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Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft. Die steuerrechtliche Behandlung von Personengesellschaften

Seminararbeit 2015 24 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Kernvorschrift für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften
2.1 Inhalt und Zweck der Regelung
2.2 Wesentliche Entwicklungsschritte

3 Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer
3.1 Gewerbliche Mitunternehmerschaft
3.1.1 Begriff und Wesen
3.1.2 Erscheinungsformen
3.1.3 Beginn und Ende
3.2 Steuerliche Bedeutung des Mitunternehmers
3.2.1 Typusbegriff des Mitunternehmers
3.2.2 Mitunternehmerinitiative
3.2.3 Mitunternehmerrisiko

4 Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4.1 Systematische Zusammenhänge der zweistufigen Gewinnermittlung
4.2 Erste Gewinnermittlungsstufe
4.2.1 Steuerbilanz der Gesellschaft
4.2.2 Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers
4.3 Zweite Gewinnermittlungsstufe
4.3.1 Sondervergütungen
4.3.2 Sonderbetriebsvermögen

5 Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Systematische Einordnung der zweistufigen Gewinnermittlung

1 Einleitung

Wer sich eingehend mit der Besteuerung von Personengesellschaften befasst, kommt nicht umhin, sich die Frage zu stellen: Wer ist Steuersubjekt - Personengesellschaft oder ihre Gesellschafter? Die steuerrechtliche Behandlung von Personengesellschaften ist eines der schwierigsten Themen im deutschen Steuerrecht. Das Grundproblem bei der Besteuerung solcher Personenvereinigungen liegt darin begründet, dass das Ein- kommensteuerrecht eine Einkommensbesteuerung der Personengesellschaft nicht vor- sieht.1 Denn gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG werden lediglich natürliche Personen besteu- ert. Auch nach §§ 1 und 2 KStG fällt sie nicht unter die abschließend aufgeführten kör- perschaftsteuerlichen Subjekte. Dennoch sind die durch die Personengesellschaft erziel- ten Einkünfte einer Personensteuer zu unterwerfen. Hiernach sind dem Grunde nach zwei Besteuerungskonzepte vorstellbar: Einerseits könnte die Personengesellschaft steuerlich mit der Kapitalgesellschaft gleichgesetzt und indes die Betätigung der Perso- nengesellschaft getrennt von den Aktivitäten der Gesellschafter behandelt werden, so- dass die Gesellschaft selbst die Einkünfte zu versteuern hätte (sog. ,Trennungsprinzip‘). Andererseits ist denkbar, die von der Personengesellschaft erwirtschafteten Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen und bei diesen der Besteuerung zu unterwerfen (sog. ,Transparenzprinzip‘). Nach de lege lata wird in Hinblick auf die Be- steuerung von Personengesellschaften das Transparenzprinzip angewandt, wonach ein ,Durchgriff‘ durch die Gesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter erfolgt.

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird zunächst im zweiten Kapitel § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Zentralvorschrift für die Besteuerung von Personengesellschaf- ten erläutert.2 Das dritte Kapitel befasst sich mit der Mitunternehmerschaft im Allge- meinen und stellt die steuerliche Bedeutung des Mitunternehmers anhand der ihn kenn- zeichnenden Kriterien dar. Im Anschluss wird die Ermittlung der Einkünfte aus Gewer- bebetrieb erörtert. Das letzte Kapitel dieser Arbeit fasst schließlich die gewonnenen Ergebnisse über die steuerrechtliche Behandlung der Mitunternehmerschaft zusammen und gibt einen kurzen Ausblick auf die mögliche zukünftige Besteuerung ihrer Einkünf- te.

2 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Kernvorschrift für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften

2.1 Inhalt und Zweck der Regelung

Die Rechtsvorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG umfasst zentral die Be- steuerung gewerblicher Einkünfte von Mitunternehmerschaften. Ihrem Wortlaut zufolge schließt sie die ,Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesell- schaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgü- tern bezogen hat‘ ein.

