweiz betrachtet. Das letzte Kapitel fasst die Ergebnisse der Arbeit zusammen und schließt den argumentatorischen Kreis.

2 Steuerstrafrechtliche Grundlagen und Handlungsalternativen für Steuerunehrliche

War ein Steuerpflichtiger in der Vergangenheit steuerunehrlich, so bieten sich ihm gegenwärtig drei Möglichkeiten: Er kann seine begangene Steuerstraftat und/oder Steuerordnungswidrigkeit weiter verschweigen (Alternative 1) und damit steuerun­ehrlich bleiben, er kann eine Selbstanzeige gem. § 371 AO vornehmen (Alternative 2) oder eine strafbefreiende Erklärung abgeben (Alternative 3). Im Rahmen dieses Ka­pitels sollen demzufolge zunächst die Verstöße systematisiert werden, die durch eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung abgedeckt werden (Kap 2.1). Daran anschließend werden die Handlungsalternativen für den Steuersünder untersucht (Kap. 2.2-2.4), um schließlich Selbstanzeige und Amnestieerklärung vergleichend gegenüber­zustellen (Kap 2.5).

2.1 Relevante Steuerdelikte für eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung

Aufgabe der Finanzbehörden ist es, die Steuern nach Maßgabe des Gesetzes festzusetz­en und zu erheben. Zu diesem Zweck müssen von Amtes wegen die steuerlich erheb­lichen Tatsachen aufgeklärt werden.15Im Rahmen der Steuererhebung hat der Bürger eine Mitwirkungspflicht, deren wesentlicher Bestandteil die Wahrheitspflicht ist.16Dem gegenüber steht die öffentliche Wahrnehmung, in der Steuerhinterziehung oftmals nur als ein „Kavaliersdelikt“ gilt.17 In Abhängigkeit von der Schwere des Vergehens handelt es sich tatsächlich jedoch mitunter um eine Straftat, die mit erheblichen Geld- und/oder Freiheitsstrafen geahndet wird.18 Grundsätzlich wird zwischen Steuerstraf­taten gem. §§ 369-376 AO und Steuerordnungswidrigkeiten nach §§ 377-384 AO unterschieden. Erstere werden mit einer Geld- und/oder Freiheitsstrafe von bis zu 15 Jahren geahndet19, während bei der letzteren eine Geldbuße verhängt wird.20Sowohl die strafbefreiende Erklärung als auch die Selbstanzeige gewähren Straffreiheit für Steuer Hinterziehung (§ 370 AO)22und leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 3 AO). Bei Vergehen, die die Tatbestände der gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinter­ziehung (§ 370a AO)23, der Steuergefährdung (§ 379 AO), der Gefährdung von Ab­zugssteuern (§ 380 AO), der Umsatzsteuerhinterziehung, der gewerbs- und banden­mäßigen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26c UStG) und der Schädi­gung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26b UStG) erfüllen, ist ausschließlich eine Amnestieerklärung möglich. Nicht eingeschlossen in die Ablasswirkung der Amnestieerklärung sind Straftaten, die häufig mit einem steuerlichen Vergehen in Zusammenhang stehen, wie z.B. Subventionsbetrug (§ 264 StGB), Steuerzeichenfäl­schung (§ 369 Abs. 1 Nr. 3 AO), Urkundenfälschung (§§ 267 ff. StGB) oder steuerliche Straftaten, die nach dem 17.10.2003 begangen wurden.21

Vor der Entscheidung, einen der beiden Wege in die Steuerehrlichkeit zu gehen, ist zu prüfen, inwieweit steuer- bzw. strafrechtlich bereits eine (Festsetzungs-)Verjährung24 eingetreten sein könnte. Erstere liegt bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung bei 5 Jahren und bei Steuerhinterziehung bei 10 Jahren. Die strafrechtliche Verjährung liegt für Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten bei 5 Jahren26und für Verbrechen bei 10 Jahren.25

Im Vergleich mit der Bestrafung anderer Straftaten und Ordnungswidrigkeiten zeigt sich, dass aus der Sicht des Gesetzgebers Vergehen im steuerlichen Bereich kein Kava­liersdelikt darstellen, sondern u.U. mit langjährigen Gefängnis- und Geldstrafen geahn­ det werden können. De facto besteht ein Wahlrecht zwischen Selbstanzeige und Amn­estieerklärung nur bei Fällen der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuer­verkürzung, für alle weiteren Tatbestände kann nur durch die Abgabe einer strafbefrei­enden Erklärung Straffreiheit erlangt werden.27

Nachdem die Grundlagen für steuerliche Vergehen gelegt wurden, werden im Folgen­den die drei Handlungsalternativen für Steuerunehrliche näher beleuchtet.28

2.2 Handlungsalternative 1: Beibehaltung der Steuerunehrlichkeit

Sollte der Betroffene sich gegen eine Selbstanzeige bzw. gegen eine strafbefreiende Er­klärung entscheiden und davon ausgehen, dass er keinem oder nur einem sehr geringen Entdeckungsrisiko unterliegt, so gilt es hier mehrere Faktoren zu bedenken.29 Zum ei­nen sind dies die veränderten Rahmenbedingungen in Deutschland, die den Gegenstand dieses Kapitels darstellen, und zum anderen die veränderte europäische Zinsbesteuerung und die von vielen noch nicht realisierte veränderte rechtliche Situation u.a. in der Schweiz.30 Während in der Literatur oftmals rein von einem erhöhten Entdeckungs­risiko ausgegangen wird31, weist Götzenberger angesichts der jüngsten Entwicklungen sogar auf „die latente Gefahr der Enttarnung deutscher Steuerflüchtlinge hin“ . Grund für solche Aussagen sind die Veränderungen in Deutschland, die sich nicht erst seit Hartz IV sowohl im privaten als auch im unternehmerischen Umfeld ergeben haben und in verbesserten Kontrollmöglichkeiten für die Behörden resultieren.

Für den Bereich des privaten Umfeldes sei zunächst darauf verwiesen, dass insbeson­dere nach beruflichen oder privaten Veränderungen oftmals Personen aus dem (zuvor) nahen Umfeld des Steuerunehrlichen einen großen und zumeist unkalkulierbaren Risi- kofaktor durch mögliche (anonyme) Anzeigen von Dritten darstellen.32 Wähnte sich bisher der Steuerflüchtige auch durch das dt. Bankgeheimnis geschützt33, hat sich auch hier die Situation zu seinen Ungunsten verändert.34Durch die Erweiterung des § 93 AO um die Abs. 7 und 8 verfügen nicht nur die Finanzbehörden über neue Ermittlungs­möglichkeiten. Dadurch können ab dem 01.04.2005 ohne Kenntnis der Bank oder des Kontoinhabers über das BaFin durch § 93b Abs. 1 AO i.V.m. § 24c Abs. 1 KWG in einem automatisierten Verfahren die sog.35 Kontostammdaten abgefragt werden. Zudem wird für den VZ 2004 erstmalig durch die Banken die Erträgnisaufstellung verschickt, die sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen, auch die gerne „vergessenen“ und damit „faktisch völlig verborgen gebliebenen Spekulationsgewinne“36.

Gerade im Erbfall zeigt sich die Grenze des Bankgeheimnisses. Vermögensverwalter (insb. Kreditinstitute)37unterliegen gem. § 33 ErbStG einer Meldepflicht und müssen gegenüber dem zuständigen Erbschaftssteuerfinanzamt innerhalb eines Monats nach der Kenntniserlangung vom Tod alle (Schwarzgeld-)Konten anzeigen, über die der Verstor- bene Verfügungsgewalt hatte.38

Aber auch die Entdeckungswahrscheinlichkeit für den Bargeldtransport bei Grenz­übertritten aus der und in die EU hat sich durch die veränderte Gesetzeslage erhöht, da die Zollfahndung eine deutliche Kompetenz- und Befugnisausweitung erfahren hat.39Genau wie im privaten Bereich haben sich auch im unternehmerischen Umfeld Änderungen ergeben.40 Zunächst hat sich die rechtliche Situation bei der Außenprüfung gem. §§ 193 ff. AO verändert. Bisher bestand eine Informations- und Unterbrechungs­pflicht des Prüfers bei dem Anfangsverdacht auf Steuerhinterziehung.41 Nach dem neuen Gesetzesstand sind Betriebsprüfer gem. § 10 Abs. 1 S. 2 n.F. BpO jetzt bereits zu einer Meldung an die Strafsachenstelle verpflichtet, wenn „lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren eingeleitet werden muss.“42Während eine Außenprüfung im Vorfeld angemeldet werden muss, kann seit dem 01.01.2002 gem. § 27b UStG eine sog. Umsatzsteuernachschau ohne Anmeldung erfolgen.

Im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) wurde des Weiteren im Jahr 2001 durch die „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterla­gen“ (GDPdU) eine „umfassende Neuregelung der Datenzugriffs- und Datenauswer­tungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen [...] ge­schaffen“ . Dies umfasst zunächst einen (un-)mittelbaren Zugriff auf die originären di­gitalen Unterlagen und steuerlich relevanten Daten des Steuerpflichtigen. Darüber hinaus hat er die Pflicht zur Speicherung der Daten auf maschinell auswertbaren Daten­trägern und muss sicherstellen, dass die Behörden diese Daten vor Ort nach ihrer Maß­gabe auswerten können, oder aber die entsprechenden Datenträger den Behörden zur Auswertung überlassen.43Hierbei sind alle notwendigen Kosten, die zur Erfüllung der

Auflagen erforderlich sind, vom Betroffenen selbst zu tragen. Zusätzlich werden die Finanzbehörden durch den vermehrten Einsatz entsprechender EDV-Lösungen44 Unre­gelmäßigkeiten in Zukunft schneller und leichter aufdecken.45 Es zeigt sich, dass sich bereits auf nationaler Ebene eine deutliche Erweiterung der Kontrollmöglichleiten erge­ben hat, „die eine neue Dimension der Kontrolle eröffnen“46. Daher sollte sich auch der eher beratungsresistente Steuerunehrliche seines veränderten Entdeckungsrisikos be­wusst sein und trotz seines evtl. gehegten Unwillens gegenüber einer Nacherklärung die nachfolgend beschriebenen Wege als Möglichkeiten der „Schadensbegrenzung“47 auf- fassen.48

Fazit: Untätig zu bleiben, stellt aufgrund des veränderten Umfeldes und des erhöh­ten Entdeckungsrisikos für Betroffene keine reelle Handlungsalternative dar, ins­besondere, wenn weiter beabsichtigt wird, unversteuertes Vermögen in Deutsch­land zu konsumieren.49

