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Erlös- und Kostenabweichungen als Aufgabe des Controllings als Wird/Plan-Messung aufgrund von Forecasts

Die Relevanz der Abweichungsanalyse im Rahmen einer zukunftsorientierten Planung

Seminararbeit 2015 35 Seiten

BWL - Controlling

Leseprobe

Inhalt

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Herausforderungen der jährlichen Planung und Budgetierung
2.1 Zielsetzungen der Planung und Budgetierung
2.2 Handlungsfelder im Rahmen der jährlichen Unternehmensplanung

3. Die operative Abweichungsanalyse auf Basis der jährlichen Unternehmensplanung

4. Der Forecast als zukunftsorientiertes Instrument
4.1 Die Berücksichtigung des zeitlichen Horizonts
4.1.1 Der Year End Forecast
4.1.2 Der Rolling Forecast
4.2 Methoden der Forecast-Erstellung
4.3 Konzeption eines effizienten Forecasts
4.3.1 Die Frühwarnfunktion eines Forecasts wird durch dessen Gestaltung bedingt
4.3.2 Praxisbeispiele: Hansgrohe Gruppe und Bayer MatrialScience

5. Strategische Relevanz der Wird/Plan-Abweichungen auf Basis von Forecasts

6. Fazit und kritische Reflexion

7. Ausblick

Literaturverzeichnis Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Planungszwecke in der Praxis

Abb. 2: Grundschema eines Soll-Ist-Vergleichs

Abb. 3: Zeitliche Orientierung der Abweichungsanalyse

Abb. 4: Divergierende Zielsetzungen von Year End und Rolling Forecasts

Abb. 5: Veränderungen im Planungs- und Forecast-Prozess bei BMS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die ausschließliche Benennung der gebräuchlichen männlichen Bezeichnung, wie zum Beispiel: Controller, schließt weibliche Personen mit ein. Diese Formulierung ist der Einfachheit halber gewählt worden und möchte das weibliche Geschlecht weder ausschließen noch diskriminieren.

1. Einleitung

„Pläne sind unwichtig, aber Planen ist alles“. D. Eisenhower

Das eingangserwähnte Zitat des ehemaligen Präsidenten der Vereinigten Staaten von Amerika (1952-1961) spiegelt eine konträre Haltung gegenüber Plänen wieder, wobei gleichzeitig die hohe Relevanz von Plänen attestiert wird. Die Bedeutung von Plänen besitzt bis heute Gültigkeit und lässt sich in den Unternehmenskontext transferieren. Der Duden definiert Pläne als „Vorstellung von der Art und Weise, in der ein bestimmtes Ziel verwirklicht werden soll“1. Hieraus wird deutlich, dass Pläne keinen Garant für Erfolg bilden. Sondern einen Handlungsrahmen zu Orientierung vorgeben.

Nichtsdestotrotz ist die Planung essentiell für Unternehmen, um den Fortbestand der Unternehmung nicht zu gefährden. Jedoch stellt die Volatilität auf Branchen- sowie auf gesamtwirtschaftlicher Ebene derzeit eine der größten Herausforderungen für die Führungsebene dar. Im Rahmen der strategischen Planung ist demnach die Abschätzung der Erfolgs- und Liquiditätsauswirkungen der nicht prognostizierbaren Marktschwankungen auf interne oder externe Parameter ein nicht zu vernachlässigender Unsicherheits- bzw. Risikofaktor.2

Des Weiteren steigt die Wettbewerbsintensität in allen Marktsegmenten an, die auf eine Vielzahl von divergierenden Faktoren zurückzuführen ist. Hierbei sind beispielsweise Veränderungen von Kundenanforderungen, Marktpreisschwankungen von Rohmaterialien sowie der politische Einfluss auf unternehmerische Entscheidungen und Finanzkrisen anzuführen. Diese Entwicklungen implizieren für das Management eine sinkende Ertragskraft für das Unternehmen. Umsatzziele verlieren im Vergleich zu Rentabilitätszielen an Bedeutung, sodass die Kostenseite in den Fokus der Unternehmen rücken. Ein weiterer Aspekt, der durch die erhöhte Marktdynamik auf das Management einwirkt, sind zeitliche Verkürzungen der Reaktionsmöglichkeiten für unternehmerische Entscheidungsfindungen. Die Unternehmen versuchen diese begrenzte Flexibilität, durch den Ausbau von Planungs- und Kontrollsystemen für das Unternehmen zu kompensieren, um die Gefahren und Chancen für das Unternehmen frühzeitig zu erkennen.

