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Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer: Aktuelle Fragen

Gestaltungsmöglichkeiten bei wirtschaftlichem Engpass, geplantem Verkauf und Heilung einer Deckungslücke

Diplomarbeit 2009 54 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

1 Grundlagen zur Pensionszusage
1. 1. Definition Pensionszusage
1. 2. Status des Gesellschafter-Geschäftsführers
1. 3. Verdeckte Gewinnausschüttung
1. 4 Verdeckte Einlage

2 Absenkung der Pensionszusage bei wirtschaftlichem Engpass
2. 1. Reduzierung wegen Wegfalls der Finanzierbarkeit
2. 2. Verzicht und Widerruf
2. 3 Verzicht gegen Besserungsschein

3 Gestaltungsmöglichkeiten bei Unternehmensverkauf
3. 1. Abfindung
3. 2. Übertragung auf eine neu gegründete GmbH
3. 3. Übertragung auf einen Pensionsfonds
3. 4. Übertragung auf eine Unterstützungskasse
3. 5 Übertragung auf eine Lebensversicherung

4 Problem der Deckungslücke
4. 1. Entstehung von Deckungslücken
4. 2. Heilung durch Lebensversicherung
4. 3. Heilung durch Beteiligungen und Investmentfonds
4. 4 Exkurs: Studien zur Vorteilhaftigkeit von Beteiligungen und Investmentfonds

5 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Die Pensionszusage ist als unmittelbare Versorgungszusage eine Form der betrieblichen Altersvorsorge für GmbH-Geschäftsführer. Es gibt vier weitere Durchführungswege: die Direktversicherung, die Unterstützungskasse, die Pensionskasse und den Pensionsfonds. Die Pensionszusage kann sowohl für Fremdgeschäftsführer als auch für beteiligte und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) abgeschlossen werden. Der Versorgungsbedarf richtet sich nach den persönlichen Lebensumständen und der Lebensplanung des GGF. Deshalb muss jede bestehende oder neu einzurichtende Pensionszusage auf die individuellen Umstände angepasst werden. Die wirtschaftliche Lage der GmbH, persönliche Vorstellungen des GGF, seine Lebensphase, seine Vermögenssituation, seine Erfahrungen mit Kapitalanlagen, seine Risikobereitschaft und sein Versorgungsbedarf sind die zu beachtenden Einflussfaktoren für eine Neuzusage oder die Restrukturierung einer Altzusage[1]. Einen Anhaltspunkt für den Versorgungsbedarf kann das Nettogehalt des GGF bieten. Er wird in der Regel seinen zuletzt erreichten Lebensstandard nicht missen wollen[2].

In der Vergangenheit wurden Pensionszusagen vor allem aus steuerlichen Motiven erteilt. In den 80er und 90er Jahren waren sie bei einem Körperschaftsteuersatz von 56 Prozent und einer entsprechenden Gewerbesteuerbelastung ein gern genutztes legales Mittel zur Steuerersparnis. Die Steuersätze haben sich zwischenzeitlich reduziert. Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 sank die Körperschaftssteuer von 25 Prozent auf 15 Prozent[3].

Da der Fokus eines GGF auf dem Tagesgeschäft liegt, werden einmal erteilte Pensionszusagen oft nicht gepflegt. Risiken und Probleme, die eine Pensionszusage mit sich bringt, sind den meisten GGF nicht bewusst. Zum Beispiel ändern sich die Rahmenbedingungen durch die wirtschaftliche und demographische Entwicklung. Eine Zusage rückt erst in den Mittelpunkt, wenn sich aus ihr Probleme ergeben.

Pensionszusagen werden in wirtschaftlich guten Zeiten erteilt. Doch welche Möglichkeiten hat ein Unternehmer in einer Krise die Zusage anzupassen? Der geplante Verkauf des Unternehmens droht daran zu scheitern, dass der Käufer die Pensionszusage des alten Geschäftsführers nicht übernehmen will. Wie kann die Zusage in diesem Fall vom Unternehmen entkoppelt werden? Die Pensionszusage stellt die Altersversorgung für den GGF dar. Bei der Überprüfung der Zusage wird eine große Deckungslücke aufgezeigt. Gibt es Möglichkeiten, diese erfolgreich zu „heilen“?