2.3 Handlungsalternative 2: Die Selbstanzeige gem. § 371 AO - Voraus­setzungen, Vorgehensweise und Folgen

Als erste wirkliche Handlungsalternative steht dem Steuerunehrlichen der Weg einer Selbstanzeige gem. § 371 AO offen. Diese kann (theoretisch) jederzeit und relativ form­los geschehen.50Allerdings beschränkt sich die Ablasswirkung der Selbstanzeige ledig- lich auf die Steuerhinterziehung i.S.d. §§ 370 und 378 AO.51

Die Rechtswirkung (Strafbefreiung) der Selbstanzeige ist an drei objektive Merkmale geknüpft, von denen jedes erfüllt werden muss. Die Nichtexistenz eines Ausschluss­grundes, die Abgabe der Selbstanzeige und die Erfüllung der Nachentrichtungs­pflicht.52

Sofern die Tat von Seiten der Finanzbehörde noch nicht entdeckt wurde, besteht wegen des fehlenden Ausschlussgrundes grundsätzlich für Steuerunehrliche die Möglichkeit, eine Selbstanzeige zu machen. Eine Abgabe ist nicht mehr möglich,53 wenn einer der vier Ausschlussgründe gem. § 371 AO zutrifft. Diese sind das Erscheinen eines Amts­trägers zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung eines steuerlichen Vergehens (1), die Bekanntmachung gegenüber dem Täter oder seinem Vertreter, dass ein Ermittlungs­verfahren gegen ihn wegen eines steuerlichen Vergehens eingeleitet wurde (2), die voll­ständige oder teilweise Entdeckung der Tat (3), bzw. dass der Täter bei einer verstän­digen Würdigung der Sachlage mit einer Entdeckung rechnen muss (4).54 Eine Selbstanzeige ist bei dem zuständigen Finanzamt vorzunehmen und dort an den zuständigen Beamten zu richten. Erklärt werden müssen die bisher unversteuerten Einnahmen nach dem sog. Nettoprinzip, d.h. mögliche Aufwendungen, die mit den zu erklärenden Einnahmen in Verbindung stehen, sind grundsätzlich abzugsfähig.55 Inhalt­lich müssen ausschließlich Angaben gemacht werden, die für die Besteuerung erheblich sind, also eine korrekte Darstellung der Besteuerungsgrundlage ermöglichen. Diese muss so ausgestaltet sein, dass die Finanzbehörden in der Lage sind, ohne weitere Nach­forschungen eine Steuerfestsetzung durchzuführen.56

Die zu entrichtende (Steuer-)Nachzahlung setzt sich aus mehreren Teilen zusammen: der ursprünglich entstandenen Steuerschuld, den Hinterziehungszinsen gem. § 23556 AO i.H.v. 0,5% pro Monat seit dem Beginn des Zinslaufes57 und der Strafe, deren Höhe sich nach der Anzahl der Tagessätze und dem festgelegten Tagessatz bemisst.58Die Nachzahlung ist innerhalb einer angemessenen Nachzahlungsfrist59zu entrichten. Die fristgerechte Zahlung ist dabei als Merkmal für die Erfüllung der Nachzahlungspflicht eine zwingende Voraussetzung, um Straffreiheit durch eine Selbstanzeige zu erlangen. Aufgrund der Möglichkeit eines i.d.R. längeren Zahlungshorizontes und der Vorberei­tungszeit einer Selbstanzeige kommt der Liquiditätsfrage im Vergleich mit der Am­nestieerklärung allerdings eine vergleichsweise untergeordnete Bedeutung zu.60Fazit: Aufgrund der Strafzinsen und der eingeschränkten Vergehen, für die eine Selbstanzeige möglich ist, erweist sich die Selbstanzeige vor dem Hintergrund einer möglichen Amnestieerklärung nur unter bestimmten Umständen als echte Handlungsalternative.61

2.4 Handlungsalternative 3: Die strafbefreiende Erklärung - Voraussetz­ungen, Vorgehensweise und Folgen

Vom 01.01.2004 bis zum 31.03.2005 läuft die Frist für die Abgabe einer strafbefreien­den Erklärung. In diesem Zeitraum kann der Steuerunehrliche die nicht versteuerten Einnahmen mit einem Pauschalsteuersatz von 25% (bis zum 31.12.2004) bzw. 35% (vom 01.01.2005 bis zum 31.03.2005) der Besteuerung unterwerfen. Sie ist bei Verge­hen, die folgende Tatbestände erfüllen anwendbar: Steuerhinterziehung (§ 370 AO), gewerbs- und bandenmäßige Steuerhinterziehung (§ 370a AO)62, leichtfertige Steu­erverkürzung, Steuergefährdung und Gefährdung von Abzugssteuern (§§ 378­380), Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26b UStG) und gewerbs- und bandenmäßigen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26c UStG).63 Die Straffreiheit tritt nur ein, soweit die entsprechenden Vergehen auch in der Erklärung an­gegeben wurden. Wegen der Gefahr eines Verstoßes gegen die Verfassungsmäßigkeit kann für Verstöße, die oftmals im Zusammenhang von Steuervergehen stehen, wie z.B. Urkundenfälschung (§ 267 StGB) oder Nichtabführung von Sozialabgaben (§ 266a StGB) keine Straffreiheit durch die Amnestieerklärung erreicht werden.64 Allerdings verhindert das Verwendungsverbot gem. § 13 StraBEG in diesen Fällen die Weitergabe von Informationen an andere Behörden.

Auf dem von der Bundesregierung veröffentlichen Vordruck65 und gegebenenfalls weiteren Anlagen muss der Erklärende gem. § 3 StraBEG Abs. 1 Satz 3 den jeweiligen Lebenssachverhalt66 und die nicht versteuerten Einnahmen aufführen. Dabei ist zu be­achten, dass die zu entrichtende Nachzahlung vom Erklärenden und/oder dessen Berater selbst zu berechnen ist (Selbstberechnung).67 Dazu sind die Einnahmen nach dem sog. Bruttoprinzip zu erklären. Als amnestiefähige Einnahmen i.S.d. § 1 Abs. 1-5 StraBEG gelten die Bruttoeinnahmen, deren Ansetzung als Bemessungsgrundlage je nach Steuerart in ihrem anzusetzenden Prozentsatz variiert und auch davon abhängt, ob67

Einnahmen nicht erklärt oder Ausgaben fingiert wurden.68Sollten die Unterlagen für einen Nachweis der Einnahmen nicht mehr vorhanden sein, so kann (und sollte auch) eine Schätzung der Höhe der Einnahmen erfolgen.69Mögliche abzugsfähige Ausgaben gelten je nach Steuerart durch den pauschalen Abschlag als berücksichtigt. Dabei ist zu beachten, dass im Rahmen des Pauschalabzuges auch Werbungskosten als berücksich- tigt gelten, die erst in der Zukunft anfallen werden.70

Als Erklärungsberechtigte kommen nicht nur (Mit-)Täter in Frage, sondern auch der Vertreter, Verfügungsberechtigte und der Gesamtrechtsnachfolger. Straf- bzw.71 Buß­geldfreiheit tritt nur bei einer Zahlung der selbst ermittelten Steuerschuld innerhalb der 10-Tages-Frist ein.72Die strafbefreiende Wirkung erstreckt sich auf die VZ 1993-2002. Durch die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung tritt gleichzeitig auch Straffreiheit für alle VZ vor dem Jahr 1993 ein.73Das Formular für die Erklärung ist vom Erklären­den eigenhändig zu unterschreiben und beim zuständigen Veranlagungsfinanzamt ein­zureichen.74 Die strafbefreiende Erklärung ist vom Finanzamt wie eine Steueran­meldung zu behandeln und wirkt als eine Steuerfestsetzung ohne einen Vorbehalt der Nachprüfung75 Ausgenommen von dieser Regelung ist lediglich eine rein formelle Prüfung.76Eine Amnestieerklärung ist allerdings auch wirksam, sofern sie innerhalb ei­nes Monats nach Abgabe nicht von Seiten des Finanzamtes beanstandet wird. In diesem Zeitraum ist auch ein risikoloses Nachbessern jederzeit möglich.77 Weiterhin kann der Er­klärende, wie bei anderen Steuerfestsetzungen auch, Einspruch gegen die strafbefreien­de Erklärung einlegen.78 Entscheidend ist, dass das Vergehen bis einschließlich 17.79 Okto­ber 2003 (dem Veröffentlichungsdatum des StraBEG) begangen wurde. Für alle steu­erlichen Tatbestände, die nach diesem Datum begangen wurden, entfällt die Möglich­keit einer Indifferenzüberlegung, da nur noch durch die Abgabe einer Selbstanzeige eine Strafbefreiung möglich ist.80

Grundsätzlich unterliegt die Amnestieerklärung einem ausdrücklichen und uneinge­schränkten Verwendungsverbot.81Dies bezieht sich ausdrücklich auf alle Personen i.S.d. § 4 Abs. StraBEG (d.h. alle Tatbeteiligten). Damit dürfen die Erkenntnisse, die die Finanzbehörde aus der abgegebenen strafbefreienden Erklärung gewinnt, nur in einem sehr begrenzten Rahmen verwendet werden. Dies umfasst sowohl die Durchführung des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung , als auch die Durchführung von Strafver­fahren wegen eines Verbrechens oder vorsätzlichen Vergehens das mit einer Mindest­strafe von 3 Jahren Freiheitsstrafe geahndet wird. Das Verwendungsgebot gilt rück­wirkend für alle Veranlagungszeiträume bis einschließlich dem VZ 2002. Zur Feststellung der Steuerschuld für den VZ 2003 und aller Folgejahre (Verfahren i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 1a und Nr. 1b AO) besteht jedoch allein schon zur Gewährleistung der Verfassungsmäßigkeit der Amnestie ein Verwendungsgebot.