Der Regelungsinhalt des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG impliziert im Wesentli- chen die steuerrechtliche Behandlung der Gewinnanteile und bestimmter Leistungsent- gelte (sog. ,Sondervergütungen‘), die ein Mitunternehmer3 aus einer gewerblich tätigen Personengesellschaft bezieht.4 In seinem Beschluss vom 25.02.19915 legt der Bundesfi- nanzhof (BFH) dar, dass der Gewinnanteil des einzelnen Gesellschafters der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Mitunternehmerschaft ist. Da die auf besonderen Vertragsbe- ziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und den jeweiligen Mitunternehmern beruhenden an die Gesellschafter gezahlten Sondervergütungen bei der Personengesell- schaft als Betriebsausgaben und bei den Gesellschaftern als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren sind, hat § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG den Charakter einer ,Qualifikationsnorm‘. Dadurch, dass die von der Personengesellschaft erzielten Ein- künfte dem einzelnen Mitunternehmer für dessen Besteuerung zugerechnet werden, erkennt die Rechtsprechung des BFH diese Vorschrift zudem als eine sog. ,Zurechnungsnorm‘ an.6

Des Weiteren verfolgt die Zentralnorm den Zweck, den Mitunternehmer einem Einzel- unternehmer insoweit gleichzustellen, als dass die Vorschriften des Gesellschaftsrechts der Gleichbehandlung nicht entgegenstehen.7 So sind bspw. die von einer Mitunterneh- merschaft als Betriebsausgabe in Abzug gebrachten Sondervergütungen bei einem Mit- unternehmer im Rahmen der Gewinnermittlung hinzuzurechnen, da auch der Einzelun- ternehmer als solcher seinen Gewinn schließlich nicht um fiktives Gehalt, Miet- und Zinsaufwendungen mindern kann.8 Auch die Erfassung von betrieblich genutzten Wirt- schaftsgütern der Mitunternehmer als sog. ,Sonderbetriebsvermögen‘9 bildet eine weite- re Konsequenz der Gleichstellung zwischen Mitunternehmer und Einzelunternehmer, denn die durch einen Einzelunternehmer genutzten Wirtschaftsgüter stellen ebenfalls Betriebsvermögen dar.10 Dieser „Gleichstellungsthese“11 folgt die h.L.

2.2 Wesentliche Entwicklungsschritte

Früher herrschte die vom Reichsfinanzhof (RFH) entwickelte und vom BFH zunächst übernommene sog. ,Bilanzbündeltheorie‘.12 Nach der Bilanzbündeltheorie war jeder Mitunternehmer ein Gewerbetreibender. Dabei entfiel ein Teil des Betriebs der Perso- nengesellschaft auf den Gesellschafter, für den dieser eine Bilanz aufzustellen hatte. Die zusammengefassten Bilanzen der einzelnen Gesellschafter zu einem ,Bündel‘ ergab die Bilanz der Personengesellschaft.13 Damit war die Bilanzbündeltheorie Ausdruck des Transparenzprinzips (Vielheit der Gesellschafter).14 Nachdem der BFH jedoch die Bi- lanzbündeltheorie angesichts ihrer Kritik im Schrifttum15 in Frage stellte und sich suk- zessiv der Gesamthandsvorstellung (Einheit der Gesellschaft) widmete, gab der Große Senat des BFH diese Lehre schließlich auf.16

Nach der Abkehr von der Bilanzbündeltheorie ist an ihre Stelle für die gewerbliche Per- sonengesellschaft schrittweise - zwischen Einheits- und Vielheitsbetrachtung schwan- kend17 - ein ,duales System‘ getreten, welches sich durch ein Nebeneinander von ,Einheit und Vielheit‘ auszeichnet. Dieses duale System entspricht der heutigen h.M.18