Daher werden in Zeiten volatiler Märkte die Ergebnisse der Wird-Plan-Abweichungen auf Basis von Forecasts zu Frühwarnindikatoren für die strategische Planung zunehmend bedeutender. Diese These bildet den Leitsatz dieser Arbeit und wird mithilfe von Erkenntnissen im Verlauf der Ausarbeitung verifiziert oder falsifiziert. Die übergeordnete Zielsetzung der Arbeit besteht demnach darin, aufzuzeigen wie mit Hilfe von Forecasts mögliche Wird-Plan Abweichungen ermittelt werden und adäquat in die Unternehmensplanung eingebunden werden können.

Im ersten Teil wird auf die Planung als ein zentrales Steuerungsinstrument eingegangen, dass sowohl auf strategischer als auch operativer Ebene Anwendung findet. In diesem Zusammenhang wird der Prozess der Budgetierung erläutert.

Hierbei wird die Rolle des Controllers als die eines internen Beraters aufgefasst, der in Kooperation mit der Unternehmensführung die Steuerungsfunktion des Unternehmens übernimmt. Im Anschluss werden die grundlegenden Handlungsfelder der jährlichen Unternehmensplanung skizziert. Wobei eine bessere Abstimmung der langfristigen und mittelfristigen Planungseben eine der zentralen Herausforderung für das Management darstellt. Anschließend wird die unterjährige Unternehmensplanung mittels der Abweichungsanalyse abgebildet. Da die Abweichungsanalyse auf einer vergangenheitsorientierten Zahlengrundlage basiert, ist diese nur bedingt geeignet für die Unternehmenssteuerung.

Hieran schließt sich das Kapitel des Forecasts als ein zukunftsorientiertes Steuerungsinstrument an. Auf der Grundlage einer Abgrenzung des Forecastbegriffes, werden die verschieden Formen sowie der konzeptionelle Aufbau näher erläutert. Anhand von verschiedenen Fallbeispielen erfolgt eine Verknüpfung von Theorie und Praxis. Im letzten Teil der Arbeit wird strategische Relevanz der Institutionalisierung von Forecasts aufgezeigt. Darauf folgt ein Resümee der wesentlichen Aussagen, sowie die Überprüfung der anfangs gestellten These. Die Arbeit schließt mit einer kritischen Würdigung weiterer Instrumente im Rahmen der Budgetflexibilisierung in Form eines Ausblicks ab.

2. Herausforderungen der jährlichen Planung und Budgetierung

2.1 Zielsetzungen der Planung und Budgetierung

Das Modell der integrierten Unternehmensplanung beschreibt den Prozess der Aufstellung eines Gesamtplans unter dem Aspekt der Zukunftsausrichtung und die Koordination der bereichsspezifischen Teilpläne unter Beobachtung außer- und innerbetrieblicher Entwicklungen und Potentiale. Die Planung in einem Unternehmen bezieht sich folglich auf die nachstehenden drei Bereiche: die langfristigen Unternehmensziele, die organisatorische Gestaltung und die Effektivität und Effizienz der Prozesse.3 Im Rahmen der integrierten Unternehmensplanung werden eine Plan-Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), eine Plan-Bilanz und ein Finanzplan für das Gesamtunternehmen und einzelne Bereiche erstellt (z.B. Absatzplanung, Investitionsplanung, Personalplanung).4 Im Rahmen der traditionellen Budgetierung werden auf Basis der Planung bereichsspezifische Budgets für das kommende Geschäftsjahr ermittelt und somit die Verantwortung für die Zielerreichung auf die Bereichs- und Kostenstelleninhaber übertragen. Budgets erfüllen aufgrund der Delegation von Verantwortung die Aufgaben der Ressourcen- und Aktionsplanung und die Leistungsmotivation der zielverantwortlichen Mitarbeiter.5 Sowohl die Planung, als auch die Budgetierung können operativ und strategisch erfolgen.

