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Abkommensberechtigung von deutschen Investmentfonds i.S.d. InvG nach Art. 4 (1), 10 (2) OECD-MA

Seminararbeit 2010 32 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Grundlagen und Begriffe
I. Investmentfonds im Zivilrecht
II. Die Besteuerung des Investmentfonds und des Anlegers
1. Die Besteuerung des Investmentfonds
2. Die Besteuerung des Anlegers

B. Handhabung des Investmentfonds im Abkommensrecht einschließlich Besonderheiten
I. Die Bedeutung der Abkommensberechtigung
II. Der Investmentfonds als Person i.S.d. Art. 3 I OECD-MA
1. Begriff der Person
2. Der Investmentfonds als Person
3. Bindungswirkung der Qualifikation
4. Qualifikationskonflikte
III. Die Ansässigkeit des Investmentfonds i.S.d. Art. 4 OECD-MA
1. Begriff der Ansässigkeit
2. Die Steuerpflicht als Merkmal der Ansässigkeit
3. Problem der Steuerbefreiung
IV. Der Investmentfonds als Nutzungsberechtigter i.S.d. Art. 10 II OECD-MA
1. Bedeutung und Begriff der Nutzungsberechtigung
2. Wahl der Betrachtungsweise
3. Der Investmentfonds als Nutzungsberechtigter
V. Besonderheiten einzelner DBA
1. Frankreich
2. USA

C. Vorschlag der OECD und dessen Würdigung
I. Vorschlag der OECD
II. Kritische Würdigung

D. Fazit

Anlage

Abkürzungsverzeichnis

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Literaturverzeichnis

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A. Grundlagen und Begriffe

I. Investmentfonds im Zivilrecht

Die zivilrechtlichen Grundlagen für Investmentfonds sind im InvG und auf europäischer Ebene in der OGAW-Richtlinie geregelt. Man unterscheidet drei verschiedene Formen zur Anlage im Investmentge- schäft.[1]

Die erste Form ist die Publikums-Personengesellschaft, bei dieser handelt es sich um eine Personengesellschaft mit einer begrenzten Anzahl von Gesellschaften. Diese Form wird als geschlossener Fonds bezeichnet.[2] Diese Form des Investmentgeschäfts fällt nicht unter das InvG, sondern unter dass allgemeine Gesellschaftsrecht. Jedoch hat die Rechtsprechung für solche Gesellschaften ein Sonderrecht entwi- ckelt.[3]

Die beiden anderen Formen werden im InvG geregelt (§ 1 S. 1 Nr. 1). Dieses sind die Investmentkapitalgesellschaft und das Sondervermö­gen nach dem InvG.[4]

Bei der Investmentkapitalgesellschaft ist der Anleger Gesellschafter der Kapitalgesellschaft; grundsätzlich sind die Vorschriften des AktG auf InvestmentAG anzuwenden, soweit das InvG keine Sonderrege­lungen trifft (§ 99 I InvG).[5] Bei der InvestmentAG handelt es sich im Gegensatz zur Publikums-Personengesellschaft um einen offenen Fonds, bei dem im Gegensatz zum geschlossenen Fonds die Anzahl der Gesellschafter nicht begrenzt ist.[6] Neben der InvestmentAG gibt es noch die REIT-AG nach dem REITG als Anlageform in einer Kapi­talgesellschaft.

Die dritte Form ist das Sondervermögen nach dem InvG. Dieses hat ist größte Bedeutung unter den Anlageformen.[7]

Hierbei handelt es sich um ein Sondervermögen, welches von der KAG verwaltet wird (§ 2 II InvG). Die KAG hat das Sondervermögen von ihrem eigenen Vermögen und von weiteren Sondervermögen zu trennen (§ 30 I S.2, III S. 2 InvG).

