Die handelsrechtliche Fortführungsannahme. Abkehr von dieser und Auswirkungen auf die Rechnungslegung

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung

2 Der Grundsatz der Unternehmensfortführung
2.1 Definition und gesetzliche Verankerung
2.2 Geltungsbereich

3 Beurteilung der Unternehmensfortführung im Rahmen des Jahresabschlusses
3.1 Notwendigkeit einer näheren Untersuchung
3.2 Erstellen einer detaillierten Fortführungsprognose
3.2.1 Gegenstand und Anforderungen an die Fortführungsprognose
3.2.2 Entgegenstehende Gegebenheiten
3.2.2.1 Entgegenstehende rechtliche Gegebenheiten
3.2.2.2 Entgegenstehende tatsächliche Gegebenheiten
3.3 Abschließende Entscheidung über die Fortführungsfähigkeit

4 Rechnungslegung unter Abkehr von der Fortführungsannahme
4.1 Grundlagen
4.2 Auswirkungen auf Bilanzansatz und -bewertung
4.2.1 Korrektur des Abschreibungsplans
4.2.2 Umbewertungen im Anlagevermögen
4.2.3 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
4.2.4 Bilanzierung aufgrund des wirtschaftlichen Eigentums
4.2.5 Rechnungsabgrenzungsposten
4.2.6 Rückstellungen
4.3 Auswirkungen auf GuV, Anhang und Lagebericht

5 Schlussbetrachtung

Quellenverzeichnis

1 Einleitung

In einem dynamischen und zunehmend komplexeren Wirtschaftssystem stehen Unternehmen vor Herausforderungen wie steigenden internationalen Wettbewerb, kürzeren Produktlebenszyklen, Ressourcenknappheit, Kosten- und Innovationsdruck und Umweltbelangen. Die Wirtschafts- und Finanzmarktkrise brachte aufgrund der wirtschaftlichen Verflechtung zusätzliche Risikogesichtspunkte an den Tag, die das Unternehmensumfeld noch unbeständiger erscheinen ließen.^[1] Viele Unternehmen kämpften mit Auftragsrückgängen, Liquiditätsengpässen, verschlechterten Finanzierungsbedingungen oder der Einhaltung von Financial Covenants Vereinbarungen.^[2] Selbst große Traditionsunternehmen wie Arcandor, Rosenthal, Märklin, Schiesser, Schlecker und Neckermann sind von finanziellen Schieflagen bis hin zur Insolvenz betroffen.^[3]

Kommt der Annahme der Unternehmensfortführung in einer prosperierenden Wirtschaft oft keine besondere Bedeutung zu, ist eine Unternehmensfortführung in Krisenzeiten nicht mehr selbstverständlich.^[4] Auch das IDW bekräftigte in einem Positionspapier vom 19.12.2008^[5], dass die in der Vergangenheit herangezogenen Maßstäbe für die Beurteilung der Unternehmensfortführung angesichts der gesamtwirtschaftlichen Situation für die Zeit während und nach der Wirtschafts- und Finanzmarktkrise unzureichend sind.^[6] Der Beurteilung der Fortführungsannahme und der damit verbundenen Auswirkung auf die Rechnungslegung ist daher spätestens seit der Krise eine stärkere Beachtung beizumessen.^[7]

Im Rahmen dieser Arbeit wird zunächst der Grundsatz der Unternehmensfortführung definiert und sein Geltungsbereich abgegrenzt. Da das Fortführungsprinzip „so oft falsch interpretiert [wird], weil es für offenkundig, für gar nicht interpretationsbedürftig gehalten wird“^[8], sollen darauf folgend die Notwendigkeit und das Vorgehen bei Beurteilung der Unternehmensfortführung hinterfragt und Interdependenzen mit dem Insolvenz- und Gesellschaftsrecht untersucht werden. Daran anschließend sollen die Auswirkungen auf die Rechnungslegung herausgearbeitet werden, die sich aus einer in der Praxis seltenen^[9] Abkehr von der Annahme der Unternehmensfortführung ergeben. Durch ein Fazit zu den aufgezeigten Rechnungslegungsvorschriften wir diese Arbeit abgeschlossen.

Aufgrund des beschränkten Umfangs dieser Arbeit wird auf eine Darstellung der Rolle des Abschlussprüfers bei der Beurteilung der Annahme der Unternehmensfortführung verzichtet, wenngleich diese nicht unumstritten ist.^[10]

2 Der Grundsatz der Unternehmensfortführung

2.1 Definition und gesetzliche Verankerung

Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegensprechen. Fortführung der Unternehmenstätigkeit bedeutet dabei, dass es unter vernünftiger kaufmännischer Beurteilung dem Unternehmen für einen übersehbaren Zeitraum möglich sein wird, seine Tätigkeit als werbendes Unternehmen fortzusetzen.^[11] Dieser gesetzliche unterstellte Regelfall wird in der Literatur auch als Going-Concern-Prämisse oder -Prinzip bezeichnet.^[12] Ausfluss dieses Prinzips ist die periodengerechte Gewinnermittlung als Ziel der Rechnungslegung bei werbenden Unternehmen.^[13]

Die Bewertungsvorschriften der §§ 252ff HGB führen nur unter der Fortführungsprämisse zu einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendem Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens.^[14] Bei Wegfall der Fortführungsprämisse sind Vermögensgegenständen und Schulden andere Werte beizumessen.^[15]