Ergeben sich bei einer abgegeben Erklärung aus Sicht der Finanzbehörde Unklarheiten und entsprechende Nachfragen oder gar nachträglich Anschuldigungen wegen steuer­licher Vergehen, stellt sich vor allem für den Erklärenden die Frage der Beweislast.82 Dies ist vor allem dann der Fall, wenn der Beschuldigte angibt, dass der entsprechende Lebenssachverhalt bereits in der Amnestieerklärung aufgenommen wurde. Diese Be­weislast liegt bei steuerlichen Zweifelsfragen beim Erklärenden. Dieser muss den Nach­weis führen können, dass die entsprechenden Einnahmen in der Erklärung enthalten sind.83

Eine Abgabe der Erklärung ist jedoch nicht mehr möglich, wenn einer der vier per­sönlichen Ausschlussgründe i.S.d. 7 StraBEG vorliegt. Dies kann erstens das Erschei­nen eines Amtsträgers einer Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermitt­lung einer Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit sein (§ 7 Nr. 1a StraBEG). Zweitens stellt die Tatentdeckung einen Ausschlussgrund dar (§ 7 Nr. 1b StraBEG).8485Der dritte Grund liegt vor, wenn dem Täter die Einleitung eines Straf- und Bußgeldverfahrens bekannt gegeben wurde (§ 7 Nr. 2 StraBEG). Der letzte Grund ist gegeben, sofern der Erklärende unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt, ergänzt oder unterlassene Angaben nachgeholt hat (§ 7 Nr. 3 StraBEG).86Wie oben beschrieben, deckt die Amnestieerklärung nur einen bestimmten Bereich der Steuerstraftaten und auch nur bestimmte Steuerarten ab. Wurde durch Berechnungen ermittelt, dass sich für einen jeweiligen (Lebens)Sachverhalt in einem VZ die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung am günstigsten ist, so muss darauf geachtet werden, dass alle Vergehen durch die Erklärung vollständig abgedeckt werden.

Fazit: Aufgrund des zeitlichen und strafrechtlichen Umfanges, sowie der Ablass­wirkung für eine Vielzahl steuerlicher Tatbestände, für die eine Selbstanzeige nicht möglich ist, stellt die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung grundsätzlich eine attraktive Handlungsalternative für Steuerunehrliche dar.

2.5 Synopse von Selbstanzeige und strafbefreiender Erklärung

Bei der Amnestieerklärung und einer Selbstanzeige lassen sich zwei Bereiche miteinan­der vergleichen. Zum einen der steuerliche Bereich und zum anderen der strafrechtliche Bereich. Bei dem steuerlichen Vergleich fällt sofort der tarifliche Unterschied ins Auge. Bei einer Selbstanzeige müssen die Einkünfte mit dem individuellen (Höchst) Steuer­satz versteuert werden, während bei der Abgabe einer Amnestieerklärung die Einnah­men i.S.d. § 1 Abs. 1 StraBEG mit einem Pauschalsteuersatz von 25% bzw. 35% ver­steuert werden. Während sich bei der strafbefreienden Erklärung die ansetzbare Höhe der Einnahmen nach der Steuerart richtet und daher auch evtl. Werbungskosten als be­rücksichtigt gelten (Bruttoprinzip), sind bei der Selbstanzeige die nicht berücksich­tigten tatsächlichen Werbungskosten abziehbar (Nettoprinzip). Besonderheit der Am­nestieerklärung ist, dass alle steuerlichen Vergehen vor 1993 automatisch mit wirksa­mer Abgabe auch straffrei gestellt werden, während die Selbstanzeige nur ihre Abgel­tungswirkung für das jeweilige Vergehen entfaltet. Auch fallen Zinsen auf die Steuer­schuld nur bei einer Selbstanzeige an.

Wie in Kap. 2.3 erwähnt, sind Selbstanzeigen nur für den strafbefangenen Zeitraum erforderlich, dieser beträgt für Steuerstraftaten i.d.R. 5 Jahre bzw. für vorsätzliche Steuerverkürzung 10 Jahre.87 Somit erstrecken sich Selbstanzeige und Amnestie in etwa auf denselben Zeitraum. Die Selbstanzeige erfasst i.d.R. in ihrer Abgeltungswirkung ausschließlich den Erklärenden (persönlicher Strafausschließungsgrund), die Am­nestieerklärung hingegen stellt alle Tatbeteiligten straffrei,88 sofern bei diesen nicht ein Ausschlussgrund gem. § 7 StraBEG vorliegt.89Für beide gelten also die gleichen Sperr­gründe. Während die Form einer Amnestieerklärung weitgehend durch das veröffent­lichte Formblatt festgelegt ist, kann eine Selbstanzeige formlos abgegeben werden.90Ein entscheidender Unterschied zwischen beiden Handlungsalternativen besteht bei der Fristigkeit der Nachzahlung. Da bei der Selbstanzeige zunächst eine Umsetzung in einen Steuerbescheid erfolgen muss und auch erst nach Abgabe die Steuer festgesetzt werden kann, verfügt die Selbstanzeige über eine vergleichsweise lange Zahlungsfrist.91Die Zahlungsfrist bei der Amnestieerklärung beträgt hingegen nur 10 Tage und verfügt auch über keinerlei Aufschubmöglichkeiten. Aufgrund dieser kurzen Zahlungsfrist kommt damit der Liquiditätsfrage bei der Amnestieerklärung eine vergleichsweise größere Bedeutung zu als bei der Selbstanzeige.92 Für beide gilt aber, dass nur eine fristgemäße Zahlung als Wirksamkeitsvoraussetzung zu einem Abschluss des Verfahrens und einer Rückkehr in die Steuerehrlichkeit führt.93

Die im Rahmen der Selbstanzeige gemachten Angaben können nur unter Berücksichti­gung des Steuergeheimnisses verwendet werden, während für die Angaben im Rahmen der Amnestieerklärung die Verwendungsbeschränkung des § 13 Abs. 1 StraBEG zu berücksichtigen ist. Darüber hinaus unterscheiden sich beide Rechtinstitute in ihrem Umfang der Prüfung durch das Veranlagungsfinanzamt. Während die Selbstanzeige i.d.R. einer Prüfung auf Richtigkeit und Vollständigkeit unterzogen wird, erstreckt sich der Umfang der Prüfung einer Amnestieerklärung lediglich auf eine formelle Prüfung. Sofern die Steuererklärung für den VZ 2003 vor der Amnestieerklärung eingereicht wurde und in der Amnestieerklärung Einkünfte aufgedeckt werden, die nicht in der Steuererklärung für den VZ 2003 berücksichtigt wurden, ist zu beachten, dass für den VZ 2003 eine Selbstanzeige nachgereicht werden sollte.

In der Praxis gibt es zahlreiche Entscheidungsdeterminanten für oder gegen eine Selbst­anzeige bzw. Amnestieerklärung. Zunächst stellt sich die Frage, ob bei dem zu erklären­den Vergehen überhaupt eine Selbstanzeige möglich ist oder ob von vornherein nur der Weg einer Amnestieerklärung bleibt. Stehen beide Wege offen, so ist eine Vergleichs- rechung anzustellen, welche der beiden Alternativen den günstigeren Weg in die Steuer­ehrlichkeit darstellt. Dabei stehen v.a. die Kosten, die mit der Einnahme in Zu­sammenhang stehen und bei einer normalen Steuerberechnung abzugsfähig wären, die Auswirkungen auf die Steuerbescheide, hier insbesondere der veränderte Grenzsteuer­satz, und evtl. weitere mit involvierte Personen im Vordergrund der Überlegungen.

Da der Betroffene ein Wahlrecht hat , können unterschiedliche Lebenssachverhalte in verschiedenen VZ auch auf unterschiedliche Weise „legalisiert“ werden.94Dieses Wahl­recht für einen Lebenssachverhalt i.S.d. § 3 StraBEG in verschiedenen VZ begründet sich durch den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.95Je nach Steuerart und Rahmen­bedingungen kann sich also eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung für einen Lebenssachverhalt als günstiger erweisen.96Diese Günstigerprüfung der einzelnen Lebenssachverhalte muss für jeden VZ getrennt erfolgen.97 Wurden in einem Sachverhalt mehrere Steuerarten verkürzt, so kann nur für den Sachverhalt an sich, nicht jedoch für die einzelnen Steuerarten zwischen einer Selbstanzeige und der Abgabe einer Amnestie­erklärung gewählt werden. Im Gegensatz zur strafbefreienden Amnestieerklärung wirkt die Selbstanzeige nur strafmildernd und unterliegt auch keinem Verwendungsver- bot.98

Nachdem in diesem Kapitel die Grundlagen und Voraussetzungen, Vorgehensweisen und Folgen einer Selbstanzeige und der strafbefreienden Erklärung erläutert wurden, wird in dem folgenden Kapitel auf die Problembereiche der letzteren eingegangen.99

3 Allgemeine Problembereiche und Unklarheiten der strafbefreienden Erklärung

Sind bei Abgabe einer Selbstanzeige bereits aufgrund der langen Historie dieses Rechts­institutes alle möglichen Fragen zu Regelungen der Betroffenen beantwortet, so ist dies bei der Amnestieerklärung nicht der Fall.100 Von besonderer Bedeutung ist hier, wie de­tailliert die Spezifierung eines Lebenssachverhaltes zu sein hat, um eine Amnestieer­klärung nicht in ihrer Wirksamkeit zu gefährden (Kap. 3.1).101 Des Weiteren stellt sich die Frage der Beweislast und ab welchem Zeitpunkt deren Umkehr einsetzt (Kap.3.2), wer zur Abgabe einer Amnestieerklärung berechtigt ist, wen diese Ablasswirkung gleich­zeitig trotz evtl.102 Untätigkeit mit einschließt (Kap.3.3) und welche Konsequenzen die Abgabe einer fehlerhaften Amnestieerklärung hat (Kap.3.4).

