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Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) auf die steuerliche Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften

Studienarbeit 2010 37 Seiten

BWL - Allgemeines

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Zielstellung
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Allgemeine Einordnung
2.1 Gründe und Ziele des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
2.2 Zusammenhang der Handels- und Steuerbilanz
2.3 Steuerliche Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften

3 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Steuerbilanz
3.1 Eliminierung der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.1.1 Hintergrund für den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.1.2 Änderung des § 5 EStG
3.1.3 Reichweite des steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt nach dem BMF-Schreiben vom 12.03.2010
3.1.3.1 Rein steuerliche Wahlrechte
3.1.3.2 Handels- und steuerrechtliche Wahlrechte
3.2 Ansatzvorschriften
3.2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter
3.2.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.2.3 Herstellungskosten
3.3 Bewertungsvorschriften
3.3.1 Außerplanmäßige Abschreibungen
3.3.2 Bewertungseinheiten
3.3.2.1 Das Vorsichtsprinzip
3.3.2.2 Einführung des Wahlrechts zur Bildung von Bewertungseinheiten
3.3.2.3 Grund- und Sicherungsgeschäfte
3.3.2.4 Formen und Folgen von Bewertungseinheiten
3.3.2.5 Bedeutung für die Steuerbilanz
3.3.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren
3.3.4 Währungsumrechnung
3.3.5 Rückstellungen
3.3.5.1 Zukunftsorientierte Rückstellungsbewertung
3.3.5.2 Diskontierungsgebot
3.3.5.3 Pensionsrückstellungen
3.4 Latente Steuern

4 Zusammenfassung

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Am 28. Mai 2009 trat mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz die umfangreichste Überarbeitung und Modernisierung des deutschen Bilanzrechts, seit der Einführung des BiRiLiG im Jahr 1985, in Kraft. Es galt im Zuge der zunehmenden Globalisierung das deutsche Handelsrecht an die internationale Rechnungslegung anzugleichen. Durch diese umfangreiche Reform soll eine vollwertige und dauerhafte, aber auch einfachere und kostengünstigere Alternative zu den IFRS geschaffen werden.[1] Ein weiteres Ziel des Gesetzgebers besteht darin, diese Reform möglichst steuerneutral auszugestalten. Die dabei vorgenommen Änderungen wirken folglich primär auf die Handelsbilanz der Unternehmen. Jedoch betrifft das Reformgesetz nicht nur die handelsrechtliche Bilanzierung – das BilMoG tangiert ebenfalls die Vorschriften zur Bilanzierung für steuerliche Zwecke und somit die steuerliche Gewinnermittlung. Mit Letzteren soll sich diese Ausarbeitung näher beschäftigen.

1.1 Zielstellung

In der vorliegenden Arbeit wird das BilMoG hinsichtlich seiner Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften untersucht. Primäre Zielstellung ist die Erläuterung der wesentlichen Änderungen mit möglichem Einfluss auf die Steuerbilanz von Kapitalgesellschaften. Folglich werden Neuerungen, welche nur für Einzelunternehmer oder Personengesellschaften relevant sind, nicht betrachtet. Außerdem weist der Autor an dieser Stelle darauf hin, dass das Thema nicht mit Anspruch auf Vollständigkeit abgehandelt wird. Vielmehr wird ein allgemeiner Überblick über die wesentlichen Veränderungen gegeben. Der Leser soll somit die Grundzüge der wichtigsten Änderungen und die ggf. auftretenden Folgen für die Steuerbilanz von Kapitalgesellschaften kennenlernen.