Zwischen dem Anleger und der KAG besteht ein Investmentvertrag nach § 43 InvG und ein besonderes gesetzlich geprägtes Verwaltungs­treuhandverhältnis.[8]

Der Inhalt dieses Treuhandverhältnisses richtet sich danach, ob die Vermögensgegenstände des Sondervermögens im Eigentum der KAG oder im Miteigentum der Anleger stehen. Sofern es sich um Eigentum der KAG handelt, spricht man von der Treuhandlösung; handelt es sich um Miteigentum der Gesellschafter spricht man von der Mitei- gentumslösung.[9]

Bei der Treuhandlösung ist der Anleger nur der Treugeber und hat le­diglich schuldrechtliche Ansprüche gegen die KAG; die KAG darf hingegen nur im Rahmen der gesetzlichen und vertraglichen Verhält­nisse über das Vermögen verfügen. Bei der Miteigentumslösung bil­den die Anleger eine besonders ausgestaltete Bruchteilsgemeinschaft; die KAG verwaltet das Vermögen i.d.R. aufgrund der Ermächtigung des § 31 I InvG.[10]

Daneben besteht noch ein besonderes Verhältnis zwischen dem Son­dervermögen und dem Anleger. Dieses wird durch den Anteilsschein, einem Wertpapier sui generis (§§ 33 I InvG, 2 I S. 2 WpHG), ver­brieft.[11]

Der Anleger wird Anteilsinhaber, sobald der Anlagebetrag dem Son­dervermögen zugeführt wurde.[12]

Im Fall der Treuhandlösung verbrieft der Anteilsschein die schuld­rechtlichen Ansprüche des Anlegers gegen die KAG;[13] im Fall der Miteigentumslösung wird durch den Anteilsschein der Miteigentums­anteil des Anlegers verbrieft.[14]

Im Folgenden widme ich mich nur noch dem Investmentfonds als Sondervermögen nach dem InvG.

II. Die Besteuerung des Investmentfonds und des Anlegers

1. Die Besteuerung des Investmentfonds

Im Steuerrecht werden die KAG und das Sondervermögen im Gegen­satz zum Zivilrecht als zwei getrennte Subjekte behandelt. Gem. § 11 I S. 1 InvStG i.V.m. § 1 I Nr. 5 KStG gilt der inländische In­vestmentfonds als Zweckvermögen. Es handelt sich hierbei um eine Fiktion.[15]

Der Investmentfonds ist gem. § 11 I S. 2 InvStG von der GewSt und KSt befreit.

Mit ihrem übrigen Vermögen wird die KAG nach den einschlägigen Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts besteuert.[16]

Gem. § 11 II InvStG wird die einbehaltene und abgeführte KapErSt dem Investmentfonds auf Antrag wieder erstattet. Die Erträge des Investmentfonds ermitteln sich gem. § 3 I InvStG 1. V.m. § 2 II S. 1 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Dieses ist ein Ausfluss des Transparenzprinzips.[17]

Gem. § 3 II InvStG gilt grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG, soweit nichts anderes in den Nummern 1 bis 3 geregelt wird.[18]

§ 3 III InvStG regelt den Werbungskostenabzug und § 3 IV InvStG die Behandlung negativer Erträge. Schließlich trifft § 3 V InvStG eine Regelung über die Zuordnung von Gewinnanteilen an Personengesell­schaften.

2. Die Besteuerung des Anlegers

Im Folgenden wird nur auf die Besteuerung der Erträge aus transpa­renten, d.h. regelbesteuerten Fonds, die die Nachweis- und Veröffent­lichungspflichten gem. § 5 InvStG erfüllen, eingegangen.[19] Auch wird nur die Besteuerung im PV des Anlegers dargestellt.[20]

Zur Vermeidung einer Mehrbelastung des Anlegers eines Investment­fonds im Vergleich zu einem Direktanleger wird in Deutschland nach dem Transparenzprinzip verfahren.[21] Nach dem Transparenzprinzip greift eine Besteuerung erst auf der Ebene des Anlegers ein.[22]