Diesem dualen Gebilde folgend wird zum einen die gewerblich tätige Personengesell- schaft als partielles Steuerrechtssubjekt behandelt, da sie Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist.19 Für die Bestimmung der Einkunfts- art ist die Tätigkeit der Personengesellschaft maßgeblich, denn sie selbst erzielt durch ihr Handeln im Wirtschaftsverkehr einen Gewinn bzw. Verlust und nicht der einzelne Gesellschafter. Die von der Personengesellschaft verwirklichte Einkunftsart, die steuer- relevanten Tatbestandsmerkmale und der erzielte Gewinn werden dem einzelnen Mitun- ternehmer als eigene originäre Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG zugerechnet.20 So sind zum anderen allein die Mitunternehmer Besteuerungssubjekte i.S.d. EStG. Demzufolge fungieren die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit als Subjekte der Einkünfteerzielung.21

3 Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer

3.1 Gewerbliche Mitunternehmerschaft

Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG umfasst primär die Mitunter- nehmerschaften, die steuerrechtlich einen Gewerbebetrieb zum Gegenstand haben und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Durch Verweisungen in § 13 Abs. 7 EStG und § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG gilt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für solche Mitunternehmerschaften, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selb- ständiger Arbeit erzielen.22

3.1.1 Begriff und Wesen

Der Begriff der Mitunternehmerschaft wird vom Gesetz selbst - ausgenommen der Be- griff ,Mitunternehmer‘ - nicht verwendet. Er hat sich vielmehr zur Bezeichnung der unter den Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG fallenden Rechts- gebilde integriert.23

Das Wesen der Mitunternehmerschaft lässt sich anhand einer gesellschaftsrechtlichen Vereinigung mehrerer natürlicher oder juristischer Personen charakterisieren, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer24 des Gewerbebetriebs anzusehen sind, die ein- heitlich einen gemeinsamen Zweck verfolgen und an den Chancen und Risiken des ge- meinsamen Geschäftsbetriebs partizipieren.25 Grundsätzlich kommt eine solche Vereini- gung in der Gestalt einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft zustande.26 Des Weiteren ist für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG das Vorliegen eines Gewerbebetriebs unabdingbar.27 Gem. § 15 Abs.

2 EStG liegt ein Gewerbebetrieb dann vor, wenn die Personengesellschaft eine selb- ständig nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt ist und es sich weder um Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit oder reine Vermögensverwaltung handelt.28

Sollte eine der oben genannten Merkmale nicht zutreffen, liegt dementsprechend keine Mitunternehmerschaft als solche vor.29

3.1.2 Erscheinungsformen

Die Rechtsnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erfasst nicht nur die genann- ten typischen Personengesellschaften wie die OHG und KG. Darüber hinaus können auch im zivilrechtlichen Sinn zählende Rechtsformen wie z.B. eine GbR (§§ 705 ff. BGB), eine (atypische) stille Gesellschaft (§§ 335 ff. HGB), eine Partnerrederei (§§ 482 ff. HGB) sowie eine Partnerschaft i.S.d. PartGG als Personengesellschaften erscheinen. Weitere Fälle gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, die nicht auf einem Gesell- schaftsverhältnis i.S.d. Zivilrechts beruhen, jedoch mit einem solchem wirtschaftlich vergleichbar sind, sind beispielgebend eine eheliche Gütergemeinschaft respektive eine Erbengemeinschaft.30

3.1.3 Beginn und Ende

Eine Mitunternehmerschaft beginnt in der Regel dann, wenn die eine solche prägenden Tatbestandsmerkmale - wie oben dargestellt - erfüllt sind. Dies trifft dem Grunde nach zu, wenn mehrere Personen in Bezug auf einen bereits existierenden oder beabsichtigten Gewerbebetrieb jeweils mit Gewinnerzielungsabsicht handeln, Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen.31 Liegen diese Voraussetzungen nicht mehr vor, gilt die Mitunternehmerschaft als beendet. Das Ende kann bspw. im Wege einer Insolvenz oder Liquidation der Mitunternehmerschaft durch das Ausscheiden eines Mitunternehmers oder infolge der Betriebsaufgabe mit Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausgelöst werden.32

[...]