1.2 Aufbau der Arbeit

Um den Leser verständlich zum Thema zu führen, erfolgt im Gliederungspunkt 2 eine allgemeine Einordung, aus welcher die Zielstellung des Reformgesetzes, der Zusammenhang von Handels- und Steuerbilanz sowie die steuerliche Methode zur Gewinnfeststellung bei Kapitalgesellschaften hervorgehen soll. Aufbauend darauf, folgen Erläuterungen zu den relevanten Änderungen mit den ggf. auftretenden Auswirkungen auf die Steuerbilanz. Dabei wird mit der Veränderung des Prinzips der Maßgeblichkeit begonnen, gefolgt von den Neuerungen bezüglich Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Die jeweiligen Abänderungen werden erläutert und hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf die Steuerbilanz untersucht. Auf die zahlreichen Übergangsregelungen im Zuge der Einführung des BilMoG wird in dieser Arbeit jedoch nicht näher eingegangen. Des Weiteren grenzt der Autor im Rahmen dieser Ausarbeitung den Begriff „Kapitalgesellschaften“ auf diejenigen Gesellschaften ein, welche keine Banken, Finanzdienstleistungsunternehmen oder Konzerne sind, da für diese oftmals besondere bzw. zusätzliche Bilanzierungsvorschriften gelten.

2 Allgemeine Einordnung

2.1 Gründe und Ziele des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Im einleitenden Kapitel wurde bereits kurz auf die grundlegende Motivation des Gesetzgebers zur Modernisierung des Bilanzrechts eingegangen. In diesem Gliederungspunkt werden nun neben den Zielen, diejenigen Sachverhalte erläutert, die eine Reform der alten[2] handelsrechtlichen Regelungen wesentlich begründeten. Die folgende Vorstellung soll dem Leser die Reform an sich, sowie die jeweiligen Änderungen nachvollziehbar machen.

Im Regierungsentwurf zum BilMoG vom 30.07.2008 trifft die Bundesregierung folgende Zielformulierung: „Die Unternehmen in Deutschland benötigen eine moderne Bilanzierungsgrundlage. Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist es daher, das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts – die HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung – und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Darüber hinaus sollen die Unternehmen – wo möglich – von unnötigen Kosten entlastet werden.“

Der Gesetzgeber verfolgt somit die folgenden vier Zielsetzungen:

Deregulierung – Die Unternehmen sollen durch zahlreiche Erleichterungen bei der Rechnungslegung entlastet werden.[3]

Konservierung – Die Prinzipien des deutschen Handelsrechts sollen weitgehend bewahrt bleiben. Der handelsrechtliche Jahresabschluss bildet somit auch zukünftig die Grundlage der Ausschüttungsbemessung und wird Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung bleiben.[4]

Harmonisierung – Umsetzung zahlreicher EG-Richtlinien sowie der Abänderungs- und Abschlussprüferrichtlinie.[5]

Internationalisierung – Es sollte eine dauerhafte und kostengünstigere Alternative zu den IFRS geschaffen werden.[6]

Es wurde ein Kompromiss zwischen der Bilanzierung nach deutschem Recht und der internationalen Rechnungslegung gefunden. Die Informationsfunktion des Abschlusses und die Vergleichbarkeit nach dem HGB wurden gestärkt, ohne die primäre Gläubigerschutzfunktion wesentlich einzuschränken. Somit näherte sich der Gesetzgeber maßvoll den IFRS. Eine vollständige Angleichung an die internationalen Vorschriften hätte jedoch für die kleineren und mittelständigen Unternehmen u.a. durch das unsystematische und äußerst komplexe Regelwerk einen unverhältnismäßig hohen Bilanzierungsaufwand zur Folge gehabt.[7]