3.1 Spezifizierung eines Lebenssachverhaltes

Wie bereits in Kap. 2.4 erwähnt, sind auf dem Vordruck für die Amnestie „die jeweilige Einnahme nach Kalenderjahren99 und der zugrunde liegende Lebenssachverhalt zu spezifizieren“. Dies soll i.V.m § 13 Abs. 1 gewährleisten, dass für die VZ nach der Amnestie (VZ 2003 ff.) eine Erfassung der aufgedeckten Einkunftsquelle im Rahmen der Veranlagung sichergestellt werden kann. Dem Betroffenen stellt sich nun die Frage, wie weit eine Spezifizierung eines Lebenssachverhaltes zu gehen hat, um einerseits nicht die „Klarheit und die Eindeutigkeit der Amnestieerklärung zu gefährden“ aber auch andererseits eine ein-eindeutige Identifizierung im Falle von Einsprüchen, Unklar­heiten o.ä. zu ermöglichen bzw. die Gültigkeit einer abgegebenen Amnestieerklärung nicht zu gefährden. Dafür bedarf es in jedem Fall der Benennung der Einnahmequelle bzw. der Art der Tätigkeit103, des Veranlagungszeitraumes und bei ausländischen Einnahmen104 des Herkunftsstaates105 oder auch des entsprechenden Kreditinstitutes. In jedem Fall sollten Einnahmen aus unterschiedlichen Quellen und/oder verschiedenen Sachverhalten getrennt aufgelistet werden,106 wohingegen eine Aufschlüsselung nach Steuerarten nicht notwendig ist.107 Ebenso wenig müssen auf dem Vordruck Angaben zu der begangenen Straftat oder Steuerordnungswidrigkeit gemacht werden. Ausführliche Angaben unterliegen der Verwendungsbeschränkung nach § 13 StraBEG nur, sofern sie noch als Bestandteil der Spezifizierung eingeordnet werden können.108

Eine Differenzierung muss nicht nach Einkunftsarten, sondern nach zivilrechtlich zu trennenden Lebenssachverhalten erfolgen. Damit können in der Erklärung gleich- artige oder wirtschaftlich ähnliche Sachverhalte zusammengefasst werden.109Allerdings ist aufgrund des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung auch bei gleichartigen Sachverhalten nach Jahren zu trennen.

Abgesehen von diesen Mindestanforderungen an die Darstellung sollte der Betroffene, um v.a. strafrechtlich nicht auf den Grundsatz „in dubio pro reo“ (Unschuldsvermutung) angewiesen zu sein, versuchen, nicht nur die Mindestanforderungen zu erfüllen, sondern wenn möglich weitere Angaben zu den Lebenssachverhalten zu machen. Dabei kann er sich an dem Leitsatz, „ausreichend, aber nicht übermäßig“110Details zu den jeweiligen Sachverhalten anzugeben, orientieren.111 Daher empfiehlt es sich, die Angaben im Detail­lierungsgrad so umfangreich zu gestalten,112 dass das Finanzamt auch in der Lage wäre, aus den vorhandenen Unterlagen einen Steuerbescheid zu erlassen113bzw. im Falle einer misslungenen Amnestieerklärung diese in eine Selbstanzeige gem. § 371 AO um- 112 deuten zu können.

Im Hinblick auf mögliche Nachfragen seitens des Finanzamtes, z.B. aufgrund der neuen Kontrollmitteilungen, empfiehlt es sich neben der Spezifizierung der Sachverhalte in der Amnestieerklärung, auch eine (interne) umfangreiche Dokumentation der Ein­nahmenberechnung parallel aufzubereiten, um bei einer evtl. notwendigen Beweis­führung zu Zweifelsfragen eindeutig belegen zu können, dass der hinterfragte Lebens­sachverhalt entgegen der Vermutung der Finanzbehörde in der Amnestieerklärung enthalten ist. Gelingt es dem Erklärenden nicht, diesen Nachweis zu führen, kann er sich nicht auf die steuerliche Abgeltungswirkung der gezahlten Steuer verlassen.114

3.2 Beweislast und Beweislastumkehr im Rahmen der Steueramnestie

Wie bereits im vorangegangen Kapitel angesprochen, ist insbesondere bei Nachfragen seitens der Finanzbehörden zu klären, wem die Beweislast, ob ein Lebenssachverhalt in der Amnestieerklärung enthalten ist, zufällt, und ab welchem Punkt sich eine Beweis­lastumkehr einstellt. Diese ist in § 8 Abs.3 Satz 2 StraBEG geregelt. Demnach muss der Erklärende in „geeigneter Weise zur zweifelsfreien Überzeugung des Finanzamtes darlegen, dass die nachträglich aufgedeckten Taten oder Handlungen tatsächlich Gegenstand der strafbefreienden Erklärung waren“.115

Sofern das Finanzamt nach Abgabe der Erklärung „aus anderem Anlass“116Kenntnis von Tatsachen bekommt, die auf eine mögliche Steuerordnungswidrigkeit oder Steuer­straftat hindeuten, liegt die Beweislast zunächst beim Veranlagungsfinanzamt. Seine Aufgabe ist es zunächst, die Existenz von nicht versteuerten Einkünften dem Steuer­pflichtigen überhaupt nachzuweisen. Die Vermutung der Finanzbehörde nach nicht angegebenen Vergehen wird mitunter sogar als ein „Schlupfloch“ für die Finanzverwal­tung gesehen, um von einem Steuerpflichtigen in einem Umfang Beweismittel zu for­dern, dessen Maß über das eigentlich im Rahmen der Amnestieerklärung erforderliche hinausgeht.117

Gibt allerdings der Steuerpflichtige an, dass er die entsprechenden Einnahmen bereits in der Amnestieerklärung angegeben hat und diese demnach bereits versteuert und straffrei gestellt wurden, stellt sich eine Beweislastumkehr ein. Bei dieser Sachlage ist es dann eindeutig Aufgabe des Steuerpflichtigen zu beweisen, dass dieser (Lebens-)Sachverhalt bereits in der strafbefreienden Erklärung enthalten ist.118Um einen entsprechenden Nachweis führen zu können, ist es somit unabdingbar, zeitnah dem Finanzamt eine aus­sagekräftige und nachvollziehbare Dokumentation nachreichen zu können.119Nur durch eine möglichst genaue Darstellung der Lebenssachverhalte in den Anlagen zur Am­nestieerklärung lässt sich jedoch die Beweislastumkehr schon im Vorfeld weitestgehend vermeiden, auch wenn es sich dabei „nur“ um eine Einnahmenschätzung handelt.120Zu beachten ist, dass die Beweislastumkehr nur steuerliche Relevanz hat und von kei­nerlei Bedeutung im Rahmen eines Straf- oder Bußgeldverfahrens ist. In strafrechtlicher Hinsicht ist weiterhin die Unschuldsvermutung anzuwenden und davon auszugehen, dass die Einnahmen in der Erklärung enthalten sind. Dies führt dazu, dass entweder eindeutige Indizien gefunden werden müssen, um Gegenteiliges zu beweisen und entsprechend strafrechtlich zu einer Verurteilung zu führen, oder aber der Beschuldigte muss aufgrund der Unschuldsvermutung freigesprochen werden.

3.3 Erklärungsberechtigte und Begünstigte einer strafbefreienden Erklär­ung

Bei einer vollendeten Steuerhinterziehung ist nicht zwangsläufig nur der Steuerunehr­liche, sondern sind oftmals wie z.B. bei einer Erbgemeinschaft noch weitere Personen betroffen. Grundsätzlich ist nur der Täter einer Steuerhinterziehung zur Abgabe einer Erklärung berechtigt.121Gem. § 2 StraBEG ist dies selbstverständlich (wie bei der Selbstanzeige) der mittelbare Täter.122 Allerdings ist ebenso der Mittäter oder der un­mittelbare Täter erklärungsberechtigt.123

Besonders ist, dass auch Dritte im Namen des Täters eine strafbefreiende Erklärung ab­geben können. Somit soll die Möglichkeit entstehen, dass (zuvor steuerehrliche) Dritte den „Ballast steuerlicher Sünden“124 nicht tragen müssen, sondern bei einer entdeckten Steuerhinterziehung des Vorgängers eine Möglichkeit haben, steuerehrlich zu werden. Solch ein Dritterklärungsberechtigter ist zunächst der Steuerschuldner, der für seine früheren gesetzlichen Vertreter (z.B. die mittlerweile verstorbenen Eltern oder Eltern­teil) eine Erklärung abgeben kann. Ebenso werden unter diesen Begriff sowohl der Ver- mögensverwaltern als auch der Verfügungsberechtigte subsumiert.

Aber auch die aktuellen gesetzlichen Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsbe rechtigte können für Vergehen i.S.d. § 1 Abs. 1 StraBEG, die von ihren Verfahrens­vorgänger begangen wurden, eine Amnestieerklärung abgeben.

Äußerst praxisrelevant ist vor allem die Fallgruppe der Gesamtrechtsnachfolge. So kann eine strafbefreiende Erklärung ebenfalls von einem Gesamtrechtsnachfolger für seinen Vorgänger eingereicht werden. Diese Gruppe umfasst sowohl den Erben, der für seinen Erblasser zur Abgabe der Erklärung berechtigt ist125als auch den Geschäftsführer, der für die Vergehen seines Vorgängers die Amnestie nutzen möchte.

Der Kreis der Begünstigten einer Amnestieerklärung ist im Vergleich zur Selbstanzeige deutlich weiter gefasst. Durch die Abgabe erlangen nicht nur alle Täter Straffreiheit, sondern die Ablasswirkung der Erklärung erstreckt sich zusätzlich auch auf alle Tatbe­teiligten.126

Nicht berechtigt zur Abgabe sind Anstifter und Gehilfen einer Steuerhinterziehung i.S.d. §§ 26, 27 StGB. Diesen bleibt alleine der Weg über die Abgabe einer Selbstan­zeige. Andernfalls ist dieser Personenkreis auf die Abgeltungswirkung der Amnestieer­klärung des Täters angewiesen.127 Nebenbedingung für die Erlangung der Straffreiheit von Anstifter und Gehilfen ist, dass gegen diese kein Sperrgrund gem. § 4 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 7 StraBEG vorliegt. Daher besteht die Möglichkeit, dass im Falle einer unklar­en Täterschaft und/oder eines unwilligen (Haupt-)Täters der eigene Tatbeitrag als mög­lichst hoch dargestellt werden muss, um eine Täterschaftsfeststellung zu ermöglichen und somit als Erklärungsberechtigter i.S.d. § 2 StraBEG zu gelten.128

Fazit: Es zeigt sich, dass der Gesetzgeber durch die Amnestieerklärung einem deutlich größeren Personenkreis Straffreiheit ermöglicht, als dies über eine Selbst­anzeige zu erreichen wäre. Zusätzlich wird die Attraktivität des Angebotes der Amnestie durch ihre abstrahlende Wirkung bezüglich der Straffreiheit gesteigert.129

3.4 Abgabe einer fehlerhaften Amnestieerklärung

Interessant ist für den Betroffenen nicht nur, was eine Amnestieerklärung bewirkt, sondern auch, welche Folgen eine fehlerhafte Amnestieerklärung für ihn hat. Allgemein wird angenommen, dass eine missglückte Amnestieerklärung in eine Selbst- anzeige umgedeutet werden kann. Dabei gibt es mehrere mögliche Fehlerquellen, die die Gültigkeit einer Amnestieer­klärung gefährden können.

[...]