Diese Diplomarbeit zeigt Probleme der Pensionszusage auf, die sich im Zusammenhang mit einem wirtschaftlichen Engpass, einem geplanten Unternehmensverkauf und durch unzureichende Deckung ergeben.

Der erste Teil enthält die Grundlagen. Was ist eine Pensionszusage? Welche Rahmenbedingungen gelten für den Personenkreis der Geschäftsführer? Wann wird von einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. Einlage gesprochen? Im zweiten Kapitel wird auf die Möglichkeit der Absenkung der Pensionszusage aufgrund einer wirtschaftlichen Krise eingegangen. Die Problematik im Zusammenhang mit dem Unternehmensverkauf behandelt der dritte Abschnitt. Im vierten Teil folgen Überlegungen zur Heilung von Deckungslücken. Abschließend werden die Ergebnisse zusammengefasst.

In erster Linie soll hier die Pensionszusage an beherrschende GGF betrachtet werden. Fremdgeschäftsführer und nicht beherrschende Geschäftführer werden ihnen an einigen Stellen vergleichend gegenüber gestellt. Für diese Personengruppen gelten unter Umständen andere Vorschriften, beispielsweise das BetrAVG, auf die die Autorin an gegebener Stelle näher eingehen wird.

1 Grundlagen zur Pensionszusage

1. 1. Definition Pensionszusage

Die Pensionszusage einer Gesellschaft an einen beherrschenden GGF ist eine zivilrechtliche Leistungszusage[4]. Bei Eintritt bestimmter Leistungsvoraussetzungen[5] wird eine fest definierte Rentenzahlung erbracht. Das Unternehmen verpflichtet sich, die Leistungen direkt an den Versorgungsberechtigten oder dessen Hinterbliebene zu erbringen, ohne ein Versorgungsinstitut zwischenzuschalten. Der GGF hat einen direkten Anspruch an das Unternehmen. Deshalb wird die Pensionszusage auch als Direktzusage bezeichnet.

Bei der Pensionszusage handelt es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit. Sie wird gemäß § 249 HGB über eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung auf der Passivseite in der Steuerbilanz der Gesellschaft dargestellt. Grundvoraussetzungen für die steuerliche Anerkennung sind ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung und eine schriftliche Erteilung der Zusage ohne schädliche Vorbehalte[6].

Es sind die Maßgeblichkeit und die umgekehrte Maßgeblichkeit für die Rückstellungsbildung zu beachten. Die Rückstellungsbildung für die Steuerbilanz erfolgt nach dem so genannten Teilwertverfahren gemäß § 6 a Abs. 3 EStG. Die Rückstellung in der Steuerbilanz darf aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht höher sein, als die der Handelsbilanz. Die Finanzierung der Zusage wird gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen Diensteintritt und dem vertraglich festgelegten Rentenbeginn verteilt. Die aktuellen Sterbetafeln 2005 G von Prof. Dr. Klaus Heubeck und ein gesetzlich vorgeschriebener Zinssatz von 6 Prozent bilden die Rechnungsgrundlagen[7]. Die Rückstellungsbildung beginnt erst am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Zusage erteilt wurde. Die Erstrückstellung richtet sich nach der Zeitspanne zwischen Diensteintritt und Zusageerteilung. Je größer die Zeitspanne, desto höher ist der Betrag[8] und damit auch der Steuerstundungseffekt [9] . Hohe Einmalrückstellungen ergeben sich aus dem Umstand, dass im Jahr der Zusageerteilung erstmals eine Rückstellung erfolgt, die alle vorangegangenen Dienstjahre anteilig berücksichtigt.