2.2 Zusammenhang der Handels- und Steuerbilanz

In Deutschland besteht zwischen Handels- und Steuerbilanz trotz verschiedener Funktionen ein enger Zusammenhang. Während die Handelsbilanz dem Gläubigerschutz- und der Informationsfunktion dient, ist die Steuerbilanz Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Der Begriff der Steuerbilanz ist in der Gesetzgebung nicht explizit ausformuliert. In Deutschland gilt eine Bilanz, welche nach handelsrechtlichen Vorschriften unter Beachtung explizit steuerrechtlicher Vorbehalte erstellt wurde, als Steuerbilanz.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist das steuerrechtliche Betriebsvermögen nach den im HGB verankerten GoB auszuweisen. Da diese weit auszulegen sind, gelten nicht nur die Ansatz-, Ausweis und Bewertungsvorschriften des Handelsrechts für die Steuerbilanz. Auch handelsrechtliche Methoden und Prinzipien zur Bewertung sind relevant.[8] Diese Regelung wird insgesamt als Maßgeblichkeitsprinzip bezeichnet, da die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend ist.[9] Jedoch existieren im Steuerrecht zahlreiche explizit formulierte Ausnahmen bzw. Vorbehalte, die häufig eine Abwandlung der Handelsbilanz für steuerliche Zecke erforderlich machen. Im § 60 Abs. 2 EStDV wird dazu ausgeführt, dass die Ansätze oder Beträge in der Bilanz, die nicht dem Steuerrecht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen an die steuerlichen Vorschriften anzupassen sind oder eine entsprechende Steuerbilanz der Steuererklärung beizufügen ist. Solche Durchbrechungen des strikten Prinzips der Maßgeblichkeit resultieren z.B. aus dem BFH-Beschluss vom 03.02.1969.[10] Darin wurde formuliert, dass handelsrechtliche Ansatzwahlrechte in der Steuerbilanz stets gewinnerhöhend auszuüben sind. Damit führen handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerlichen Aktivierungsgeboten und Passivierungswahlrechte zu Passivierungsverboten.[11] Dieser Beschluss wird zukünftig jedoch stark an Bedeutung verlieren, da nach dem BilMoG nahezu kein handelsrechtliches Ansatzwahlrecht besteht, ohne dass dafür explizite steuerrechtliche Vorschriften existieren.

Weiterhin galt es nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Bilanz auszuüben. In solchen Fällen wirkte die Steuerbilanz auf die Handelsbilanz zurück, so dass von dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit gesprochen wurde.[12] Jedoch wurde dieses Prinzip im Rahmen der Reform durch eine Änderung des § 5 Abs. 1 EStG aufgehoben. Auf Ursachen und Auswirkungen dieser Neuerung wird im Gliederungspunkt 3.1 genauer eingegangen.

2.3 Steuerliche Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften

In diesem Abschnitt wird die Bedeutung der Bilanz bzw. der Steuerbilanz für das steuerliche Gewinnermittlungsverfahren einer Kapitalgesellschaft erläutert. Eine Kapitalgesellschaft ist aus handelsrechtlicher Sicht, gem. § 6 Abs. 1 HGB ein Kaufmann kraft Rechtsform. Somit besteht in jedem Fall, gem. § 238 Abs. 1 HGB i.V.m. § 140 AO, die Pflicht zur Buchführung für handelsrechtliche sowie auch für steuerliche Zwecke. Aus diesem Grund ist der steuerrechtliche Gewinn nach den Vorschriften des § 5 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Das darin beschriebene Verfahren wird als vollständiger Betriebsvermögenvergleich bezeichnet und im Folgenden kurz erläutert.

Beim vollständigen Betriebsvermögensvergleich gilt die Differenz zwischen dem nach GoB ausgewiesenen Betriebsvermögen am Schluss des vorrangegangen und des aktuellen Wirtschaftsjahres, korrigiert um Entnahmen und Einlagen, als Gewinn. Folglich müssen bei diesem Verfahren die Bilanzen bzw. Steuerbilanzen zweier aufeinanderfolgender Wirtschaftsjahre herangezogen werden. Besondere Beachtung gilt an dieser Stelle dem Begriff des Betriebsvermögens, welches nicht Vermögen und Schulden eines Betriebes im Gegensatz zum Privatvermögen umfasst. Für die Steuerliche Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft, gilt das Eigenkapital als relevantes Betriebsvermögen.

