Der Konzernabschluss des "Konzerns" Kommune

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Zwecke des kommunalen Gesamtabschlusses

3. Konzern-)Rechnungslegungsregeln von Unternehmen als Bezugsrahmen?
3.1 Die Anwendung der handelsrechtlichen Regeln in Kommunen
3.2 Problembereiche auf Ebene der Einzelabschlüsse
3.2.1 Objektivierung von Ansatz und Bewertung in der kommunalen Bilanz?
3.2.2 Vorsichtsgeprägter Periodengewinn als Erfolgsmaßstab?
3.3 Sonderprobleme des kommunalen Gesamtabschlusses
3.3.1 Abgrenzungen des Konsolidierungskreises und einzubeziehende E Einheiten
3.3.2 Einheitlichkeit der Abschlussinhalte zur Vorbereitung der Ko Konsolidierung
3.3.3 Eignung als Steuerungsinstrument
3.3.4 Länderübergreifende Vergleichbarkeit

4. Ansätze zur Informationsverbesserung im „ Konzern“ Kommune
4.1 Ziele und Aufgaben
4.2 Rechnungsziel von kommunalen Bilanzen
4.3 Rechnungsziel Periodenerfolg

5. Schlussbemerkung

1. Einleitung

Die Mehrheit der deutschen Bundesländer sieht für die Rechnungslegung ihrer Kommunen eine Umstellung von der Kameralistik auf ein System der doppelten Buchführung bis spätestens 2016 vor. Die kommunale Doppik orientiert sich an der externen Rechnungslegung von Unternehmen nach HGB und hat sich von den Grundsätzen ordnungsmäßiger (öffentlicher) Buchführung entfernt. Durch die Anlehnung an dieses System erhoffen sich die Kommunen viele Vorteile, insbesondere soll der Jahresabschluss ein transparentes und den „tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“^[1] der Kommune ergeben. Durch die starken Einflüsse von verschiedenen Parteiinteressen kann die Aufgabenerfüllung nicht erfolgen, da nur der Jahresabschluss des Kernhaushaltes ebenso wie die einzelnen Jahresabschlüsse der vom Kernhaushalt ausgegliederten Einheiten, einzeln oder durch eine Zusammenfassung die nötige Aussagekraft erbringen kann. Diese Situation ist ähnlich wie bei den Unternehmen, die sich in einem Konzernverhältnis befinden, ein dem Konzernabschluss vergleichbarer, kommunaler Gesamtabschluss stellt eine notwendige Lösung dar, um das Informationsdefizit der Einzelabschlüsse zu beheben. Ein solcher Gesamtabschluss soll in den Bundesländern auch eingeführt werden. Die Umsetzung des Gesamtabschlusses in den Kommunen ist im Gegensatz zu den Einzelabschlüssen noch nicht erwartungsgemäß umgesetzt worden. Eine Kosten-Nutzen-Relation für den Gesamtabschluss wird auch im öffentlichen Bereich als nicht ausgereift angesehen.

In dieser Arbeit wird diskutiert, inwieweit die aus der handelsrechtlichen Unter-nehmensrechnung bekannten Zwecke für den Konzernabschluss zugleich Zwecke für den kommunalen Gesamtabschluss sind ( Kap. 7), so dass sich die Anwendung der speziell für diese Zwecke entwickelten Rechnungsregeln auch in Kommunen rechtfertigen lässt ( Kap 8.). Die Mängel der Einzelabschlüsse werden über einen Konzernabschluss kompensiert, darum ist es notwendig zu prüfen, inwieweit sich Ähnlichkeiten oder Unterschiede zu den Einzelabschlüssen kommunaler Berichtseinheiten ergeben (Kap. 8.1). So könnte eine Übersicht über die Verhältnisse der Kommune z.B. dadurch erschwert werden, dass öffentlicher Zweck und wirtschaftliche Betätigung nicht sinnvoll über ein gemeinsames Rechnungsziel Rechnungsinhalte bestimmen können ( Kap. 8.2). Als Ergebnis der Untersuchung stellt sich heraus, dass die Zwecke von Konzern- und Gesamtabschluss zwar vergleichbar sind, die Mängel auf Ebene der Einzelabschlüsse allerdings unterschiedlich gelagert sind.