Die strategieorientierte Planung zur langfristigen Existenzsicherung eines Unternehmens zählt, im Sinne der Definition des Controllings als „[f]unktionsübergreifendes Steuerungsinstrument“6, zu den Hauptaufgaben eines Controllers.7 Im Vordergrund der strategischen Planung steht die Auseinandersetzung „mit der Zukunftswirkung von Gegenwartsentscheidungen“8 im Rahmen der Strategiedefinition und -umsetzung. Somit wird durch die Planung die Unterstützung der Unternehmensführung mithilfe der Aufbereitung entscheidungsrelevanter Informationen, der Gegenüberstellung und Priorisierung von Entscheidungsalternativen sowie der Darstellung der Ergebniswirkung gewährleistet.9 Auch in der Praxis ist dieses Verständnis weit verbreitet: ein Großteil der, im Rahmen einer von Cartesis in Auftrag gegebenen Studie, befragten Unternehmen10 hat angegeben, dass die strategische Planung hauptsächlich als Instrument zur Ableitung der operativen Teilpläne und -ziele aus der Strategie dient (siehe Abb. 1). Ein Beispiel für ein operatives Teilziel ist die Einhaltung des vorgegebenen Jahres- oder Quartalsbudgets. Auch die zweithäufigste Nennung der langfristigen Kostenkontrolle verdeutlicht die Strategieorientierung der Planung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Planungszwecke in der Praxis11

2.2 Handlungsfelder im Rahmen der jährlichen Unternehmensplanung

Der Planungs- und Budgetierungsprozess ist häufig durch Langwierigkeit sowie den hohen personellen Aufwand und daraus abgeleitete Ressourcenverschwendung gekennzeichnet. Ein Hauptgrund für diese Entwicklung stellt die zunehmende Detailtiefe der Planung dar.12 Insbesondere in mittelständischen Unternehmen scheint die jährliche Planung aufgrund nicht- automatisierter Teilprozesse unstrukturiert abzulaufen. Top-Down-Vorgaben durch das Management führen angesichts der Distanz zu dem operativen Geschäft zu realitätsfernen Werten.13

Des Weiteren werden die Komplexität der Budgeterstellung und die daraus resultierende Fortschreibung von Budgets zur Vereinfachung der Aufgabe in Bezug auf die Vergangenheitsorientierung dieser Vorgehensweise kritisiert.14 Kritik an dem o.g. Konzept der Budgetierung ist mitunter auch die Verknüpfung von Anreizsystemen und Budgets, welche zu dysfunktionalem Handeln führt. Der Fokus der Manager und Mitarbeiter wird weniger auf den langfristigen Gesamterfolg des Unternehmens, sondern lediglich auf die Einhaltung kurzfristiger, monetärer, bereichsspezifischer Vorgaben gelenkt (extrinsische Motivation). Infolgedessen werden Entscheidungen in einem durch die Budgetvorgabe eingeschränkten Handlungsspielraum zuungunsten des Unternehmens getroffen.15

Zusätzliches Handlungspotential birgt die fehlende Flexibilität der starren Planung unter Berücksichtigung der anfangs genannten Volatilität der Märkte. Eine Planung der zukünftigen Erlöse und Kosten kann in bestimmten Fällen nur näherungsweise vorgenommen werden, sodass die Budgets laufend angepasst werden und somit den Verbindlichkeitscharakter verlieren. Die aus den genannten Herausforderungen entstehende mangelnde Verbindung der operativ ausgerichteten Budgetierung mit der Mittel- sowie Langfristplanung ist eine der größten Herausforderungen der integrierten Unternehmensplanung.16

Explizit der zuletzt genannte Aspekt führt zu unterjährigen Differenzen zwischen Ist-und Soll- oder Plan-Werten. Im Zusammenhang mit der Unternehmensplanung ist die Abweichungsanalyse ein wichtiges Kontroll- bzw. Steuerungsinstrument. Dieses ermöglicht Fehler der Planung zu analysieren und bestehende Unwirtschaftlichkeiten transparent darzustellen.