1Die sog. Zinsamnestie wurde mit dem Inkrafttreten des „Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen“ (StrBEG) rechtskräftig. Ziel dieser Am­nestie war es nicht, Kapital aus dem Ausland nach Deutschland zurück zuholen, sondern dessen Abfluss zu verhindern. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 4 und Streck (2004a), S. 3-4. Insgesamt wurden steuer­pflichtige Einkünfte von DM 2,1 Mrd. erklärt. Vgl. Bilsdorfer (2004a), S. 205. Steueramnestien sind keine Erfindung der jüngsten Vergangenheit. Zwischen 1913 und 1949 gab es bereits neun Steuer- und Straferlasse. Vgl. Schmitz / Brilla (2004), S. 73.

2 Dies betraf den Veranlagungszeiträume vor 1986 und umfasst neben Zinsen (§ 20 Abs. 1 EStG) auch Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG wie z.B. Dividenden, Gewinnanteile aus Kapitalgesellschaften, Ein­nahmen aus typisch stillen Beteiligungen und verdeckte Gewinnausschüttung.

3 Vgl. Seipl / Kindshofer (2003), S. 59. Als herausragendes Zeichen für das Scheitern der Amnestie wird die Kapitalflucht Ende 1992 / Anfang 1993 gewertet.

4Vgl. hierzu exemplarisch Tipke (1998), S. 244 -246.

5Vgl. BMF (2003)

6Hoffmann (2004), S. 1169.

7Vgl. Klengel / Mückenberger (2004), S. 106.

8Vgl. Milatz / Tempich (2004), R 141.

9 Bis zum 30.10.2004 wurden insgesamt erst € 457,6 Mio. als Einnahmen aus der Steueramnestie erzielt. Vgl. Tab. 1. Das Einnahmenziel von € 5 Mrd. wurde zu Beginn der Amnestie von Seiten der Literatur zunächst als zu ambitioniert eingestuft. (vgl. Korts / Korts (2004), S. 467 und Weber-Grellet (2004), S. 1579), allerdings gibt es mittlerweile vereinzelt Stimmen (vgl. z.B. Streck (2004c), S. 5 und Bilsdorfer (2004b), S. 321), die diese Zahl doch als realistisch einstufen. Es kann allerdings nicht ausgeschlossen werden, dass die € 5 Mrd. zunächst auch aus rein haushaltspolitischen Gründen benannt wurden um die Maastrichter Kriterien zu erfüllen (vgl. Streck (2004a), S. 7 und Leis (2004), S. 708). Unbestritten ist, dass über einen möglichen Erfolg oder Misserfolg der Amnestie erst nach Ablauf aller Fristen geurteilt werden kann. Dies liegt zum einen an den Vorlaufzeiten, die die Beschaffung der Unterlagen (ca. 2-3 Monate vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1461) und die sorgfältige Anfertigung einer strafbefreienden Erklärung bedarf. (vgl. Flick / Piltz / Randt (2004), S. 145-147). Zum anderen ist es nachvollziehbar, wenn Betroffene versuchen, so lange wie möglich Erträge aus den unversteuerten Einnahmen zu erzielen und trotz einer abgabefertigen Amnestieerklärung mit einer Abgabe bis zum Dezember diesen Jahres warten, um so in ihrer Erklärung noch auf evtl. Änderungen reagieren zu können und um die Liquidität zur Verfügung zu haben, um die entsprechende Abgabe fristgerecht bezahlen zu können.

10Vgl. BMF (2004c), S. 46.

11BMF (2004a) und BMF (2004b). Allerdings sollte beachtet werden, dass es sich hier nicht um BMF- Schreiben im klassischen Sinne handelt. Daher haben diese Merkblätter auch nicht die rechtliche Qualität und Anweisungswirkung von Steuerrichtlinien i.S.d. Art. 108 Abs. 7 GG für die entsprechenden Behörden oder Gerichte, vgl. hierzu ausführlich: Streck (2004a), S. 2. Allenfalls handelt es sich hier um eine nicht bindende Normeninterpretation die hier „in dubio pro cive“ ausfällt. Vgl. Joecks /Randt (2004): S. 337-338. Allerdings weisen Joecks / Randt an anderer Stelle auch auf die Rechtsunsicherheiten in Verbindung mit der gegenwärtigen Amnestie hin und stellen fest, Amnestie­willige haben „ein großes Bedürfnis an Rechtssicherheit, sowohl in steuerlicher als auch in strafrecht­licher Hinsicht, dem bislang noch nicht Rechnung getragen wurde“. vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1462. Im Zuge einer Revision wurde u.a. zunächst Fragen-und-Antworten-Katalog durch das BMF veröffentlicht und später deutlich erweitert, um bis dato immer noch bestehende Unsicherheiten auszuräumen.

12 Unter diesem Begriff werden im Folgenden sowohl der Steuerhinterzieher, als auch der fahrlässige bzw. rechtsverunsicherte Steuerehrliche subsumiert.

13Vgl. Bloehs (2004), S. 250 und Kap. 2.2.

14 Allerdings sei bereits jetzt schon darauf hingewiesen, dass sich aufgrund der isolierten Betrachtungs­weise nur Antworten geben lassen, die allenfalls eine Tendenzaussage ermöglichen. In jedem Fall sollte aufgrund der Komplexität des Steuerrechts und den damit verbundenen unterschiedlichen persönlichen und damit auch steuerlichen Umständen eine individuelle und einzelfallbezogene Prüfung des zu beurteilenden Lebenssachverhaltes erfolgen. Vgl. ebenso Bilsdorfer (2004c), S. 141

15Vgl. § 85 AO i.V.m. § 88 Abs. 1 Satz 1 AO.

16Vgl. § 90 AO.

17Vgl. Seer (2002), S. 916.

18Vgl. Tipke (2002), S. 125

19 Die Länge der Freiheitsstrafe ist abhängig von der Schwere der Straftat. Für Steuerstraftaten ist dies i.d.R. höchstens 5 Jahre (§ 369 Abs. 1 Nr. 4 AO i.V.m. § 257 StGB) bzw. 10 Jahre (§ 370 Abs. 3). Für Gesamtstrafen bei einer Verurteilung wegen mehrerer Tatbestände liegt die Maximaldauer bei 15 Jahren (§§ 38 Abs. 2, 54 Abs. 2 StGB). Im sog. Normalfall einer Steuerstraftat i.S.d. §§ 370 Abs. 1, 372, 374 AO bzw. § 26c UstG liegt die Strafandrohung bei 5 Jahren. Damit ist das Strafmaß vergleich­bar mit dem Strafmaß, dass z.B. bei einer landesverräterischer Agententätigkeit gem. § 98 StGB zu verhängen ist. Für die Amnestieerklärung ist dabei unerheblich, ob das Vergehen strafrechtlich eine Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit ist. Ebenfalls nicht relevant ist die An- und Ablaufhemmung gem. §§ 170f. AO. Vgl. Suhrbier-Hahn (2004), S. 179. Für eine Übersicht über die Systematik der Steuerverfehlungen vgl. Abb. 2.

20Die Höhe der Geldbuße bemisst sich nach der Zahl der Tagessätze (mindestens. 5, maximal. 360 bzw. bei einer Gesamtstrafe 720) multipliziert mit dem festgelegten Tagessatz.. Die Bestimmung des Tages­satzes richtet sich nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Verurteilten. Den Aus­gangspunkt bei der Bemessung bildet gem. § 40 Abs. 2 S.1 StGB sein durchschnittliches Netto­einkommen, das dieser auf Tagesbasis erzielt bzw. erzielen könnte.

21Im Folgenden werden der Begriff „strafbefreiende Erklärung“ und „Amnestieerklärung“ synonym ver­wandt.

22 Der Tatbestand i.S.d. § 370 AO erfordert eine von zwei Tathandlungen. Entweder hat der Steuer­pflichtige gegenüber der Finanzbehörde unrichtige oder unvollständige Anlagen über steuerliche er­hebliche Tatsachen gemacht oder er hat die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen (Verstoß gegen die Mitwirkungs- bzw. Wahrheitspflicht). Bei Steuerhinterzieh­ung ist bereits der Versuch strafbar, deshalb können auch abgegeben Steuererklärungen für die VZ 2001 und 2002, für die im Zweifelsfall noch kein Steuerbescheid erlassen wurde, den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.

23 Eine Selbstanzeige führt bei diesem Vergehen allenfalls zu einer Strafmilderung. Vgl. Schwedhelm / Spatscheck (2004), S. 113, ebenso Bilsdorfer (2004c), S. 138 und Klengel / Mückenberger (2003), S. 2097. Der Begriff der gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung wurde erst am 28.12.2001 durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz eingeführt. Für eine gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung ist zum einen eine Steuerverkürzung im großen Maße erforderlich und die Absicht diese wiederholt zu begehen. Somit kann eine strafbefreiende Erklärung nur für den Zeitraum 31.12.2001 - (maximal) 17.10.2003 und dann auch nur für die VZ 2001 und 2002.

24Die steuerliche Verjährung beginnt gem. § 170 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuer entstanden ist. Sofern eine Steuererklärung o.ä. abzugeben ist, so beginnt die Festsetzungs­frist erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung eingereicht wird.

25 Sell / Schencking / Derlin (2004), S. 22-23 weisen ausdrücklich auf die Gefahr hin, einen Tatbestand fälschlicherweise als leichtfertige Steuerhinterziehung einzustufen und dessen Verjährung nach 5 Jahr­en anzunehmen. Die Finanzbehörden haben die Möglichkeit einen bedingten Vorsatz anzunehmen und können dadurch die Tat als vorsätzliche Steuerhinterziehung einordnen. Dies bringt den Steuerpflichti­gen in eine Defensivposition, da er dann sein nur leichtfertiges Handeln beweisen muss. Kann er die­sen Nachweis nicht erbringen, so verlängert sich die steuerliche Verjährung auf 10 Jahre.

26 § 369 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 78a Satz1, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB.

27Joecks / Randt (2004b) S. 31 führen hier als Gründe einer vermeintlichen Sicherheit z.B. die unbescha­det überstandene Luxemburg-Affäre oder eine (fälschlicherweise) ergebnislos Betriebsprüfungen, die evtl. hinterzogene Steuern nur teilweise oder sogar gar nicht aufgedeckt hat, an.

28Vgl. Kap. 5.1 und Kap. 5.2.

29Vgl. exemplarisch: Joecks / Randt (2004b), S. 31.