Gem. § 2 I S. 1 InvStG gelten alle ausgeschütteten, ausschüttungsglei­chen Erträge sowie der Zwischengewinn als Einnahmen gem. § 20 I Nr. 1 EStG. § 3 Nr. 40 EStG ist nur insoweit anzuwenden, wie in den Erträgen originäre Erträge gem. § 20 I Nr. 1 oder 2 oder II Nr. 1 EStG enthalten sind (§ 2 I S. 1 2. HS. i.V.m. II InvStG).[23] Diese Regelung hat für Anteile im Privatvermögen keine Bedeutung mehr, da die Erträge der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG unterliegen und gem. § 3 Nr. 40 S. 2 EStG das Teileinkünfteverfahren nicht mehr für diese Erträge anzuwenden ist.

Die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge sind in § 1 III InvStG definiert und der Zwischengewinn ist in § 1 IV InvStG defi- niert.[24]

Sofern in den Erträgen ausländische Erträge enthalten sind, regelt § 4 InvStG die Besteuerung dieser Erträge.[25]

Gem. § 4 I InvStG sind die ausländischen Erträge beim Anleger steu­erfrei, soweit die BRD in einem DBA auf die Besteuerung verzichtet hat. Hierbei handelt es sich um eine Berücksichtigung des Transpa- renzprinzips.[26]

Die ausländischen Erträge sind nach § 34d EStG zu bestimmen.[27] Es ist immer auf das DBA der BRD mit dem ausländischen Staat ab­zustellen. Es geht nicht um eine mögliche Berechtigung oder die Fik­tion einer solchen des Investmentfonds nach dem DBA, sondern um eine Gleichbehandlung des Anlegers des Investmentfonds mit einem Direktanleger als Ausfluss des Transparenzprinzips.[28] § 4 II InvStG regelt die Anrechnung oder den Abzug ausländischer Quellensteuern, soweit diese gem. § 4 III InvStG nicht ausgeschlossen ist, auf Ebene des Anlegers.[29]

Die Anrechnung kann sich entweder nach einem DBA oder § 34c EStG ergeben (§ 4 II S. 1 InvStG). Zusätzliche Voraussetzung neben den ansonsten üblichen Voraussetzungen[30] ist, dass der Anleger unbe­schränkt steuerpflichtig sein muss (§ 4 II S. 1 InvStG).[31] Auch für § 4 II InvStG ist immer nur das DBA zwischen der BRD und dem Quellenstaat anzuwenden.[32]

Schließlich regelt § 4 IV InvStG die Möglichkeit des Abzuges von an­rechenbaren Quellensteuern i.S.d. § 4 II InvStG auf Ebene des In­vestmentfonds.

B. Handhabung des Investmentfonds im Abkommensrecht ein­schließlich Besonderheiten

I. Die Bedeutung der Abkommensberechtigung

Die Frage, ob ein Investmentfonds selbst, seine Anleger mit ihren je­weiligen Anteilen oder gar keiner die Vergünstigung eines Abkom­mens in Anspruch nehmen darf, hat große Bedeutung. So hängt die Höhe der Begrenzung der Quellensteuer davon ab, wie hoch die Beteiligung und wer der Nutzungsberechtigte ist (Art. 10 II S. 1 OECD-MA). Sofern der Investmentfonds selbst abkommensbe­rechtigt ist, könnte er ggf. das Schachtelprivileg des Art. 10 II S. 1 lit. a) OECD-MA nutzen, welches bei Abkommensberechtigung der Anleger mit ihrem anteiligen Vermögen diesen i.d.R. mangels Errei­chens der 25 %-Grenze verwehrt bliebe.

