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Die Zinsschranke nach § 4 h EStG

Hausarbeit (Hauptseminar) 2014 20 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Konzeption des § 4 h EStG
2.1. Zielsetzung des Gesetzgebers
2.2. Gesetzestechnische Ausgestaltung
2.3. Grundlegende Kritik

3. Wirkungsweise des § 4 h EStG im Einzelnen
3.1. Steuerliche Anknüpfungspunkte
3.2. Ausnahmen von der Abzugsbeschränkung
3.3. EBITDA-Vortrag
3.4. Zinsvortrag
3.5. Kritische Würdigung

4. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

1. Einleitung

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 hat der Gesetzgeber den steuerlichen Zinsausgabenabzug neu geregelt. Durch die Einführung einer sog. Zinsschranke gem. § 4 h EStG wird der Zinsausgabenabzug für viele Unternehmen eingeschränkt. Die Zinsschranke gilt unabhängig von der Rechtsform des finanzierten Unternehmens[1] und der Personen des Darlehensgebers.[2] Die Ausgestaltung dieser Einschränkung des Zinsausgabenabzugs wird in der einschlägigen Literatur kontrovers diskutiert. Neben verfassungs- und europarechtlichen Bedenken wird vor allem die unzureichende gesetzliche Umsetzung kritisiert, die in der Praxis zu nicht unerheblichen Anwendungsproblemen führt.[3] Auch das BMF-Schreiben vom 4. 7.2008[4] lässt noch zahlreiche Detailfragen offen.[5]

Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen ist die Darstellung der Konzeption und Wirkungsweise der Zinsschrankenregelung des § 4 h EStG nach derzeitigem Rechtsstand. Dazu sollen nach diesen einleitenden Bemerkungen (Abschnitt 1.) zunächst die konzeptionellen Grundlagen des § 4 h EStG dargestellt werden (Abschnitt 2.). Hierzu gehören die mit der Vorschrift verfolgten Zielsetzung des Gesetzgebers, die technische Ausgestaltung der Zinsschranke sowie die in der einschlägigen Literatur geäußerte grundsätzliche Kritik an der Neuregelung.

Auf dieser Grundlage wird anschließend die Wirkungsweise des § 4 h EStG im Einzelnen untersucht und kritisch gewürdigt (Abschnitt 3.). Hierzu sind insbesondere die steuerlichen Anknüpfungspunkte und die Ausnahmetatbestände inhaltlich zu konkretisieren. In diesem Zusammenhang ist der Begriff des steuerlichen EBITDA[6] von besonderer Bedeutung. Mit einer Schlussbetrachtung in Abschnitt 4 wird die Untersuchung abgeschlossen.

2. Konzeption des § 4 h EStG

2.1. Zielsetzung des Gesetzgebers

Hauptziel der Unternehmenssteuerreform 2008 war die Steigerung der Attraktivität des deutschen Wirtschaftsstandortes durch eine Senkung der nominalen Steuerbelastung. Die in diesem Zusammenhang erhoffte Verbesserung der internationalen steuerlichen Wettbewerbsfähigkeit und die Verringerung der Attraktivität von Gewinnverlagerungen ins Ausland sollten zudem zur Erhaltung und zur Erweiterung des deutschen Steuersubstrats führen.[7] Diese Ziele können nach Auffassung des Gesetzgebers flankierend zur Senkung des Körperschaftsteuersatzes „mit einem ausgewogenen Mix aus positiven und negativen Anreizen erreicht werden“[8].

Einer dieser angesprochenen Anreize ist die Zinsschranke nach § 4 h EStG. In der Gesetzesbegründung zur Zinsschranke werden als Zielsetzungen genannt:

- die „Sicherung inländischen Steuersubstrats“[9] und
- die „Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen“[10].