30 Götzenberger (2004), S. 19.

31 Grundlegend sei auf das sog. ,Zinsurteil’ des BVerfG verwiesen (BVerfG v. 27.6.1991). In diesem Ur­teil wurde das Verifikationsprinzip begründet, demnach darf von staatlicher Seite nicht mehr aus­schließlich auf die Erklärung des Steuerpflichtigen vertraut werden (Deklarationspflicht) sondern der Staat muss, um eine richtige Festsetzung der Steuer zu ermöglichen, über eigene Kontrollmöglichkeiten verfügen. Daraus folgernd wurde zum 01.01.1993 die sog. Zinsabschlagssteuer i.H.v. 30% bzw. 35% (bei Tafelgeschäften) eingeführt. Um einen Missbrauch des Sparerfreibetrages bzw. des Freistellungs­auftrages für Kapitalerträge gem. § 44a Abs. 2 Satz 1 EStG zu vermeiden, werden gem. § 45d Abs. 1 EStG Kontrollmitteilungen der einzelnen Finanzinstitute an das BaFin gesendet. Trotz allem verbleibt für die meisten Fälle hier eine Besteuerungslücke in Höhe der Differenz von individuellem Steuersatz und Zinsabschlagssteuer. Vgl. zu dieser Thematik ausführlich: Sell / Schencking / Derlin (2004), S. 3­4.

32 Joecks / Randt (2004b), S. 31 weisen hier für Privatleute auf die (verlassene) (Ex-)Frau, und im unter­nehmerischen Umfeld auf die mitwissende, aber gekündigte Sekretärin oder eine entlassene Vertrau­ensperson wie z.B. den Buchhalter hin. Eine weitere Möglichkeit wäre ein ehemaliger Teilhaber oder Geschäftspartner. Ähnlich Datev (2004), S. 77, die die (erhöhende) Auswirkung bislang nicht bekann­ter Einnahmen bei der Berechnung der Unterhaltszahlung oder den sich um seinen ihm zustehenden Erbteil gebrachte Miterben als potentielle Täter für eine (anonyme) Anzeige aufführen.

33Gem. § 30 AO. Zum Schweizer Bankgeheimnis und dessen Veränderungen sei auf Kap. 5.2 verwiesen.

34Mack (2004), S. 145 erklärt das Bankgeheimnis „durch das neue Kontrollverfahren sogar de facto au­ßer Kraft gesetzt“. Ebenso vgl. Best (2004), S. 1820.

35Das Datum muss im Zusammenhang mit der Steueramnestie bzw. deren Ende betrachtet werden. Vor­aussetzung für eine solche Maßnahme ist, das die zu erwartenden Informationen für eine vollständige Steuerfestsetzung erforderlich sind oder überhaupt erst möglich machen und eine Anfrage beim Steuer­pflichtigen ergebnislos war oder in Anbetracht der Lage nicht erfolgsversprechend erscheint. Aller­dings können auf diesem Wege noch keine Kontostände oder -bewegungen abgefragt werden. (vgl. ex­emplarisch: Datev (2004), S. 58-60). Ausführlich hierzu: vgl. Sell (2003), S. 1189-1190 und Mack (2004), S. 147-153. Rechtliche Grundlage ist hierfür das „Gesetz zur weiteren Fortentwicklung des Fi­nanzplatzes Deutschland, besser bekannt als „Viertes Finanzmarktförderungsgesetz“ v. 21.06.2002. Best (2004) S. 1821 spricht hier vom „gläsernen Steuerbürger“. Die Daten sind von dem kontoführen­den Institut auch nach der Depotauflösung weitere drei Jahre zu speichern. Von der Volksbank Raes­feld wurde bereits 2003 eine Verfassungsbeschwerde gegen § 24c KGW eingelegt. Ebenso haben am 21.10.2004 Prof. Dr. Gunter Widmaier und Prof. Dr. Bernhard Kramer einen Antrag auf den Erlass einer einstweiligen Verfügung beim BVerfG eingereicht. Vgl. Abb. 3.

36Vgl. Best (2004), S. 1821.

37Dies beinhaltet auch die rechtlich u. U. unselbständige Niederlassung einer Bank im Ausland. Auch in Ländern wie Österreich, Liechtenstein oder der Schweiz gibt es ähnliche Regelungen. Einzige Aus­nahme hiervon ist Luxemburg. Sofern das Konto nicht bei einer rechtlich unselbständigen Nieder­lassung einer dt. Bank geführt wird, besteht hier keine Meldepflicht.

38 Dies schließt auch Konten ein, für die eine Vollmacht bestand oder Konten für die andere Personen Vollmachten haben. Es müssen (sofern bekannt) Höhe des Guthabens und anderer Forderungen, Kon­tonummer, bis zum Todeszeitpunkt im Jahr angefallene (Stück-)Zinsen, Depotwert und ein (falls vor­handen) unterhaltenes Schließfach nebst dessen Versicherungswert gemeldet werden. Vgl. Götzenber­ger (2004), S. 28-29 und Seer (2004), S. 542. Von der Meldepflicht ausgenommen sind nur Vermögen, deren Wert unter 1.200 € liegt. Vgl. BMF-Schreiben v. 21.02.2001.

39 Für alle Beträge über 15.000 € besteht eine schriftliche Meldepflicht bei Ein- und Ausreise aus dem Zollgebiet der EU, also z.B. einer Reise in die Schweiz oder Liechtenstein. Dabei werden bei der Berechnung nicht nur Bargeld, sondern auch der Gegenwert in anderen Währungen, oder Schecks und auf Inhaber ausgestellte Finanz- oder Geldinstrument die in Bargeld umgetauscht werden können, wie z.B. Wertpapiere und andere Schuldscheine mit einbezogen. Die Meldepflicht betrifft ausschließlich natürliche Personen und unabhängig, ob es sich bei dem Reisenden um den Eigentümer handelt oder lediglich um einen Treuhänder. Für die Gebiete Monaco, die Kanalinseln und die Insel Man besteht obwohl sie Teil des Zollgebietes sind grundsätzlich immer eine Anmeldepflicht.

40Vgl. Zollfahndungsneuregelungsgesetz (ZFnrG) v. 16.8.2002, BGBl. 2002 I S. 3202

41Dies bedeutet, dass Steuerstraftat und -ordnungswidrigkeit gleich behandelt werden. Bei Steuerstrafta­ten gilt das Legalitätsprinzip, das einen Verfolgungszwang begründet während bei Steuerordnungswi­drigkeiten das Opportunitätsprinzip gilt, das eine Ahndung der Ordnungswidrigkeit in das Ermessen der Finanzbehörde stellt. Ausführlich zu dieser Thematik vgl. Mösbauer (2004), S. 229-235.

42 Kromer (2001b), S. 1017 bzw. § 147 Abs. 6 AO. Ausführlich zu den Neuregelungen vgl. Eberlein (2002), S.249-251. Für die Vorgehensweise der Behörden vgl. Abb. 4.

43 Vgl. Kromer (2001b), S. 1017. Zur genauen Auslegung durch die Finanzverwaltung vgl. das BMF- Schreiben vom 16.07.2001. Ausführlich zu den Änderungen der AO vgl. Kromer (2001a), kritisch zu hierzu vgl. Strunk / Zöllkau (2001), S. 703-705. Zu Maßnahmen zur Vorbereitung einer Außenprüfung n. F. und dem aktuellen Stand der Diskussion vgl. Groß / Kampffmeyer / Matheis (2004), S. 1083­1087. Zum Verdacht einer Steuerordnungswidrigkeit und dem entsprechenden Procedere während der steuerlichen Außenprüfung vgl. Mösbauer (2004), S. 229-235.

44Derzeit werden von der Finanzverwaltung das Analyse-Programm IDEA (im Rahmen von Betriebsprü­fung), ZAUBER (speziell für Umsatzsteuerbetrug) und die Suchmaschine X-PIDER (für Onlineauktio­nen) eingesetzt.

45Vgl. Blenkers (2003), S. 261-262.

46 Joecks / Randt (2004b), S 43. Dazu kommen die internationalen Maßnahmen, sowie Maßnahmen, die den steuerlichen Bereich indirekt betreffen wie. z.B. das Schwarzarbeitsbekämpfungesetz (Schwarz- ArbG) und das das 3. Gesetz für Dienstleistungen am Arbeitsmarkt, sog. Hartz III.

47 Sofern eine Steuerstraftat durch Ermittlungen der (Finanz-)Behörden entdeckt wird, so zeigt sich, dass aufgrund der entsprechenden Bußgelder dies deutlich höhere „Kosten“ zur Folge hat, als eine Selbstan­zeige oder eine Amnestieerklärung.

48Alle Maßnahmen wurden u.a. mit der Absicht getroffen um „eine gerechte Finanzierung der Staatsaus­gaben durch alle Staatsbürger und die dauerhafte Verbreiterung der Steuerbasis und der allgemeinen Lastenteilung“ (vgl. Müller (2004b), S. 95) zu ermöglichen.

49 Vgl. ebenso: Gotzens / Kindshofer (2004), S. 88. Zu einem anderen Urteil für Vermögen in Luxem­burg, Belgien, Österreich und der Schweiz kommen Schmitz / Brilla (2004), S. 78. Allerdings weisen diese auf die Möglichkeit einer weiteren Erhöhung der Quellensteuer hin, wodurch mit sinkender Diff­erenz zwischen Quellensteuersatz und persönlichem Einkommenssteuersatz der Steuervorteil von aus­ländischem Vermögen zurückgehen würde.

50 Vgl. Hild / Hild (2004), S. 141. Theoretisch könnte eine Selbstanzeige auch mündlich (vgl. OLG Köln v. 28.08.1979) oder sogar fernmündlich (vgl. OLG Hamburg v. 21.11.1985) erfolgen. Es empfiehlt sich aber, schon allein aus Beweisgründen, eine schriftliche Selbstanzeige Vgl. Abb. 5. Muss (z.B. wegen einer Betriebsprüfung) eine Selbstanzeige zeitnah dem Finanzamt zugehen, sollte bei der Ab­gabe ein Dritter als Zeuge hinzugezogen werden. Vgl. Gotzens / Kindsdorfer (2004), S. 82.

51 So sind mit der Steuerhinterziehung auch oft weitere Tatbestände wie z.B. Urkundenfälschung (§ 267 StGB), Untreue (§ 266 StGB), Betrug (§ 263 StGB), Subventionsbetrug (§ 264 StGB) und Bestech­ungsdelikte (§ 334 StGB) verbunden. Sollte eine Verurteilung im Rahmen eines Verfahrens für die vorherigen Delikte erfolgen, so fällt die Steuerhinterziehung bei der Strafbemessung nicht mehr ins Gewicht. Vgl. Gotzens (2004), S. 82.