3 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Steuerbilanz

3.1 Eliminierung der umgekehrten Maßgeblichkeit

3.1.1 Hintergrund für den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

Das im Gliederungspunkt 2.2 kurz erläuterte Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit führte durch die Rückwirkung der Steuer- auf die Handelsbilanz dazu, dass in der Bilanz nach HGB auch diejenigen steuerlichen Vergünstigungswahlrechte ausgeübt werden durften, die gegen die handelsrechtlichen GoB verstoßen haben. Solche Vergünstigungswahlrechte können zum einen durch geringere Wertansätze auf der Aktivseite oder durch die Bildung steuerlicher Rücklagen auf der Passivseite entstehen. Aus diesem Blickwinkel führte die umgekehrte Maßgeblichkeit durch steuerrechtlich motivierte Einflüsse zu einer Deformierung der Handelsbilanz.[13] Somit bildeten die potentiellen Auswirkungen des Steuerrechts auf die Institution der HGB-Bilanz den primäreren Beweggrund zur Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit im Rahmen des BilMoG. Darüber hinaus waren keine weiteren Änderungen an der alten Rechtslage vorgesehen.[14]

3.1.2 Änderung des § 5 EStG

Durch die HGB-Reform wurde der im § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. verankerte Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit abgeschafft. In der Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG wird nun klargestellt, dass das Prinzip der Maßgeblichkeit zwar grundsätzlich bestehen bleibt, jedoch alle abweichenden steuerrechtlichen Wahlrechte nicht nachzuvollziehen sind. Folglich wurden die mit der umgekehrten Maßgeblichkeit korrespondierenden Öffnungsklauseln im Handelsrecht bedeutungslos und ebenfalls abgeschafft.[15] Dies betraf die §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 1, 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a.F. Auf die ehemaligen Inhalte dieser Paragraphen soll in dieser Ausarbeitung nicht näher eingegangen werden.

Zudem geht diese Änderung einher mit dem neu formulierten § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG. Dieser schreibt für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte vor, in der Steuerbilanz nicht mit den handelsrechtlichen Werten angesetzte Wirtschaftsgüter in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen. Hieraus resultiert die Notwendigkeit der Erstellung und Weiterführung eines separaten Anlageverzeichnisses für steuerliche Zwecke, welches gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG das Anschaffungs- bzw. Herstellungsdatum, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten Wahlrechts sowie die bereits vorgenommenen Abschreibungen dokumentieren muss.[16] Sollten diese Informationen vollständig aus dem Anlagenverzeichnis oder aus dem Verzeichnis für GWG i.S. des § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG hervorgehen, kann jedoch auf ein besonderes Verzeichnis verzichtet werden.[17]

[...]


[1] Vgl. [BKPWZ09], Seite 1

[2] Bei der Verwendung der Wörter „alt“ und „neu“ in Bezug auf Gesetzte oder Rechtsgebiete, bezieht sich „alt“ jeweils auf die letzte Fassung vor Einführung des BilMoG und „neu“ auf die Fassung nach Einführung des BilMoG.

[3] Vgl. [LMZ10], Seite 244

[4] Vgl. Ebenda, Seite 244

[5] Vgl. [LMZ10], Seite 244

[6] Vgl. Ebenda, Seite 244

[7] Vgl. [Pol09], Seite 14

[8] Vgl. [Buc08], Seite 31

[9] Vgl. [Kuß08], Seite 27

[10] Vgl. [GK10], Seite 265

[11] Vgl. Ebenda, Seite 265

[12] Vgl. [Buc08], Seite 34

[13] Vgl. [Kno93], Seite 33

[14] Vgl. [GK10], Seite 265

[15] Vgl. [BKPWZ09], Seite 30

[16] Vgl. [BKPWZ09], Seite 31

[17] Vgl. [GK10], Seite 267

Details

Seiten
37
Jahr
2010
ISBN (eBook)
9783640800995
ISBN (Buch)
9783640801213
Dateigröße
543 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v164858
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Gera-Eisenach (ehem. Berufsakademie Thürigen in Gera)
Note
1,7
Schlagworte
BilMoG Steuerlich Steuern Gewinnermittlung Auswirkung Kapitalgesellschaften Maßgeblichkeitsprinzip Maßgeblichkeit Bewertungsvorschriften Ansatzvorschriften umgekehrte Maßgeblichkeit Vorsichtsprinzip Latente Steuern Bewertungseinheiten Bewertungseinheit Änderung

Autor

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