Diese Zielsetzungen überlagern sich. Hoffmann merkt dazu kritisch an, dass aus fiskalischer Sicht offensichtlich jedwede Verlagerung von inländischen Besteuerungsgrundlagen in ausländische Fiskalhoheiten einen Missbrauch darstellt. Dabei scheint es dem Gesetzgeber egal zu sein, aus welchen Gründen eine solche Verlagerung stattfindet. Mithin können solche Verlagerungen durchaus wirtschaftlich vernünftigen Planungsüberlegungen entspringen. Dabei soll nicht verkannt werden, dass es sicherlich auch Gestaltungsmissbräuche bei Transfers von inländischem Steuersubstrat (Gewinn) in das Ausland gibt. Allerdings erscheint es nicht sachgerecht eine Gleichsetzung von Verlagerung der Steuerbemessungsgrundlage und Missbrauch vorzunehmen.[11]

Das fiskalische Ziel der Zinsschranke ist auf folgende grenzüberschreitende Finanzierungsstrukturen ausgerichtet, die durch die oben angesprochenen „negativen Anreize“ verhindert werden sollen:[12]

- Down-stream-Inbound: Darlehensgewährung der ausländischen Muttergesellschaft an die inländische Tochtergesellschaft mit Zinsaufwand in Deutschland.
- Up-stream-Inbound: Darlehensgewährung der ausländischen Tochtergesellschaft an die inländische Muttergesellschaft mit Zinsaufwand in Deutschland und
(Rück-)Ausschüttung des im Ausland angefallenen Zinsertrages nach Deutschland, wo die Dividende zu 95% steuerfrei ist.
- Down-stream-Outbound: Finanzierung des Erwerbs einer ausländischen Tochtergesellschaft von der inländischen Muttergesellschaft durch einen Bankkredit. Dem Zinsaufwand der inländischen Muttergesellschaft steht eine zu 95% steuerfreie Dividende aus dem Ausland gegenüber.

Mithin ist beabsichtigt gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung von Unternehmen vorzugehen, die im Rahmen grenzüberschreitender Finanzierungsstrukturen zu einer Verringerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Inland (Zinsaufwand) bei gleichzeitiger Erfassung der Erträge (Zinsertrag) im niedrig besteuerten Ausland führt (sog. „asymmetrische Finanzierungsstrukturen zu Lasten Deutschlands“[13] ).[14]

Verschonen will der Gesetzgeber insbesondere kleine inländische Betriebe durch eine Freigrenze (§ 4 h Abs. 2 Buchstabe a EStG).[15]

2.2. Gesetzestechnische Ausgestaltung

Nach der Grundnorm des § 4 h Abs. 1 EStG sind betrieblich veranlasste Zinsaufwendungen grundsätzlich nur noch bis zur Höhe des Zinsertrages und, soweit sie diesen übersteigen, bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA (= 30% eines modifizierten Betriebsergebnisses) abziehbar. Diese Regelung gilt für die Einkünfte aller Unternehmensformen und für jede Art von Fremdfinanzierung (also auch für Bankdarlehen). Einschränkend werden i.d.R. nur Betriebe erfasst, die einen negativen Zinssaldo (Zinsertrag < Zinsaufwand) von 3 Mio. € oder mehr aufweisen und zu einem Konzern gehören.[16]

Die nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen sind dem Betriebsergebnis außerhalb der Gewinnermittlung wieder hinzuzurechnen und in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen. Beim Empfänger sind die Zinszahlungen ungekürzt als Einnahmen zu erfassen. Dies kann in den Fällen, in denen der Zinsvortrag unberücksichtigt bleibt oder untergeht zu einer Doppelbesteuerung führen.[17]

Zur gesetzestechnischen Umsetzung der Zinsschranke ist § 4 h EStG wie folgt strukturiert:[18]

- Abs. 1: Grundsatz der Abzugsbeschränkung sowie EBITDA-Vortrag und Zinsvortrag,
- Abs. 2: drei Ausnahmen ( a. Freigrenze 3 Mio., b. Konzernklausel, c. Eigenkapitalvergleich),
- Abs. 3: diverse Legaldefinitionen (maßgeblicher Gewinn, Zinsaufwendungen, Zinserträge, Betrieb),
- Abs. 4: Verfahrensrecht zum EBITDA-Vortrag und zum Zinsvortrag (gesonderte Feststellung durch das zuständige Finanzamt),
- Abs. 5: Untergang des EBITDA-Vortrags und des Zinsvortrags im Falle einer Betriebsaufgabe/-übertragung und bei Ausscheiden eines Mitunternehmers.