3. Die operative Abweichungsanalyse auf Basis der jährlichen Unternehmensplanung

In der Literatur herrschen zahlreiche Methoden der Abweichungsanalyse vor. Die jeweiligen Autoren präferieren Abweichungsanalysemethoden aufgrund von differenzierten Kriterien, welche zur Umsetzung der Methode führen.17 Im Folgenden wird aus der Vielzahl der Methoden, an die Soll-Ist-Abweichung angeknüpft, da diese eine adäquate Bezugsgrundlage zur strategischen Dimension herstellt.

Die Abweichungsanalyse ist eines der wichtigsten Steuerungselemente des operativen, wertmäßigen Controllings. Daher sollte eine Implementierungsentscheidung der Abweichungsanalyse, von Vorteil für das Unternehmen sein. Primäre Zielsetzung der zeitraumbezogenen Analyse besteht in der Ermittlung von Ursachen, die zu Abweichungen von Soll-Ist- Werten führen.18 Somit impliziert die Abweichungsanalyse immer eine Durchführung eines Soll-Ist-Vergleichs. Im Folgenden wird anhand der Abb. 2 das Grundkonzept der Abweichungsanalyse skizziert, wobei der Soll-Ist- Vergleich das Fundament der Analyse bildet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Grundschema eines Soll-Ist-Vergleichs19

Dem Controlling obliegt somit die Verantwortung zur zeitnahen Sicherstellung aller relevanten Informationen. Hierbei sind die Zielsetzungen der Unternehmensleitung, für den jeweiligen Zeitraum, mit den geplanten Soll-Werten und realisierten Ist-Werten abzugleichen. Dabei sollten die Planungs- und Kontrollinstrumente unmittelbar aufeinander aufbauen, um die Vergleichbarkeit der Daten sicherstellen zu können.20 Oftmals findet eine monatliche Erfassung satt, da somit zeitnah korrigierende Handlungsmöglichkeiten eingeleitet werden können. Jedoch existieren Ausnahmefälle, die eine tägliche Ist-Erfassung erfordern, wie beispielsweise das Risikocontrolling von Banken.21

Durch die Implementierung einer Abweichungsanalyse generiert der Soll-Ist-Vergleich einen Nutzen für das Unternehmen, da hierdurch Korrekturmaßnahmen abgeleitet bzw. eingeleitet werden. In Abhängigkeit des zugrunde gelegten Rechnungskonzepts werden in der Abweichungsanalyse verschiedene Abweichungsarten unterschieden. Die kostenrechnerische Abweichungsanalyse besitzt einen primär operativen Charakter und stellt eine Ergebniskontrolle dar.22 Die am häufigsten auftretenden Abweichungsarten im Bereich der starren und flexiblen Plankostenrechnung werden nachfolgend skizziert:

- Beschäftigungsabweichungen gründen auf dem Modell der flexiblen Plankostenrechnung. Entgegen dem Ansatz der Grenzplankostenrechnung werden die Fixkosten analog zu den variablen Kosten ebenfalls verrechnet. Bei Abweichungen zwischen der Ist-und der Plan-Beschäftigung ergibt sich entweder eine zu geringe (Plan-Beschäftigung > Ist-Beschäftigung) oder eine zu hohe Verrechnung der Fixkosten (Plan-Beschäftigung < Ist-Beschäftigung).23 Gleiches gilt für die Differenzen zwischen Soll- und Ist-Werten.
- Verbrauchsabweichungen (Mengenabweichungen) entstehen aufgrund von Abweichungen zwischen erwartetem und realisiertem Güterverbrauch. Hierbei wird der geplante Ressourcenverbrauch anhand der Sollzahlen transparent dargestellt. Dabei kann sich der Mehr- bzw. Minderverbrauch auf zeitliche oder material bedingte Faktoren beziehen.24 Es kann beispielsweise aufgrund von Störungen oder Materialschäden während des Betriebsablaufs zu einem Mehrverbrauch kommen. Während hingegen technisch basierte Verbesserungen oder Leistungssteigerungen von Mitarbeitern zu einem Minderverbrauch von Ressourcen führen.25 Mögliche Abweichungen sind von den Kostenstellenleitern zu verantworten. Infolge der direkten Zuordnungsmöglichkeit stellt diese Größe eine zentrale Orientierung bei der