2.2 Geltungsbereich

Gemäß der Kodifizierung im Ersten Abschnitt des dritten Buchs des HGB gilt der Grundsatz der Unternehmensfortführung für alle Kaufleute. Die Bindungswirkung der Fortführungsprämisse besteht unabhängig von einer durchgehend aktiven Teilnahme des Kaufmanns am Wirtschaftsleben.^[16] Für Mantelgesellschaften, vermögensverwaltende oder ruhende Unternehmen gelten daher die gleichen Grundsätze wie für aktiv tätige Unternehmen.^[17] Ebenso kann eine Anwendung auf einzelne Betriebsteile oder Werke sachgemäß sein.^[18]

Der Kaufmann bzw. die gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens haben im Rahmen des Jahresabschlusses zu beurteilen, ob von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen werden kann.^[19]

Der bei der Beurteilung zugrunde zulegende Zeitraum ist nicht gesetzlich geregelt. Aufgrund der mit Prognosen stets verbundenen Unwägbarkeiten kann sich die Fortführungsprämisse nur auf hinreichend sicher übersehbaren Zeitraum beziehen^[20]. Nach allgemeiner Auffassung werden als Beurteilungszeitraum 12 Monate nach Abschlussstichtag als ausreichend angesehen, sofern keine fundierten Anhaltspunkte für eine Abkehr von der Unternehmensfortführung zu einem nach diesem Zeitraum liegenden Zeitpunkt vorliegen.^[21] Längere Prognosezeiträume können insbesondere bei Unternehmen mit längeren Produktionszyklen sachgerecht sein.^[22]

In Verbindung mit § 298 Abs. 1 HGB findet der Grundsatz der Unternehmensfortführung auch im Konzernabschluss Anwendung.^[23]

3 Beurteilung der Unternehmensfortführung im Rahmen des Jahresabschlusses

3.1 Notwendigkeit einer näheren Untersuchung

Nach h. M. können die gesetzlichen Vertreter grundsätzlich von der Fortführung der

Unternehmenstätigkeit ausgehen, wenn:

- das Unternehmen in der Vergangenheit nachhaltige Gewinne erzielt hat,
- das Unternehmen leicht auf finanzielle Mittel zugreifen kann und
- keine bilanzielle Überschuldung droht.^[24]

Während der Wirtschafts- und Finanzmarktkrise erachtete das IDW die o. g. Beurteilungsmaßstäbe als unzureichend.^[25] Die gesetzlichen Vertreter müssen bei ihrer Beurteilung vom IDW beispielhaft genannte Ereignisse und Bedingungen (u.a. Risiken/Abhängigkeiten aus Garantiegewährung/-zusagen, Cash-Flow-Risiken) miteinfließen lassen.^[26] Inwiefern diese weitergefasste Basisprüfung der Fortführungsannahme auch bei einer wieder entspannten Marktsituation anzuwenden ist, wird in der Stellungnahme nicht explizit erwähnt.

Erscheint eine Unternehmensfortführung unter den obig genannten Kriterien zweifelhaft, besteht für die gesetzlichen Vertreter dennoch die Möglichkeit von der Fortführung ausgehen, wenn ausreichend stille Reserven oder eindeutige rechtsverbindliche Vereinbarungen (harte Patronatserklärung u.ä) im notwendigen finanziellen Umfang am Abschlussstichtag vorhanden sind.^[27] Ebenso können bereits getroffene organisatorische Maßnahmen zur Verbesserung der Unternehmenslage eine detaillierte Untersuchung entbehrlich machen.^[28]

[...]

^[1] Vgl. Broß (2009), S. 1.

^[2] Vgl. Ebenda.

^[3] Vgl. Adam, Quick (2010), S. 243.

^[4] Vgl. Ebenda; Janssen (1984), S. 341.

^[5] IDW (2009).

^[6] Vgl. Weisbach (2011), S. 1.

^[7] Vgl. Ebenda.

^[8] Moxter (1980), S. 351.

^[9] Vgl. Weisbach (2011), S. 1.

^[10] Vgl. Groß (2004), S. 1358f; IDW (2009), S. 3; IDW (2012), S.1; IDW PS 270, Tz. 14.

^[11] Vgl. Adler, Düring, Schmaltz (1995), § 252 HGB, Tz. 24.

^[12] Vgl. Winkeljohann, Büssow (2012), Anm. 17; Bitz, Schneeloch, Wittstock (2011), S. 236.

^[13] Vgl. IDW RS HFA 17, Tz. 4.

^[14] Vgl. Janssen (1984), S. 342.

^[15] Vgl. Abschnitt 4 dieser Arbeit.

^[16] Vgl. Selchert (1990), Rn. 36.

^[17] Vgl. Adler, Düring, Schmaltz (1995), § 252 HGB, Tz. 27.

^[18] Vgl. Ebenda, Tz. 36 .

^[19] Vgl. IDW PS 270, Tz. 9.

^[20] Vgl. Adler, Düring, Schmaltz (1995), § 252 HGB, Tz. 24.

^[21] Vgl. IDW PS 270, Tz. 8; IDW (2012), Tz. 15,16; Winkeljohann, Büssow (2012), Anm. 11.

^[22] Vgl. Winkeljohann, Büssow (2012), Anm. 11.

^[23] Für nähere Informationen zur Beurteilung der Fortführungsannahme im Konzernabschluss vgl. IDW RS HFA 17, Tz. 42-45.

^[24] Vgl. IDW PS 270, Tz. 9.; Winkeljohann, Büssow (2012), Anm. 10.

^[25] Vgl. IDW (2009), Tz. 13.

^[26] Vgl. IDW (2009), S. 26.

^[27] Vgl. Adler, Düring, Schmaltz (1995), § 252 HGB, Tz. 25; IDW PS 270, Tz. 10.; Winkeljohann, Büssow (2012), Anm. 10.

^[28] Vgl. Adler, Düring, Schmaltz (1995), § 252 HGB, Tz. 25.