Während die im Konzern eingebundenen Einheiten direkt dem Mangel der Einzelbetrachtung unterliegen, der durch den Konzernabschluss berücksichtigt wird, können sich bei den einzelnen kommunalen Berichtseinheiten zusätzlich Probleme aus der Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften für Ansatz und Bewertung, sowie aus der Übernahme des Rechnungsziels Periodengewinn (G + V-Periodenerfolg) ergeben, die sich im Gesamtabschluss fortsetzen und durch die Zusammenführung noch verstärken. Daher wird abschließend ein Vorschlag erstellt, an welchen Stellen anzusetzen ist, um die mit dem Gesamtabschluss im Kern die beabsichtigte Zielsetzung doch noch zu erreichen ( Kap. 9).

2. Zwecke des kommunalen Gesamtabschlusses

Da sich die Vorschriften zum Gesamtabschluss eng am HGB orientieren, soll zunächst geprüft werden, inwieweit die Zwecke des handelsrechtlichen Konzernabschlusses auch (alleinige) Zwecke des kommunalen Gesamtabschlusses sind. Insofern wird zunächst die Grundlage dafür geschaffen, konkrete Rechnungsregeln im Lichte der so identifizierten Zwecke beurteilen zu können.

Ein Konzernabschluss ist der zusammengefasste Abschluss rechtlich selbständiger, wirtschaftlich jedoch voneinander abhängiger Unternehmen, die gemeinsam die fiktive Einheit „Konzern“ bilden.^[2] Die Rechnungsinhalte für diese Einheit werden aus den jeweiligen Einzelabschlüssen der konzernzugehörigen Unternehmen und nach § 298 (1) HGB unter grundsätzlicher Beachtung der für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften gewonnen. Damit liegt die Vermutung nahe, dass der Konzernabschluss denselben Zwecken wie der Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften dient.^[3]

Mit Verweis auf das HGB wird allerdings deutlich, dass zwar Dokumentations- und Rechenschaftszweck als Leitlinie für den Konzernabschluss fungieren, der Gesetzgeber Regelungen zur Ausschüttungsbegrenzung jedoch ausschließlich an den Einzelabschluss geknüpft hat. Der Zweck der Kapitalerhaltung reduziert sich im Konzern insofern auf den von Leffson^[4] geprägten Begriff der Kapitalverminderungskontrolle. Um dem Aspekt Rechnung zu tragen, dass die Aussagefähigkeit der Einzelabschlüsse aufgrund des Beziehungsgeflechts innerhalb des Konzerns sowie aufgrund bilanzpolitischer Gestaltungen nur begrenzt ist, tritt neben die vorgenannten Zwecke der Kompensationszweck. Dieser Zweck erfordert die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse nach einheitlichen Kriterien aus übergeordneter Konzern- und Steuerungssicht, die insbesondere eine Konsolidierung konzerninterner Transaktionen einschließt. Der Konzernabschluss ersetzt damit nicht die Einzelabschlüsse, sondern bereinigt ausschließlich deren Informationsdefizite^[5]

Ergeben sich hieraus Anhaltspunkte für die Ausgestaltung des kommunalen Gesamtabschlusses? Kommunen haben in den vergangenen Jahrzehnten etliche Aufgaben aus dem Bereich der Kernverwaltung ausgegliedert und auf öffentlich- oder privatrechtliche Unternehmen übertragen. Die Gründe hierfür sind vielfältig, können aber kurz als Ergebnis von Verwaltungsmodernisierung, kommunaler Finanzkrise sowie Liberalisierungsinitiativen im öffentlichen Sektor gefasst werden.^[6] Zugleich wird deutlich, dass sich das Verständnis einer Verwaltung, die ihre Aufgaben im Sinne von Art. 28 (2) GG regelt, dass sie alle Leistungen (Produkte) selbst bereitstellt, gewandelt hat – hin zu einer Verwaltung, die in der Rolle eines „Gewährleistungsstaats“ die Leistungserstellung bloß sicherstellt und selbst nur als Korrektiv bei Abweichungen fungiert. Insofern geht es häufig nicht um „echte“ materielle Privatisierungen, die das Aufgabenspektrum der Kommune reduzieren, sondern um die Konzentration der Kommunen auf ihre Kernaufgaben, sowie um die Erfüllung bestehender Aufgaben auf neue Weise unter Wahrung der kommunalen Verantwortung. Zu bemerken ist allerdings, dass Kommunen im Rahmen der Selbstverwaltungsgarantie über Aufgabenumfang und Organisation in hohem Maß selbst entscheiden können und sich unter bestimmten Voraussetzungen auch wirtschaftlich betätigen können.^[7]