Aus der Differenz der Pensionsrückstellung zum Beginn und zum Ende eines Wirtschaftsjahres ergibt sich der jährliche Betrag der Zuführung zur Rückstellung und deren Auflösung. Nur der Saldo aller Zuführungen und Auflösungen für die einzelnen Pensionsverpflichtungen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam zu erfassen. Zukünftige Gehaltszuwächse und Rententrends dürfen erst dann berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten bzw. vertraglich fixiert sind[10].

Es entstehen für die Gesellschaft Liquiditätsvorteile, die für die Ausfinanzierung der Zusage verwendet werden sollten. Auf der Aktivseite der Bilanz werden Vermögenswerte aufgebaut, aus denen die späteren Pensionszahlungen geleistet werden können. Das Kapital darf nicht durch betriebliche Zwecke gebunden sein. Der Kapitalaufbau kann flexibel gestaltet werden. Bei den Anlagemöglichkeiten gibt es keine Beschränkungen[11].

Während der Anwartschaftsphase kommt es beim GGF zu keiner Versteuerung. Erst im Versorgungsfall werden die Leistungen besteuert.

Seitens der Finanzverwaltung und Rechtsprechung wird befürchtet, dass ein GGF den Zeitpunkt der Zusageerteilung und den Inhalt der Zusage nach steuerlichen und bilanztechnischen Aspekten bestimmen könnte. So hätte er Einfluss auf den Leistungsumfang, würde in Jahren hoher Gewinne Einmalrückstellungen bilden oder in Verlustjahren einfach auf die Zusage verzichten und somit das Ergebnis der GmbH manipulieren[12]. Deshalb stellen die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung hohe Anforderungen für eine steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an beteiligte und besonders an beherrschende GGF. Die Begründung ergibt sich aus dem Status des GGF.

1. 2. Status des Gesellschafter-Geschäftsführers

Generell hat der GGF wie alle Arbeitnehmer drei Möglichkeiten[13] der Altersvorsorge. Einkünfte im Alter können aus der gesetzlichen Rentenversicherung[14], aus Leistungen der betrieblichen Altersversorgung und aus privater Vorsorge bezogen werden.

Der GGF besitzt im Unternehmen eine „Doppelfunktion“. Er ist Vertreter und Geschäftsführer der Gesellschaft. Gleichzeitig ist er aber auch Eigentümer oder zumindest Miteigentümer der Gesellschaft. Wenn er eine beherrschende Stellung einnimmt, wird er lohnsteuerlich als Arbeitnehmer und arbeitsrechtlich als Unternehmer behandelt[15]. Ein GGF ist beherrschend im Sinne des Steuerrechts, wenn er im Unternehmen seinen Willen durchsetzen kann, mehr als 50 Prozent der Stimmen besitzt und die tatsächliche Leitungsmacht im Unternehmen innehat. Er gilt auch als beherrschend, wenn er in sonstiger Weise einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder über eine Mehrheit mit anderen Minderheitsgesellschaftern aufgrund gleich gerichteter Interessen verfügt.[16] Es wurde seitens des BGHs noch keine Beteiligungsgrenze gezogen, die unbedeutend im Hinblick auf die Anwendung des Betriebesrentengesetzes ist[17].

Ist der GGF beherrschend, ergeben sich weitreichende Auswirkungen. Gemäß § 17 Abs. 1 BetrAVG fallen nur betriebliche Versorgungszusagen an Arbeitnehmer und Arbeitnehmer ähnliche Personen, beispielsweise Fremdgeschäftsführer, unter den Schutz des Betriebsrentengesetzes. Das bedeutet, dass die Pensionszusage des GGF auch nicht gegen eine Insolvenz geschützt ist[18]. Sollte eine bestehende Rückdeckungsversicherung nicht an den GGF verpfändet sein, kündigt bei einer Insolvenz der Verwalter den Vertrag, der aktuelle Rückkaufswert fließt auf das Unternehmenskonto und wird an die Gläubiger verteilt. Ist die Rückdeckungspolice an den GGF verpfändet, kann der Insolvenzverwalter zwar den Vertrag kündigen, aber der Rückkaufswert muss auf ein Treuhandkonto eingezahlt werden, wo er bis zur Fälligkeit verbleibt[19].