Auch ist verfahrensrechtlich zu beachten, ob der Anleger selbst oder der Investmentfonds für den Anleger den Erstattungsantrag stellen darf.[33] Im zweiten Fall ist insbesondere bei größeren Fonds der Nach­weis über die Anzahl und Höhe der Abkommensberechtigung schwie­rig, da dem Fonds selbst i.d.R. keine Unterlagen über die Beteili­gungshöhe und Ansässigkeit der Anleger vorliegen. Auch ist die Be­handlung von Anlegern aus Drittstaaten schwierig, da hier u.U. ver­schiedene DBA anzuwenden sind.[34]

II. Der Investmentfonds als Person i.S.d. Art. 3 I OECD-MA

1. Begriff der Person

Voraussetzung der Abkommensberechtigung ist, dass der persönliche Anwendungsbereich des Abkommens eröffnet ist.[35]

Dafür muss es sich um in einem der Vertragsstaaten ansässige Person handeln (Art. 1 OECD-MA).

Es wird vertreten, dass der Begriff Person für die Abkommensberech­tigung keine Bedeutung hat, sondern immer im Zusammenhange mit der Ansässigkeit i.S.d. Art. 4 OECD-MA gesehen werden muss und dass erst die Ansässigkeit die Abkommensberechtigung herbei führt.[36] Hiergegen spricht zum einen die Systematik des OECD-MA, da beide Begriffe schon in verschiedenen Artikeln definiert werden.[37] Zwar sind beide Begriffe Bestandteile der persönlichen Abkommensberech­tigung, jedoch regeln sie unterschiedliche Voraussetzungen der per­sönlichen Abkommensberechtigung.[38] Neben der Abkommensberech­tigung regelt die Ansässigkeit auch die Verteilung des Steuersubstra- tes.[39] Schließlich ist auch die Prüfung der Ansässigkeit sinnlos, wenn keine Person i.S.d. Abkommens vorliegt.[40]

So gesehen hat die Eigenschaft als Person eine selbständige Bedeu­tung im Abkommensrecht und kann nicht mit der Ansässigkeit zu­sammen gefasst werden.

[...]


[1] Derleder/Knops/Bamberger/Ge/Äe/, § 59 Rn. 1.

[2] Der^der/K^ops/Bamberger/GeZiel, § 59 Rn. 2.

[3] Derleder/Knops/Bamberger/Ge/be/, § 59 Rn. 123 f.

[4] Derleder/Knops/Bamberger/Ge/be/, § 59 Rn. 1.

[5] Derleder/Knops/Bamberger/Ge/be/, § 59 Rn. 118.

[6] Derleder/Knops/Bamberger/Ge/be/, § 59 Rn. 117.

[7] Derleder/Knops/Bamberger/Ge/be/, § 59 Rn. 4.

[8] Assmann/Schütze/ßawr, § 20, Rn. 213; Derleder/Knops/Bamberger/Geibe/, § 59 Rn. 8.

[9] Assmann/Schütze/ßawr, § 20, Rn. 277; Derleder/Knops/Bamberger/Geibe/, § 59 Rn. 4.

[10] Derleder/Knops/Bamberger/Geibe/, § 59 Rn. 4.

[11] Assmann/Schütze/5awr, § 20, Rn. 278; Derleder/Knops/Bamberger/Geibe/, § 59 Rn. 56.

[12] Derleder/Knops/Bamberger/Geibe/, § 59 Rn. 42.

[13] Derleder/Knops/Bamberger/Geibe/, § 59 Rn. 49.

[14] Derleder/Knops/Bamberger/Geibe/, § 59 Rn. 47.

[15] Blümich/Hammer, § 11 InvStG, Rn. 3; Littmann/Bitz/Pust/Ramackers, § 11 InvStG, Rn. 5.

[16] Littmann/Bitz/Pust/Ramackers, § 11 InvStG, Rn. 5; Assmann/Schütze/Baur, § 20, Rn. 443.

[17] Sradj/Mertens, DStR 2004, 201, 202.

[18] Assmann/Schütze/Sagasser/Sch/össer, § 26, Rn. 157 f.

[19] Assmann/Schütze/Sagasser/Sch/össer, § 26, Rn. 179.