Der Regelungsgehalt ist vor allem aufgrund der Verflechtung bei Kapitalgesellschaften mit § 8 a KStG und der Einbeziehung der IFRS sehr komplex.[19]

2.3. Grundlegende Kritik

Gegen die Einführung der Zinsschranke werden in der Literatur grundlegende Einwendungen erhoben. Zum einen wird vorgetragen, dass die Vorschrift gegen Verfassungsrecht und zum anderen gegen Europarecht verstößt:

- „Die Zinsschranke verstößt gegen Verfassungsrecht.“[20] Soweit ein Zinsvortrag tatsächlich nicht genutzt werden kann, steht dieser Ausschluss betrieblich veranlasster Zinsen vom Abzug bei der Bemessungsgrundlage dem objektiven Nettoprinzip als Grundpfeiler jedweder Besteuerung entgegen, ohne dass sich dies rechtfertigen ließe.[21] Eine Rechtfertigung aus Gründen der Missbrauchsvermeidung kommt nicht in Frage, da die Regelung offensichtlich keine Missbrauchsvorschrift ist, sondern eine Fiskalzwecknorm. Eine Qualifizierung als Missbrauchsvorschrift kommt nicht in Frage, da die Regelung regelmäßig auch Finanzierungsgestaltungen erfasst, die marktüblich, sachgerecht und typischerweise nicht missbräuchlich sind.[22] Zudem werden missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von 3 Mio. € nicht berücksichtigt. Allerdings lassen sich die Erfolgsaussichten einer Verfassungsbeschwerde nur schwer einschätzen, da das Bundesverfassungsgericht bei Verstößen gegen das objektive Nettoprinzip bislang eher zurückhaltend war. Des Weiteren wäre auch zu prüfen, ob die Zinsschranke aufgrund ihrer Komplexität gegen den Grundsatz der Normenklarheit verstößt.[23]

- „Die Zinsschranke verstößt gegen Europarecht.“[24] Sie beschränkt ohne Rechtfertigung die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 43, 56 EG), da mit der Zinsschranke verhindert werden soll, „dass Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren.“[25]

3. Wirkungsweise des § 4 h EStG im Einzelnen

3.1. Steuerliche Anknüpfungspunkte

Die wesentlichen steuerlichen Anknüpfungspunkte der Zinsschranke sind:

- der Betrieb als Besteuerungsobjekt (§ 4 h Abs. 1 EStG).
- der maßgebliche Gewinn (§ 4 h Abs. 3 Satz 1 EStG),
- die Zinserträge (§ 4 h Abs. 3 Satz 3 EStG),
- die Zinsaufwendungen (§ 4 h Abs. 3 Satz 2 EStG),
- das verrechenbare EBITDA (§ 4 h Abs. 1 EStG).

Diese Anknüpfungspunkte werden als die zentralen Bestandteile der Zinsschrankenregelungen im Folgenden erläutert:

Betrieb als Besteuerungsobjekt: Personeller (subjektiver) Anknüpfungspunkt der Zinsschrankenregelung ist der Betrieb.[26] Dieser Begriff wird im Ertragsteuerrecht u.a. in den §§ 4, 13, 14, 15, 16, 18 EStG verwendet, allerdings existiert keine Legaldefinition.[27] Legt man mangels gesetzlicher Definitionen den Begriff wie bisher in der Literatur verwendet aus, dann gilt die Zinsschrankenregelung für

- land -und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 13 EStG),
- Gewerbebetriebe (§ 15 EStG),
- selbstständig Tätige (§ 18 EStG),
- Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG) sowie
- Kapitalgesellschaften, die Überschusseinkünfte erzielen (§ 8 a Abs. 1 Satz 4 KStG).[28]

Demnach kann unter dem Begriff „Betrieb“ (in Anlehnung an die Definition des Gewerbebetriebs[29] ) eine selbständige nachhaltige Betätigung verstanden werden, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, mit Ausnahme der privaten Vermögensverwaltung.[30]