Weiterhin ist ein beherrschender GGF grundsätzlich nicht versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung. Gesetzlich rentenversicherungspflichtig sind Personen, die gegen Entgelt beschäftigt und weisungsgebunden sind. Bei Geschäftsführern ist also zu prüfen, ob sie ein Entgelt erhalten und weisungsgebunden sind. Sind sie per Vertrag von dem Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung befreit, sind sie nicht unselbständig und somit auch nicht sozialversicherungspflichtig. Kann der GGF aufgrund seiner Beteiligung an der GmbH oder aufgrund von satzungsrechtlichen Bestimmungen eine Weisung an ihn verhindern, gilt er als selbständig[20].

Ein GGF ist rentenversicherungspflichtig, wenn er im Zusammenhang mit seiner selbständigen Tätigkeit keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigt, dessen Arbeitsentgelt aus diesem Beschäftigungsverhältnis regelmäßig EUR 400 im Monat übersteigt und auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig ist[21].

Hinsichtlich einer Übervorsorgung muss stets eine Überprüfung erfolgen, ob Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung bestehen. Eine Überversorgung des GGF liegt vor, wenn die Summe aus der Pensionszusage der Gesellschaft und dem Altersgeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 Prozent der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt[22]. Aus diesem Grund ist es nicht möglich, eine Nur-Pension zu erteilen. Hier würde die Versorgungsleistung die Aktivbezüge um 100 Prozent übersteigen. Zu den Aktivbezügen gehören nicht nur die Barvergütung, sondern sämtliche Bezüge, auch die Sachbezüge und die Versicherungsprämie für eine bestehende Rückdeckungsversicherung[23]. Sollte eine Übervorsorgung bestehen, muss die gebildete Pensionsrückstellung anteilig gewinnerhöhend aufgelöst werden. Sie kann nicht durch eine nachträgliche Erhöhung des Gehalts kompensiert werden.

Der GGF kann allerdings zu Gunsten der Pension auf die Auszahlung des erhöhten Gehaltes verzichten. Das Entgelt wird umgewandelt und eine Überversorgung kann so nicht mehr zustande kommen[24]. Sollte die nachträgliche Gehaltsaufbesserung darauf abgestellt sein, die künftige Pension künstlich zu erhöhen, wird eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen und die späteren Rentenzahlungen werden als Überversorgung eingestuft.

In einem Pensionsvertrag muss eine Regelung zur Unverfallbarkeit der Zusage für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens getroffen werden. Es muss festgehalten werden, wann und in welchem Umfang die Versorgungsanwartschaften dem Grunde und der Höhe nach aufrechterhalten bleiben. Andernfalls würden sie ersatzlos verfallen, wenn der GGF aus dem Unternehmen ausscheidet. Bei einem Mindestalter von 25 Jahren gilt eine fünfjährige Unverfallbarkeitsfrist. Bei Entgeltumwandlung gilt eine sofortige Unverfallbarkeit.[25]

[...]


[1] vgl. Pradl, Jürgen, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, Verlag neue Wirtschafts-Briefe Herne, 1. Auflage November 2007, S.64 ff. siehe dazu auch Doetsch, Dr. Peter A. und Lenz, Arne R. Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und –Vorstände, 7. neu bearbeitete Auflage, Verlag Versicherungswirtschaft GmbH, Karlsruhe, 2008, S. 57 f.

[2] vgl. Doetsch, Dr. Peter A. und Lenz, Arne R. Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und –Vorstände, 7. neu bearbeitete Auflage, Verlag Versicherungswirtschaft GmbH, Karlsruhe, 2008, S.1

[3] vgl. Duesing, Wilfred und Blum, Volker „Pensionszusagen Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionsrückstellungen sind für Mittelstand tickende Zeitbombe“, in: Betriebwirtschaftliche Blätter, September 2008, Nr. 09, S.

[4] vgl. Uckermann, S. und Wülfrath, H.-G., „bAV-Praxis – Unmittelbare Pensionszusagen (I), Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände rechtssicher beraten“, in: Vermögen und Steuern 11 vom 01.11.2007, Seite 38 f.