52 Vgl. Schwarz (2004), § 371 Rz 1a. Allerdings beschränkt sich die Nachzahlungspflicht allein auf die entsprechende Steuer nicht auf evtl. resultierende steuerliche Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 AO wie z.B. Verspätungszuschläge (§ 152 AO) oder Hinterziehungszinsen (§ 235 AO). Vgl. Schwarz (2004) § 371 Rz. 134

53 Auch ein bereits eingeleitetes Ermittlungsverfahren gem. § 170 Abs. 2 StPO ist bei einer wirksamen Selbstanzeige einzustellen bzw. der Angeklagte wird im Hauptverfahren freigesprochen.

54Als eingeleitet gilt ein Verfahren gem. § 397 AO sobald von Behördenseite Maßnahmen getroffen wer­den, die erkennbar darauf abzielen, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzu­gehen.

55Vgl. Korts / Korts (2004), S. 468.

56Dies bedeutet nichts anderes, als dass der Steuerunehrliche seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

57Über einen Zeitraum von 10 Jahren kann so der Anteil der Zinsen an der Steuernachzahlung einen An­teil von 30% erreichen. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 95. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Mo­nate nach Ablauf des Kalenderjahres in dem die Schuld entstanden ist und endet mit dem Ablauf des Tages an dem die Steuerfestsetzung wirksam ist (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO).

58 Die Anzahl der Tagessätze orientiert sich an der Schwere des Vergehens, während die Höhe eines Ta­gessatzes durch das Nettoeinkommen festgelegt wird.

59Angemessen ist als undefinierter Rechtsbegriff von der Behörde zu entscheiden. Demnach ist die Frist nach dem pflichtgemäßen Ermessen der Behörde festzulegen und muss sich an der besonderen wirtschaftlichen Lage des Täters und der Höhe der verkürzten Steuer orientieren. Dabei hat die Finanzbehörde auch die aktuellen persönlichen und finanziellen Verhältnisse des Täters, ähnlich wie bei der Gewährung einer Stundung, zu berücksichtigen. Allgemein werden 4 Wochen als angemessen betrachtet, dies entspricht der gesetzlichen steuerlichen Nachzahlungsfrist bei Berichtigungsveranla­gungen. Im Einzelfall kann die Frist auch kürzer sein. Eine Frist von mehr als 6 Monaten ist allerdings nicht zu erwarten. Vgl. Schwarz (2004), § 371 Rz. 165.

60 Auch bei einer Hausdurchsuchung oder einer Selbstanzeige aufgrund einer drohenden Aufdeckung kommt es zunächst i.d.R. nur zu einer Akontozahlung.

61 Dies gilt z.B. für den Fall, dass durch die Angabe der strafbefreienden Erklärung Lebenssachverhalte angegeben werden müssten, die weitere Straftaten offenbaren würden, die aufgrund des Legalitäts­prinzips Ermittlungen der Justizbehörden erwirken würden.

62Nach Auffassung des BGH v. 22.07.2004 V StR 85/04 gilt der § 370a AO als verfassungswidrig. Dies wird mit der ungenauen Formulierung „in großem Ausmaß“ des Gesetzeswortlautes begründet, da nicht klar werde, wann genau der Straftatbestand erfüllt sei. Daher liegt nach Meinung der Richter ein Verstoß gegen das Bestimmungsgebot der Verfassung vor. Ein weiterer Kritikpunkt der Richter war, dass durch die regelmäßige Erklärungspflicht im Steuerbereich zwangsläufig eine „serielle Begeh­ungsweise“ vorliege. Somit liegt für den Fall der gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung eindeutig das Versagen der herkömmlichen Auslegungskriterien vor. Vgl. zu dieser Thematik Rüping (2004), S. 1780-1781; Langrock (2004), S. 241-246 und Esskandari (2004), S. 713-724. Zu praktischen Fällen des § 370a AO vgl. Füllsack / Sommer (2003), S. 462-466.

63 Darüber hinaus entfaltet die Amnestieerklärung ihre Wirkung auch bei Vergehen, die gegenüber §§ 370, 370a durch die Subsidiarität zurücktreten. Randt / Joecks (2004), S. 77 weisen auf die besondere praktische Bedeutung dieser Paragraphen für die Fälle der Geldwäsche gem. § 261 StGB hin.

64Zur Diskussion über die Verfassungsmäßigkeit vgl. bereits Sell (2003), S. 1189 und Pezzer (2003), S. 724; ebenso Bilsdorfer (2004b), S. 323 -324. Es stellte sich heraus, dass die Amnestie in ihrer gesetzge­wordenen Form verfassungsmäßig ist, vgl. Weber-Grellet (2004), S. 1574 - 1579 und Richter / Gelling (2004), S. 36. Der Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz wird insofern vom BverfG verneint, als dass sich für die Sonderregel vernünftige Erwägungen finden lassen. Vgl. Joecks (2003), S. 1417.

65Vgl. Abb. 6.

66Vgl. Kap. 3.1.

67 Sollte der Betroffene sich entschließen gemeinsam mit seinem langjährigen Steuerberater die Am­nestieerklärung vor zu bereiten und diesem entsprechende bisher verborgene Einkünfte und Einkunfts­quellen offen legen und sich anschließend gegen die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ent­scheiden, so kann er von seinem vertrauten Steuerberater nicht mehr die Anfertigung einer wissentlich falschen Steuererklärung erwarten. Dies hätte für den Steuerberater bei einer Entdeckung gravierende Folgen. Vgl. ausführlich zu dieser Thematik: Kürzinger / Wiese (2004), S. 661-664.

68 Vgl. Tab 1. Als Ausgabe gilt auch der durch Steuerhinterziehung zu Unrecht erhaltene, steuerliche Freibetrag oder getätigte Abschreibungen. Daneben umfasst der Begriff der Ausgaben gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 StraBEG auch Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten, Wer­bungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen. Vgl. BMF (2004b), S. 36. Die Aus­nahme vom Bruttorprinzip bildet die ErbSt. Hier gilt weiterhin das Prinzip des Nettoerwerbs und damit sind sowohl Freibeträge als auch evtl. Schulden u.ä. auch für die Berechnung der Einnahmen im Rah­men der strafbefreienden Erklärung abziehbar.

69Nach dem BMF-Merkblatt v. 20.07.2004 sind Schätzungen grundsätzlich zulässig (Frage 4) allerdings sollte der Erklärende bzw. sein Berater den ermittelten Wert mit dem Ergebnis anderen Schätzungs­methoden (z.B. innerer und äußerer Betriebsvergleich) vergleichen. Vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1461. Im Zweifelsfall empfiehlt sich eine Schätzung eher zum Nachteil des Erklärenden, da zu niedrig geschätzte Einnahmen die Straf- und Steuerfreiheit gefährden können bzw. für den die Schätzung über­steigenden Betrag keine Straffreiheit ein. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 1461; Vater (2004), S. 317 und BMF (2004b), S. 8

70Vgl. BMF (2004b), S. 30.

71Vgl. ausführlich zum Kreis der Erklärungsberechtigten Kap. 3.3. Bei einer gesamtschuldnerischen Haf­tung, besteht die Möglichkeit, das mind. einer der gesamtschuldnerisch Haftenden i.S.d. § 44 AO nicht an der amnestiefähigen Steuerstraftat beteiligt war. Bei dieser Konstellation ist er auf die Abstrahlwir­kung der Amnestieerklärung angewiesen, die erst eintritt, wenn der eigentliche Täter der Steuerstraftat eine strafbefreiende Erklärung abgibt.

72Einstimmig wird in der Literatur auf die unbedingte Einhaltung der 10-Tages-Frist hingewiesen. Diese ist gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG eine direkte Voraussetzung für die Erlangung der Strafbefreiung und eine indirekte Voraussetzung für das Erlöschen der Steuerschuld, deren direkte Voraussetzung wiederum gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG die Strafbefreiung ist. Um allerdings von dem 25%-Steuer- satz zu profitieren muss unabhängig von jeder Frist die Zahlung spätestens am 31.12.2004 eingegangen sein. Die Entrichtung richtet sich nach den Zahlungsmodalitäten i. S. d. § 224 Abs. 2 AO. Dies macht eine vorherige Liquiditätsprüfung des Erklärenden erforderlich, da dies eines der Kriterien ist, für die im Nachhinein keine Heilung mehr erreicht werden kann.

73 Vgl. ausführlich zu den sich dadurch eröffnenden Gestaltungsmöglichkeiten Kap. 4.1.1.4 und Kap. 4.1.2.3.

74 Vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 StraBEG und Korts / Korts (2004), S. 369. Für Privatleute ist dies das Wohnsitz­finanzamt nach § 19 AO zuständig, für Personengesellschaften das Betriebsfinanzamt i.S.d. § 18 AO und für Körperschaften ist nach § 20 AO zu verfahren.

75Vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG.

76Vgl. BMF (2004b), S. 5 und BMF (2004a), Tz. 12.5. Nach Bohl / Jahn (2004), S. 226 soll die Prüfung „unbürokratisch und zugleich wirksam“ erfolgen.

77 Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass für eine Straftat, die nach dem Gesetzesbeschluß begangen wurde, von den niedrigen Steuersätzen der Amnestie profitiert wird.

78 Streck (2004a), S. 141 und § 13 StraBEG.

79Vgl. § 13 StraBEG Abs. 1. Zum Verhältnis zwischen § 13 StraBEG und § 1 Abs. 7 StraBEG vgl. Ben­ne (2004), S. 343-347.

80Vgl. § 13 StraBEG Abs. 2.

81 Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 155. Ebenso Streck (2004a), S. 139 weist auf die Probleme der prak­tische Anwendung des Verwendungsverbotes hin und schlägt eines gesonderte Aufbewahrung vor. Bei Weitergabe der so geschützten Informationen würde sich der Finanzbeamte der Verletzung des Steuer­geheimnisses gem. § 355 StGB strafbar machen. Zur Verfassungsmäßigkeit der Amnestie vgl. Joecks (2003), S. 1417-1418 und Keuchel (2004), S. 33.

82Zur Beweislast und der Beweislastumkehr vgl. ausführlich Kap. 3.2.