Typische Beispiele für Ausgliederungen sind daher nicht nur Bereiche wie Abfallwirtschaft, Verkehr oder Wirtschaftsförderung, deren Inhalt man eher problemlos als vom öffentlichen Zweck gedeckt ansehen wird, sondern es sind ebenso Messegesellschaften, Flughäfen oder Energieversorger zu nennen, bei denen die Gemeinwohlorientierung schon deshalb kontrovers diskutiert wird, weil sich das Geschäftsgebiet häufig nicht mehr auf das Gebiet der Kommune beschränkt. Ohne alle Facetten in diesem Kontext näher zu diskutieren, sind zwei Aspekte festzuhalten:

(1) Die Fragmentierung der kommunalen Aufgabenwahrnehmung ist gegenwärtig weit fortgeschritten und nimmt insbesondere mit der Größe der Kommune zu.^[8] Aus der Vielzahl der Nebenhaushalte folgt unmittelbar eine hohe Intransparenz, die etwa angesichts des beachtlichen Umfangs an Schulden abseits der Kernverwaltung zunehmend problematischer wird – insbesondere dann, wenn Ausgliederungen allein oder vorrangig der strategischen Verlagerung von Schulden oder Zahlungsströmen dienen.

(2) Im Verhältnis zwischen Kernverwaltung und Beteiligungen tritt das Problem auf, dass die Einzelabschlüsse völlig unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften unterliegen: Während die Kernverwaltung ein nach statisch an das HGB angelehntes Rechenwerk erstellt, sind für die Beteiligungen das HGB oder die IFRS in der jeweils gültigen Fassung maßgebend. Für eine vergleichende Beurteilung kommt erschwerend hinzu, dass die Berichtseinheiten vor dem Hintergrund ihrer Aufgabenstellung zwischen Bedarfsdeckung ohne marktliches Umfeld und erwerbswirtschaftlicher Betätigung im Wettbewerb uneinheitlich agieren. Rechtlich oder organisatorisch selbstständige Beteiligungen können zudem ein starkes Interesse haben, Sachverhaltsgestaltungen durch Einsatzes bilanzpolitischen Instrumentariums ausdrücklich in ihrem Sinne vorzunehmen.

In der Konsequenz führt die gegenwärtige Organisationsstruktur von Kommunen faktisch zu einem ähnlichen Informationsdefizit bei den dezentralen, kommunalen Berichtseinheiten wie bei den konzernzugehörigen Unternehmen und erklärt das Bestreben, die „Einheit der Verwaltung“ auch als solche in einem Gesamtabschluss zu dokumentieren.

Die Transparenz über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der Kommunen in Anlehnung an die Generalnorm des § 297 HGB zu schaffen, so „als ob es sich bei der Kommune um ein einziges ‚Unternehmen‘ handeln würde,“ ist notwendig Gewollt ist zudem die Kenntnis „über den tatsächlichen Ressourceneinsatz bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben bzw. über das gesamte Vermögen und die Schulden. Der Gesamtabschluss geht damit über den bereits bestehenden Beteiligungsbericht^[9] hinaus, soll die Einbindung der Beteiligungen in eine Gesamtstrategie ermöglichen, (zukünftige) Risiken und Chancen der Kommune insgesamt offenlegen und dem interkommunalen Vergleich dienen. Aus dieser Sicht ergibt sich folglich ein hoher Zusammenhang zum Informationszweck des Konzernabschlusses. Abstriche hiervon wären erforderlich, wenn in Kommunen zusätzliche Zwecke identifiziert würden, die dem HGB fremd sind. In der Literatur findet sich dafür jedoch kein Anhaltspunkt. Fraglich ist jedoch, inwieweit die aus der ( Konzern-) Rechnungslegung bekannten Regeln des HGBs zu einer sinnvollen Anwendung gebracht werden können.

3. (Konzern-)Rechnungslegungsregeln von Unternehmen als Bezugsrahmen?