Hinsichtlich bestehender Organschaften ist als Besonderheit zu beachten, dass der Organträger und die Organgesellschaft(en) als ein Betrieb gelten (§ 15 Satz 1 Nr. 3 KStG). Die Zinsschranke greift damit nur auf der Ebene des Organträgers.[31] Personengesellschaften haben als sog. Mitunternehmerschaften nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Zum Betrieb der Mitunternehmerschaft gehört neben dem Gesamthandsvermögen also auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.[32]

Maßgeblicher Gewinn: Ausgangsgröße für die Ermittlung des verrechenbaren EBITDA ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften der maßgebliche Gewinn. Der maßgebliche Gewinn ist der nach den Vorschriften der §§ 4 ff. EStG zu ermittelnde steuerliche Gewinn (Gewinn vor Zinsschranke). Dieser ist um die inhaltlichen Vorgaben des § 4 h Abs. 1 EStG zu korrigieren. Damit gelten zunächst die normalen Vorgaben des EStG, i.d.R. also Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Bei Kapitalgesellschaften tritt gem. § 8 a Abs. 1 KStG an die Stelle des steuerlichen Gewinns das Einkommen, d.h. der insbesondere durch verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen korrigierte Gewinn.[33]

[...]


[1] Für Kapitalgesellschaften findet die Zinsschranke des § 4 h EStG über den seinerzeit neu gefassten § 8 a KStG Anwendung.

[2] Vgl. Seiler (2013), § 4h Rz. 7 f.

[3] Vgl. Rödding (2009), S. 2649.

[4] Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001. Vgl. dazu insbesondere Fischer/Wagner (2008), S. 1872 ff. sowie Köhler/Hahne (2008), S. 1505 ff.

[5] Vgl. Rödding (2009), S. 2651 f.

[6] E arning B efore I nterests, T axes, D epreciation, A mortisation

[7] Vgl. Begründung des Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BT-Drucksache 16/4841 vom 27. 3. 2007, S. 1 und 31.

[8] Ebenda, S. 31.

[9] Ebenda, S. 35.

[10] Ebenda.

[11] Vgl. Hoffmann (2008), S. 1.

[12] Vgl. Welling (2007), S. 737.

[13] Begründung des Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BT-Drucksache 16/4841 vom 27. 3. 2007, S. 31.

[14] Vgl. ebenda.

[15] Vgl. Seiler (2013), § 4 h Rz. 28.

[16] Vgl. Loschelder (2010), § 4h Rz. 1.

[17] Vgl. ebenda, § 4h Rz. 8.

[18] Vgl. Seiler (2013), § 4h Rz. 2.

[19] Vgl. Loschelder (2014), § 4h Rz. 1.

[20] Ebenda, § 4h Rz. 4 mit Hervorhebung in Original.

[21] Vgl. Gosch (2007), S. 1559; Hoffmann (2008), S. 7; Seiler (2013), § 4h Rz. 3

[22] Vgl. Hoffmann (2008), S. 10.

[23] Vgl. Loschelder (2014), § 4h Rz. 4.

[24] Ebenda mit Hervorhebung in Original.

[25] Begründung des Entwurfs eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BT-Drucksache 16/4841 vom 27. 3. 2007, S. 47.

[26] Vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Rz. 2 bis 10.

[27] Vgl. Hoffmann (2008), S. 23.

[28] Vgl. Cremer (2008), S. 243.

[29] Vgl. dazu Wacker (2014), § 15 Rz. 8.

[30] Vgl. Cremer (2008), S. 243.

[31] Vgl. BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Rz. 10.

[32] Vgl. ebenda, Rz. 6.

[33] Vgl. Hoffmann (2008), S. 14.

Details

Seiten
20
Jahr
2014
ISBN (eBook)
9783656757627
ISBN (Buch)
9783656757597
Dateigröße
507 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v281808
Institution / Hochschule
Fachhochschule Bonn-Rhein-Sieg in Sankt Augustin
Note
Bestanden
Schlagworte
zinsschranke estg

Autor

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