83 Dies bezieht sich insbesondere auf die Betriebsprüfung, wobei eine bloße Anordnung einer Betriebs­prüfung nicht ausreichend ist. Die Sperrwirkung tritt erst ein, wenn der Betriebprüfer die „Sphäre des Steuerpflichtigen betreten hat, um die Prüfungshandlung zu beginnen“. Ab dann ist sowohl der Weg in die Steuerehrlichkeit durch die Abgabe einer Amnestieerklärung, als auch über die Selbstanzeige nicht mehr möglich. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 83.

84 Dabei ist nicht zwangsläufig die Bekanntgabe der Tatentdeckung erforderlich, sondern dass der Täter bereits Kenntnis von der Entdeckung erlangt hat, er also „bei verständiger Würdigung der Sachlage da­mit rechnen musste“. Vgl. § 7 Nr. 1b StraBEG. Vor allem die theoretische Kenntnis ist allerdings in der Praxis schwer nachzuweisen.

85Da z.B. im Erbfall mehrere Täter zur Abgabe einer Erklärung berechtigt sind, erstreckt sich die Sperr­wirkung immer nur auf den jeweilig Betroffenen. Sofern seine Mittäter auch bei einer verständigen Würdigung der Sachlage nicht von dem Vorliegen eines Sperrgrundes bei ihrem Mittäter Kenntnis erlangen konnten und kein anderer Sperrgrund vorliegt, können diese trotz einer Betriebprüfung o.ä. bei einem der Täter weiterhin eine Amnestieerklärung abgeben.

86 Vgl. Harenberg (2004), S. 46 Hat der Amnestiewillige bei seiner Berichtigung, Ergänzung oder Korrektur trotzdem nicht alle „vergessenen“ Einkünfte angegeben, so kann er für diese trotzdem eine strafbefreiende Erklärung abgeben.

87 Die Altjahre vor 1993 kommen nur in Betracht für eine Selbstanzeige, sofern entweder eine Ablauf­hemmung gem. § 171 AO eingetreten ist oder eine Steuererklärung verspätet abgegeben wurde. Somit beträgt die maximale Rückwirkung gem. § 170 AO 13 Jahre.

88Eine weitgreifendere Wirkung ist nur durch eine sog. „Drittbefreiende Selbstanzeige“ gem. § 371 Abs. 4 AO möglich.

89Das BMF- Merkblatt v.03.02.2004 weist daraufhin, dass die Ausschlussgründe beider Rechtsinstitute nur lebenssachverhaltbezogen greifen, sofern ein Tatbestand im Einzelfall erfüllt ist.

90Für einen umfassenden Vergleich zwischen strafbefreiender Erklärung und Selbstanzeige siehe Tab. 2.

91 Wie oben bereits erwähnt wird bei der Festlegung der Zahlungsfrist von den Finanzbehörden die wirt­schaftliche Situation des Steuerschuldners mit in Betracht gezogen. Dies unterbleibt jedoch gänzlich bei der Amnestieerklärung.

92Vgl. Klengel / Mückenberger (2004), S. 110.

93Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 137.

94Korts / Korts (2004), S. 470 weisen darauf hin, dass sich eine mögliche Strafbefreiung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 StraBEG auf „Taten“ und nicht auf einen Lebenssachverhalt nach § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG bezieht. Allerdings sollte bei einer genauen Darstellung und somit deutlicher Trennung zwischen den Lebenssachverhalten, für die eine Selbstanzeige gemacht wird und denen für durch eine strafbefreiende Erklärung abgeben wird, zu trennen sein und demnach eine solche Unterscheidungsproblematik nicht auftreten. Der Tatbegriff erstreckt sich als Globalbegriff im Steuerstrafrecht auf eine Erklärung beim Finanzamt, also Steuererklärung oder Steueranmeldung in einem bestimmten VZ, während sich der Lebenssachverhalt lediglich auf Teilaspekte einer Tat beschränkt. Vgl. Jesse / Geuenich (2004), S. 505.

95BMF (2004b). S. 19.

96Diese Wahlrecht ist erst durch Tz. 15.2 des BMF-Merkblattes v. 20.07.2004 ermöglicht geworden, da das StraBEG im § 4 Abs. 1 Satz 1 noch von „Taten“ spricht

97BMF (2004b). S. 20.

98Vgl. Bilsdorfer (2004a), S. 207 und Burchert (2004a), S. 299.

99 Im Fallen eines abweichenden Wirtschaftsjahres ist das anzugeben, in dem der Steueranspruch ent­ standen ist. Vgl. Alvermann (2004), S. 46

100 Vgl. § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG. Das Merkblatt des BMF weist sogar darauf hin, dass eine Spezifika­tion eine Wirksamkeitsvoraussetzung darstellt vgl. BMF (2004a), Tz. 5.3.

101Alvermann (2004), S. 46.

102 Bei einer fehlenden Spezifizierung tritt weder eine Straffreiheit ein, noch erlöschen mögliche Steuer­ansprüche vgl. BMF (2004a), Tz. 5.3.

103Vgl. BMF (2004a), Tz. 5.4.

104 Diese sind jedoch in Euro anzugeben. Als Wechselkurs kann dabei wahlweise der Stichtagskurs oder der durchschnittlichen Jahresumrechnungskurs genommen werden.

105 Vgl. Antwort zu Frage 13 des BMF. Bei Einahmen aus unterschiedlichen Kapitalanlagen ist die Anga­be des depotführenden Kreditinstitutes und dessen Belegenheitsstaat ausreichend. Vgl. BMF (2004b), S. 18 und Burchert (2004a), S. 298.

106Vgl. Streck (2004a) S. 49.

107 Vgl. Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 90. Lausterer / Haisch (2004), S. 221 bemängeln, dass die Frage der Anforderungen trotz der Ergänzungen nicht abschließend vom BMF geklärt wurde.

108Vgl. BMF (2004b), S. 6.

109Vgl. BMF (2004b), S. 17.

110 Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 89.

111 Vgl. Streck (2004b), S. 48. Dies ist von besonderer Bedeutung wenn die entsprechenden Einnahmen auf Schätzungen beruhen und sich im Nachhinein als zu niedrig herausstellen. Für diesen Bereich ist die Schätzungsgrundlage entsprechend detailliert aufzubereiten und zu begründen. Vgl. hierzu aus­führlich Randt / Joecks (2004b), S. S. 145-147.

112 Vgl. Randt / Schauf (2003), S. 1374. Sofern eine Umdeutung nicht möglich ist, besteht für den Erklär­enden die Möglichkeit diese nachzureichen, da es durch die abgegeben Amnestieerklärung nicht zu ei­ner Tatentdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO kommt. Vgl. ebenso Korts / Korts (2004), S. 469-471. Allerdings ist der zeitliche Rahmen für diesen Vorgang unklar. Vgl. Jesse / Geuenich (2004), S. 503.

113 Vgl. übereinstimmend Randt / Schauf (2003), S. 1372; Sell / Schencking / Derlien (2004), S. 89-91 und Hild / Hild (2004), S. 154. Die z.B. durch die Berechnung von Einnahmen, die z.T. als steuerfrei erklärt werden (Halbeinkünfteverfahren) auf die Notwendigkeit einer Dokumentation hinweisen, um die Nachvollziehbarkeit der Berechnung jederzeit zu gewährleisten. Der Aspekt der Transparenz der Berechnung und der Nachvollziehbarkeit gewinnt noch an Bedeutung, wenn es sich bei den Ein­nahmen um eine Schätzgröße handelt.

114 Vgl. Striegel / Weger (2004), S. 535; nicht geklärt ist, ob er sich auf die strafbefreiende Wirkung nach § 4 StraBEG berufen kann.

115Vgl. BMF (2004a) Tz. 10.4.

116Richter (2004), S. 32.

117Vgl. Gotzens / Kindsdorfer (2004), S. 95.

118Vgl. § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG i.V.m. § 8 Abs. 3 StraBEG.

119Vgl. Kap. 3.1.

120Vgl. Kap. 3.1.

121 Vgl. BMF (2004a) Tz. 10.4. Im Schätzungsfall ergibt sich zunächst eine rechtliche Grauzone, die allerdings bei einer entsprechend guten Fundierung der (im Nachhinein zu niedrigen) Schätzung auch zu einem Freispruch führt.

122 Dies betrifft z.B. Erbengemeinschaften oder auch den Arbeitgeber, der schwarz Löhne an seine Mit­arbeiter ausgezahlt hat. Auf die beiden letzten Problemstellungen wird in den jeweiligen Kapiteln nochmals gesondert und ausführlicher eingegangen.

123 Die Täterdefinition ist der Täterbeschreibung bei einer Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO ähnlich. Demnach ist jeder Erklärungsberechtigte, der den Tatbestand einer Steuerhinter­ziehung verwirklicht.

124 § 2 Abs. 2 StraBEG. Zur genauen Definition der Begriffe gesetzlicher Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigter weisen Randt / Joecks (2004b), S. 61 auf §§ 34 und 35 AO hin.

125Hierbei muss der Erbe allerdings zunächst die Erklärungen seines Erblassers korrigieren, dann die Erb­schaftssteuererklärung korrigieren oder sogar nachholen und abschließend seine eigene Erklärung um die Einnahmen aus der Erbmasse seit dem Vermögensanfall (sofern nach VZ 1993) korrigieren. Vgl. Kap. 4.1.2

126§ 4 Abs. 2 StraBEG. Dies beinhaltet sowohl den (Mit-)Täter, als auch den Teilnehmer also den An­stifter oder Gehilfe gem. §§26,27 StGB.

127Vgl. Lausterer / Haisch (2004), S. 220 und Alvermann (2004), S. 34.

128Fehlerhafte Erklärung wird für dieses Kapitel als inhaltlich oder formal fehlerhaft verstanden.

129 Vgl. hierzu beispielhaft Joecks / Randt (2004b), S. 142.-

Details

Seiten
104
Jahr
2004
ISBN (eBook)
9783640687275
ISBN (Buch)
9783640687428
Dateigröße
1010 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v155902
Institution / Hochschule
European Business School - Internationale Universität Schloß Reichartshausen Oestrich-Winkel
Note
2,0
Schlagworte
Steueramnestie Indifferenzüberlegungen Selbstanzeige Steuerhinterziehung Steueroasen Amnestie; Zinsamnestie Steuerehrlichkeit Steuern Betriebliche Steuerlehre Steuerstrafrecht strafbefreiende Erklärung Strafbefreiungserklärungsgesetz StraBEG

Autor

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Titel: Selbstanzeige oder Steueramnestie – Indifferenzüberlegungen