Zwischenergebniseliminierung in der Konzernrechnungslegung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Voraussetzungen einer Zwischenergebniseliminierung

3. Ermittlung derZwischenergebnisse
3.1 Der Einzelbilanzwert
3.2 Der konzernspezifische Korrekturwert
3.2.1 Konzernanschaffungskosten
3.2.2 Konzernherstellungskosten
3.3 Die Zwischenergebnisse

4. Verrechnung derZwischenergebnisse

5. Charakteristika der Internationalen Rechnungslegung

6. Fazit

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ermittlung der Konzernherstellungskosten nach HGB

Abbildung 2: Bestimmung des Zwischengewinns in Abhängigkeit von den Konzernherstel­lungskosten

1 Einleitung

Aufgrund der Einheitstheorie sind Zwischengewinne oder -verluste, die aus ei­nem Leistungsaustausch innerhalb des Konzernkreises entstanden sind, elimi­niert.¹

Die gesetzliche Grundlage für die Behandlung der Zwischenergebnisse ist im § 304 Abs. 1 HGB geregelt. Hier handelt es sich um eine Bewertungsvorschrift.²

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt bei der Ermittlung der Zwischenergebnisse, die in Kapitel drei thematisiert wird. Hierbei werden insbesondere die Problem­stellungen der Ermittlung der Konzernanschaffungskosten und Konzernherstel­lungskosten erläutert. Im zweiten Kapitel werden die Voraussetzungen für die Zwischenergebniseliminierung erläutert. Im Anschluss werden aufdie Charakte­ristika der Internationalen Rechnungslegung hingewiesen und hier Unterschie­de zu deutschem Recht dargestellt. Abschließend befasst sich das Fazit mit den Problemstellungen und stellt Schwächen der Zwischenergebniseliminierung dar.

2 Voraussetzungen einer Zwischenergebniseliminierung

Eine Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung besteht gemäß § 304 Abs.1 HGB nur, wenn die vier folgenden Voraussetzungen erfüllt sind und keine Befreiung nach § 304 Abs. 2 besteht.³

1. Es handelt sich um Vermögensgegenstände.
2. Die Vermögensgegenstände müssen zum Bilanzstichtag bei einem Un­ternehmen innerhalb des Konsolidierungskreises vorhanden und im Ein- zelabschluss bilanziert sein.
3. Die Vermögensgegenstände sind ganz oder teilweise Lieferungen dem im Konsolidierungskreis angehörenden Liefer- und Empfängerunterneh­men. Vermögensgegenstände, die teilweise aus Lieferungen einbezoge­ner als auch und konzernfremder Unternehmen bestehen, werden, so­weit die Teillieferung der einbezogenen Unternehmen reicht, eliminiert.

Für die Zwischenergebniseliminierung werden sowohl Anlage- als auch Umlauf­vermögen berücksichtigt.

Gemäß dem Wesentlichkeitsgrundsatz ist eine Befreiung von der Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung dann gegeben, wenn ,, die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Absatz 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist".⁴

3 Ermittlung der Zwischenergebnisse

Die Zwischenergebnisse ergeben sich aus der Differenz der Werte, die aus den Einzelbilanzen der Tochterunternehmen in die Summenbilanz einfließen und der aus Konzernsicht zulässigen Werte (Konzernherstellungskosten/ Konzern­anschaffungskosten). Hieraus errechnet sich entweder ein Zwischengewinn oder ein Zwischenverlust.⁵

3.1 Einzelbilanzwert

Maßgebender Wert im Einzelabschluss sind die Anschaffungs- und Herstel-
lungskosten, die beim abnutzbaren Anlagevermögen um Abschreibungen fort­geführt werden. Beide Werte ergeben sich aus den gesetzlichen Vorschriften des § 255 HGB.

Die Anschaffungskosten sind eindeutig ermittelbar, sie ergeben sich aus dem Anschaffungspreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche An­schaffungskosten, vermindert um Anschaffungspreisminderungen. Bei den Her­stellungskosten der selbsterstellten oder weiterverarbeiteten Gegenstände ist die Ermittlung nicht so eindeutig, da gewisse Freiräume bestehen. Als Wertun­tergrenze definiert man die Einzelkosten sowie angemessene Gemeinkosten, die sich auf den Produktionszeitraum beziehen. Als Wertobergrenze werden darüber hinaus angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten sowie produktionsbezogene Fremdkapitalkosten hinzugerechnet. Hierbei bleiben all­gemeine Forschungs-, Vertriebs sowie kalkulatorische Kosten und Leerkosten unberücksichtigt.⁶

3.2 Der konzernspezifische Korrekturwert 3.2.1 Konzernanschaffungskosten

Grundlage sind die sogenannten Konzernanschaffungskosten, wenn der Ge­genstand von außen bezogen wurde und von keinem einbezogenen Unterneh­men be- oder verarbeitet wurde. Für die Ermittlung ist § 298 Abs. 1 i.V.m. § 255 Abs. 1 HGB relevant. Die Konzernanschaffungskosten ergeben sich aus dem Anschaffungspreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche An­schaffungskosten vermindert um Anschaffungspreisminderungen.⁷

Die oben beschriebenen Anschaffungskostenbestandteile beziehen sich immer aus der Sicht des Konzerns. Dabei ist zu beachten, dass evtl. Anschaffungsne­
benkosten keine Gewinne des liefernden Tochterunternehmens darstellen dür­fen.⁸

3.2.2 Konzernherstellungskosten

Problematischer ist die Ermittlung der Konzernherstellungskosten. Diese sind immer dann zugrunde zulegen, wenn der Gegenstand von mindestens einem konsolidierten Unternehmen hergestellt oder weiterverarbeitet wurde. Da eine gewisser Spielraum bei der Ermittlung der Konzernherstellungskosten existiert, differenziert man zwischen Ober- und Untergrenze der Konzernherstellungskos­ten.

Auch bei den Konzernherstellungskosten gelten die handelsrechtlichen Wahl­rechte bezüglich der Aktivierung gewisser Kosten. Zur Bemessung der Ober­grenze der Konzernherstellungskosten sind sämtliche Wahlrechte anzusetzen, während bei der Untergrenze Wahlrechte nicht ausgeschöpftwerden.

Unter Herstellungskostenmehrungen versteht man Kosten des liefernden Toch­terunternehmens, welche nicht im Einzelabschluss aber im Konzernabschluss bilanziert werden, z.B. Vertriebskosten, die aus Konzernsicht zu Bestandteilen der Herstellungskosten werden.⁹

Herstellungskostenminderungen hingegen sind Aufwendungen, die im Einzelab­schluss aktivierungsfähige oder -pflichtige Herstellungskosten darstellen, aus Konzernsicht aber nicht bilanziert werden dürfen. Dies können z.B. Lizenzge­bühren des Mutterunternehmens sein, die sie den Tochterunternehmen in Rechnung stellt.¹⁰

[...]

¹ Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2012), S. 76

² Vgl. Schildbach, T. (2008), S. 269

³ Vgl. Schildbach, T. (2008), S. 270

⁴ Vgl. § 304 Abs. 2 HGB, 2012

⁵ Vgl. Leichsenring, M. (2004), S. 3

⁶ Vgl. Schildbach, T. (2008), S. 276 f.

⁷ Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), 268

⁸ Vgl. Leichsenring, M. (2004), S. 6

⁹ Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2012), S. 212

¹⁰ Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2012), S.212 f