[5] z.B. altersbedingtes Ausscheiden, Berufsunfähigkeit oder auch Rentenzahlungen an Hinterbliebene

[6] vgl. Doetsch, Dr. Peter A. und Lenz, Arne R. Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und –Vorstände, 7. neu bearbeitete Auflage, Verlag Versicherungswirtschaft GmbH, Karlsruhe, 2008, S.39

[7] vgl. Keil, Claudia und Prost, Jochen Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, C. F. Müller, Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, Heidelberg, München, Landsberg, Berlin, 2006, S.5

[8] je höher die Erstrückstellung ausfällt, desto größer ist der Finanzierungseffekt und der Liquiditätsvorteil

[9] Zu bedenken ist, dass die Rückstellungen bei Fälligkeit oder Wegfall der Verpflichtung aufgelöst werden müssen. Der Gewinn und die zu zahlenden Steuern werden erhöht.

[10] vgl. Keil, Claudia und Prost, Jochen Pensionszusagen, S.124

[11] vgl. Doetsch, Dr. Peter A. und Lenz, Arne R. Versorgungszusagen, S.21

[12] vgl. Langohr-Plato, Uwe Betriebliche Altersversorgung, ZAP-Verlag für die Rechts- und Anwaltspraxis, 4. Auflage 2007, S.346

[13] vgl. Drei-Säulen-Konzept von Langohr-Plato, Uwe Betriebliche Altersversorgung, S.337

[14] der GGF ist grundsätzlich nicht versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung, siehe hierzu ebenfalls Pkt. 1.2. dieser Arbeit, S.7 f.

[15] vgl. Uckermann, S. und Wülfrath, H.-G., „bAV-Praxis – Unmittelbare Pensionszusagen (I), Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände rechtssicher beraten“, in: Vermögen und Steuern 11 vom 01.11.2007, Seite 38 f.

[16] vgl. Doetsch, Dr. Peter A. und Lenz, Arne R. Versorgungszusagen, S.21 f. und 46 ff.

[17] vgl. Langohr-Plato, Uwe Betriebliche Altersversorgung, S.339

[18] vgl. Keil, Claudia und Prost, Jochen Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, C. F. Müller, Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, Heidelberg, München, Landsberg, Berlin, 2006, S.24 f. siehe dazu auch Langohr-Plato, Uwe Betriebliche Altersversorgung, S.

[19] vgl. Martens, Andrea „Achtung Pleitegeier!“ in: Markt und Mittelstand, 01.07.2008, Nr. 7, S. 70 f. siehe dazu auch Doetsch, Dr. Peter A. und Lenz, Arne R. Versorgungszusagen, S.30 f.

[20] vgl. Langohr-Plato, Uwe Betriebliche Altersversorgung, ZAP-Verlag für die Rechts- und Anwaltspraxis, 4. Auflage 2007, S.8 ff.

[21] ebenda, S.8 ff.

[22] vgl. Kohlhaas, Karl-Fr. „Die Versorgung des GmbH-Geschäftsführers in der Krise“ in: GmbHR – GmbH-Rundschau 10/2006, S.522

[23] vgl. Langohr-Plato, Uwe Betriebliche Altersversorgung, S.352

[24] vgl. Kiefer, Tessa „Richtig in Rente?“, in: Creditreform Nr. 04 vom 01.04.2008, S.

[25] vgl. Doetsch, Dr. Peter A. und Lenz, Arne R. Versorgungszusagen, S.23 f. siehe dazu auch Langohr-Plato, Uwe Betriebliche Altersversorgung, S.

Details

Seiten
54
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783656520269
ISBN (Buch)
9783656525219
Dateigröße
586 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v263281
Institution / Hochschule
Fachhochschule für Wirtschaft Berlin
Note
2,4
Schlagworte
pensionszusagen gmbh-geschäftsführer aktuelle fragen gestaltungsmöglichkeiten engpass verkauf heilung deckungslücke

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