Überwachung von Kosten innerhalb der Kostenstellen dar.26

- Preisabweichungen liegen bei Abweichungen zwischen Planpreisen und realisierten Güterpreisen vor.27 Hierbei sind die Preisabweichungen nicht den Verantwortlichen der Kostenstellen anzulasten, sondern obliegen vordergründig dem Bereich der Beschaffung. Diese Abteilung kann die Preise wesentlich beeinflussen, bspw. durch die Wahl von Lieferanten, den Bestellzeitpunkt oder -rhythmus. Daneben werden die preislichen Abweichen durch multiple exogene Faktoren mitbestimmt, welche nicht direkt von der Einkaufsabteilung beeinflusst werden können.28

Die genannten Abweichungsarten innerhalb der Kostenstellenrechnung ermöglichen die Ermittlung einer Gesamtabweichung und die Bestimmung von Verantwortlichkeiten für ungeplante Differenzen.29

Neben den Abweichungen auf Basis von Einzelkosten, lassen sich auch Abweichungen in Bezug auf die Gemeinkosten ermitteln. Als Beispiel ist die Effizienzabweichung der variablen Overheadkosten zu nennen. Die Berechnung erfolgt ähnlich der Verbrauchsabweichung für Fertigungseinzelkosten. Jedoch fußt die Interpretation dieser Abweichung nicht auf den Verbrauch der Inputfaktoren, sondern auf der Effizienz der Nutzung der Kostenbezugsgröße. Die Darstellung dieser Abweichungsart dient hier nur informativen Zwecken. Die Abweichungsanalyse auf Gemeinkostenbasis wird in dieser Arbeit nicht näher erläutert.30

Die vorherrschenden Abweichungen sollten frühzeitig, durch das Controlling erkannt werden, sodass die Unternehmensleitung bzw. die betroffenen Abteilungen informiert werden können. Neben dem Bereitstellen der Zahlengrundlage ist es eine der zentralen Aufgaben des Controllings die Abweichungen zu interpretieren, um auf dieser Grundlage lösungsorientierte Vorschläge für korrigierende Handlungen zu generieren.31 Darüber hinaus sind Einschätzungen über die Relevanz der Abweichung von hohem Stellenwert für das Unternehmen - insbesondere wenn die Abweichungen das Unternehmensergebnis oder die Liquidität betreffen. Hierbei können Einschätzungen über die Relevanz der Abweichungen mit Hilfe der Gewichtung der Ergebniswertigkeit erfolgen. Hinsichtlich der Budgetkontrolle ist die Anwendung von verschiedenen statistischen Methoden geeignet, um die Abweichungen ermitteln zu können. Weiterhin können mit dem Einsatz von statistischen Methoden Aussagen über zukünftige Entwicklungen getroffen werden, beispielsweise in Form von Trendanalysen.32

Jedoch spiegeln Plan-Ist und Plan-Soll-Ist Vergleiche vergangenheitsbezogene Aspekte wieder, da eine Steuerung der Ist-Daten im Nachhinein nicht möglich ist.33 Hierin obliegt die primäre Kritik der Abweichungsanalyse als Steuerungsinstrument, da dieses erst zwei bis drei Wochen nach Abschluss des betrachteten Monats die Ergebnisse generiert, auf deren Basis korrigierende Maßnahmen eingeleitet werden können. Die Steuerungsfunktion des Unternehmens sollte den Fokus nicht auf eine vergangenheitsbezogene Abweichungsanalyse legen, sondern zukunftsorientierte Abweichungsanalysen forcieren.34

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Zeitliche Orientierung der Abweichungsanalyse35

In Anbetracht der o.g. Aspekte gilt die Erstellung von Forecasts als Instrument zur Behebung dieser Missstände, um auf diese Weise die Unternehmenssteuerung in einem dynamischen Umfeld effizienter gestalten zu können. Auf der strategischen Ebene ist die Analyse der Abweichungen zwischen den mithilfe des Forecasts ermittelten Wird-Daten und den Plan-Daten richtungsweisend. Der Feedforward-Gedanke beschreibt in diesem Sinn den Prozess des Erkennens noch nicht realisierter, aber möglicher, i.e.S. erwarteter, Differenzen. Abb. 3 zeigt eine grafische Darstellung der zeitlichen Orientierung der genannten Dimensionen der Abweichungsanalyse.