3.1 Die Anwendung der handelsrechtlichen Regeln in Kommunen

In der Vergangenheit wurde die Übernahme der externen Unternehmensrechnung in Kommunen regelmäßig abgelehnt, weil es

(1) an einer passenden Rechtsgrundlage mangelte und der Kommune die Eigenschaft einer Kapitalgesellschaft^[10] bzw. die eines (Mutter-) Unternehmens^[11] versagt wurde und es

(2) aus Sicht der Wissenschaft auch nicht sachgerecht gewesen wäre, die Besonderheiten des öffentlichen (kommunalen) Rechnungswesens durch Verwendung gleichlautender Vorschriften zu negieren.^[12] Beide Aspekte stehen gegenwärtig nicht (mehr) zur Debatte: Die Gemeindeordnungen^[13] enthalten direkte Verweise auf das HGB und die Gültigkeit der konzernspezifischen Regelungen aus §§ 15ff. AktG wird für Kommunen durchaus bejaht.^[14] Auch wird der Einsatz der handelsrechtlichen Regeln für Kommunen trotz Abweichungen insbesondere beim Erfolgsziel mittlerweile als sachgerecht angesehen, so dass offenbar keine Notwendigkeit zur Entwicklung eigenständiger Grundsätze für einen kommunalen Gesamtabschluss besteht. Begünstigt wird diese Sicht dadurch, dass in größeren Städten die kommunalen Beteiligungen überwiegend in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft auftreten und in Großstädten nicht selten auch die Kriterien zur Aufstellung von (Teil-) Konzernabschlüssen erfüllt werden. Die Einbindung der Kernverwaltung als „herrschendes Unternehmen“ in einen Gesamtabschluss unter Anwendung der bekannten HGB-Regeln scheint daher trivial und naheliegend zugleich. Kritisch anzumerken ist jedoch, dass die Diskussion bisweilen weniger aus wissenschaftlich-theoretischer Sicht geführt wird, sondern von denjenigen Teilen der Praxis getrieben wird, die von einer Umstellung des kommunalen Rechnungswesens auf eine Buchführung nach HGB am stärksten profitieren. Gegen eine handelsrechtliche Rechnungslegung spricht die unverändert unterschiedliche Aufgabenstellung sowie die daraus resultierenden Ziele von Unternehmen (kurz: Gewinnerzielungsabsicht) und Kommunen (kurz: Bedarfsdeckung). Insbesondere die analoge Ermittlung von Reinvermögen bzw. Periodengewinn scheint für Kommunen eher ungeeignet zu sein; unter dem Gesichtspunkt der intergenerativen Gerechtigkeit werden jedoch gerade die vorsichtsgeprägten Ansatz- und Bewertungsregeln des HGBs begrüßt, um eine frühzeitige „Ausschüttung“ des kommunalen Periodengewinns zu unterbinden. Auf die vorgenannten Punkte muss eingegangen werden, da die nach diesen Regeln erstellten Einzelabschlüsse möglicherweise (auch) Interpretationsprobleme im Gesamtabschluss hervorrufen können.

[...]

^[1] § 297 Abs. 2 HGB

^[2] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2004,S. 11

^[3] Mit Baetge/Kirsch/Thiele (vgl. 2009, S. 40) sei darauf verwiesen, dass diese Zwecke identisch mit denen des Einzelabschlusses von Nicht- Kapitalgesellschaften sind.

^[4] Vgl. Leffson 1987, S. 103

^[5] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2009, S. 46

^[6] Vgl. Killian/Richter/Trapp 2006, S. 11ff

^[7] Vgl. Schuppert 2005, S. 11ff

^[8] Vgl. Richter/Killian/Trapp 2006, S. 111ff

^[9] Vgl. Schefzyk 2000, S. 137, Kommunale Beteiligungsberichte liefern kaum Informationen über Binnenverhältnisse; im Kernhaushalt wird die Betätigung und der „Erfolg“ der Beteiligung allenfalls durch Zufühurung oder Abführung sichtbar.

^[10] vgl. § 290 (1) HGB)

^[11] vgl. § 11 PublG

^[12] vgl. Oettle 1976a, S. 7ff.

^[13] Die einzelnen Regelungen finden sich unter https://doppikvergleich.regioit-aachen.de/mainMenu.html.

^[14] vgl. Meinen 2006, S. 58ff.