[20] Zur Besteuerung beim Halten der Fondsanteile im BV siehe Baur oder We//isch/Quast/Lenz, BB 2008, 490.

[21] Blümich/Wenzel, Vor § 1 InvStG, Rn. 9; Engl, 75ff.; Assmann/Schütze/ßawr, § 20, Rn. 441; Täske, CDFI LXXXIIb, 449, 457.

[22] Zeller, DStR 2005, 899, 899.

[23] Assmann/Schütze/'Sagasser/Schlösser, § 26, Rn. 193.

[24] Assmann/Schütze/Sagasser/Schlösser, § 26, Rn. 202.

[25] Littmann/Bitz/Pust/Ramackers, § 4 InvStG, Rn. 5, 15; Assmann/Schütze/ßawr, § 20. Rn. 478; Assmann/Schütze/

Sagasser/Schlösser, § 26, Rn. 203.

[26] Littmann/Bitz/Pust/Ramackers, § 4 InvStG, Rn. 5; a.A. Haase, IStR 2010, 170, 171.

[27] Korn/Hamacher, § 4 InvStG, Rn. 4 f.; Littmann/Bitz/Pust/Ramackers, § 4 InvStG, Rn. 15; a.A. Blümich/Hammer § 4 InvStG, Rn. 2; Assmann/Schütze/Sagasser/Schlösser, § 26, Rn. 203.

[28] AssmannlSchützelSagasser/Schlösser, § 26, Rn. 204, 206.

[29] Festgesetzte, gezahlte und gleichartige Steuer, gekürzt um einen Ermäßigungsanspruch sowie Subjektidentität und sachliche Identität der Einkünfte; BlümichlWagner, § 34c EStG, Rn. 27 ff.

[30] AssmannlSchützelBawr, § 20, Rn. 479; AssmannlSchützelSagasser/Schlösser, § 26, Rn. 205.

[31] LittmannlBitzlPustlRamackers, § 4 InvStG, Rn. 37.

[32] Ed/Bongaarts, CDFI LXXXIIb, 107, 132 f.

[33] Ed/Bongaarts, CDFI LXXXIIb, 107, 138.

[34] Debatin/Wassermeyer/Wassermeyer, MA Art. 1, Rn. 16; Gosch/Kroppen/Grotherr/Menck, Grundlagen Abschn. 2, Rn. 56; Aigner, 48 f.

[35] Aigner, 52.

[36] Person in Art. 3 I OECD-MA und Ansässigkeit in Art. 4 OECD-MA. Vgl. Hierzu auch Art. 4 I S. 2 OECD-MA, nach der eine Person bei beschränkter Steuerpflicht nicht ansässig ist.

[37] Für die Person: Debatin/Wassermeyer/Wassermeyer, MA Art. 3, Rn. 10; Vogel/Lehner/Vogel, Art. 3, Rn. 9. Für die Ansässigkeit: Debatin/Wassermeyer/Wassermeyer, MA Art. 4, Rn. 1; Vogel/Lehner/Lehner, Art. 4, Rn. 11.

[38] Gosch/Kroppen/Grotherr/Wilke, OECD-MA Art. 4, Rn. 3; Strunk/Kaminski/Köhler/Kaminski, OECD-MA Art. 4, Rn. 2.

[39] Strunk/Kaminski/Köhler/Kaminski, OECD-MA Art. 4, Rn. 7.

[40] GoschlKroppenlGrotherrlWilke, OECD-MA Art. 3, Rn. 5.

Details

Seiten
32
Jahr
2010
ISBN (eBook)
9783640945030
ISBN (Buch)
9783640944996
Dateigröße
587 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v174159
Institution / Hochschule
Westfälische Wilhelms-Universität Münster – Institut für Steuerrecht
Note
15
Schlagworte
abkommensberechtigung investmentfonds invg oecd-ma

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Titel: Abkommensberechtigung von deutschen Investmentfonds i.S.d. InvG nach Art. 4 (1), 10 (2) OECD-MA