[...]


[1] Duden, o.S.

[2] Vgl. Horváth 2012, S. 31 ff.; Aschenbrücker, Horváth, Michel 2014, S. 4 ff. (siehe Anhang 1).

[3] Vgl. Preißler 2007, S. 33, 82 f.; Horváth 2009, S. 143.

[4] Vgl. Fiedler 2001, S. 68 ff.; Hagen 2006, S. 90 f.

[5] Vgl. Peemöller 2005, S. 226 f.; Greiner 2006, S. 12 f.

[6] Preißler 2007, S. 17.

[7] Vgl. Bundesverband Deutscher Unternehmensberater BDU e.V. 2000, S. 12 f.; Weber, Schäffer 2011, S. 33 f.; Horváth, Gleich, Voggenreiter 2007, S. 217 f.

[8] Peemöller 2005, S. 121.

[9] Vgl. Weber, Schäffer 2011, S. 269.

[10] Cartesis ist ein Softwareunternehmen, das BI-Lösungen auf dem internationalen Markt angeboten hat. Das Unternehmen ist 2004 von PricewaterhouseCoopers an einen Finanzinvestor verkauft und 2007 von SAP übernommen worden. 10 Im Rahmen der Studie sind 282 Unternehmen mit einem Jahresumsatz von über 100 Mio. USD in Europa (Deutschland, Frankreich, Großbritannien) und USA befragt worden. Vgl. Cartesis 2006, S. 5.

[11] Eigene Darstellung in Anlehnung an Cartesis 2006, S. 6.

[12] Vgl. Fuchs, Janoschek 2014, S. 32 in Hinblick auf die systemtechnische Unterstützung; Jenßen, Klatt 2004, S. 262; Jäger, Altrogge 2011, S. 1, 8; Kappes, Müller 2013, S. 133.

[13] Vgl. Jäger, Altrogge 2011, S. 2.; Peemöller 2005, S. 227.

[14] Vgl. Hope, Fraser 2000, S. 32 ff.; Weber, Schäffer 2011, S. 288.

[15] Vgl. Baum, Coenenberg, Günther 2013, S. 444 f.

[16] Vgl. Jenßen, Klatt 2004, S. 262; Peemöller 2005, S. 227 ff.

[17] Vgl. Wilms 1988, S. 1.

[18] Vgl. Liermann 2006, S. 22.

[19] Eigene Darstellung in Anlehnung an Jung 2014, S. 387.

[20] Vgl. Jung 2014, S. 387.

[21] Vgl. Liermann 2006, S. 22.

[22] Vgl. Weber, Schäffer 2011, S. 323.

[23] Vgl. Weber, Schäffer 2011, S. 147 f.

[24] Vgl. Tauberger 2008, S. 70.

[25] Vgl. Friedl 2004, S. 309.

[26] Vgl. Homann 2001, S. 174.

[27] Vgl. Homann 2001, S. 174.

[28] Vgl. Friedl 2004, S. 309; Weber, Schäffer 2011, S. 147.

[29] Vgl. Preißler 2007, S. 115.

[30] Siehe hierzu: Zimmerman, J. L. (2009): Accounting for Decision Making and Control, 7th ed., New York: McGraw-Hill/Irwin, S. 596 ff.

[31] Vgl. Preißler 2007, S. 113. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 5 zur strategischen Relevanz der Abweichungsanalyse.

[32] Vgl. Jung 2014, S. 388.

[33] Vgl. Peemöller 2005, S. 327.

[34] Vgl. Jung 2014, S. 388.

[35] Eigene Darstellung in Anlehnung an Preißler 2007, S. 113.

Details

Seiten
35
Jahr
2015
ISBN (eBook)
9783956875786
ISBN (Buch)
9783668005426
Dateigröße
1.2 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v301847
Institution / Hochschule
Hochschule Emden/Leer
Note
1,3
Schlagworte
Controlling Forecast Abweichungsanalyse Strategie strategisches Controlling operatives Controlling Wird/Plan Volatilität Instrumente des Controllings rollierender Forecast Praxisbeispiele Budgetierung Budegetflexibilisierung Planung strategische Planung Abweichungsursachen Planungsfehler Ursachenanalyse

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