1 Vgl. Reiß, Stbg 1999, 356 (357).

2 In Anbetracht des umfassenden Themenkomplexes kann die Arbeit keinen Anspruch auf Vollständigkeit erheben. Gegenstand dieser Arbeit ist daher die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Dabei wird auf die Überführung von Wirtschaftsgütern in diesem Zusammenhang nicht eingegangen.

3 Zum Begriff des Mitunternehmers und den ihn charakterisierenden Eigenschaften siehe Kapitel 3.2.

4 Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (764), (768); auch Kauffmann in Frot- scher/Geurts, § 15 EStG Rz. 214.

5 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691.

6 Vgl. Bünning/Kaligin/Naujok in Lademann, § 15 EStG Rz. 161; Rätke in HHR, § 15 EStG Rz. 81.

7 Vgl. BFH v. 21.04.1988, IV R 80/86, BStBl. II 1988, 883; BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173.

8 Vgl. z.B. BFH v. 05.02.2002, VIII R 31/01, BStBl. II 2002, 464 (468).

9 Dazu vgl. instruktiv Kapitel 4.3.2.

10 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 161.

11 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 161.

12 Vgl. RFH v. 14.07.1937, VI A 422/37, RStBl. 1937, 937; RFH v. 24.09.1942, III 19/42, RStBl. 1943, 6; BFH v. 14.01.1958, I 159/57 U, BStBl. III 1958, 75 ff.; BFH v. 29.09.1966, IV 308/64, BStBl. III 1967, 180.

13 Vgl. Becker (1940), 42 und 102 f.; Best, DStR 1991, 1545; Bünning/Kaligin/Naujok in Lademann, § 15 EStG Rz. 166.

14 Vgl. Rätke in HHR, § 15 EStG Rz. 85.

15 Vgl. hierzu eingehend Messmer, StbJb 1972/73, 127; auch Kempermann, DStZ 1995, 226.

16 Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 ff.

17 Vgl. BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617.

18 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 163.

19 Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (761 f.); BFH v. 29.03.2007, IV R 72/02, BStBl. II 2008, 420; BFH v. 09.12.2009, IV B 129/08, BFH/NV 2010, 640.

20 Vgl. BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (621) m.w.N.; Rätke in HHR, § 15 EStG Rz. 90 ff. m.w.N.

21 Vgl. Rätke in HHR, § 15 EStG Rz. 93 i.V.m. Rz. 97.

22 Vgl. Kauffmann in Frotscher/Geurts, § 15 EStG Rz. 229; Niehus/Wilke (2013), 26 f.; Söffing (2005), 63. Die Ausführungen im Rahmen dieser Arbeit beziehen sich lediglich auf die gewerbliche Mitunter- nehmerschaft.

23 Vgl. u.a. Kauffmann in Frotscher/Geurts, § 15 EStG Rz. 219.

24 Die Gesellschafter fungieren dann als Mitunternehmer, wenn diese Unternehmerinitiative entfalten können und Unternehmerrisiko tragen, vgl. hierzu Kapitel 3.2.

25 Vgl. BFH v. 27.02.1980, I R 196/77, BStBl. II 1981, 210; BFH v. 09.12.2002, VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294; BFH v. 15.06.2004, VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914; BFH v. 03.02.2010, IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; BFH v. 01.07.2010, IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246.

26 Vgl. Söffing (2005), 131.

27 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 180 ff.; Niehus/Wilke (2013), 36.

28 Vgl. Schulze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, § 15 EStG Rz. 191.

29 Vgl. u.a. BFH v. 30.09.2003, III R 5/00, BStBl. II 2003, 947; BFH v. 14.04.2005, XI R 82/03, BStBl. II 2005, 752.

30 Vgl. Markl/Zeidler in Lademann, § 15 EStG Rz. 198.

31 Vgl. BFH v. 02.07.1998, IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754.

32 Vgl. z.B. BFH v. 28.07.1994, IV R 81/93, BFH/NV 1995, 202; u.a. auch BFH v. 03.10.1989, VIII R 142/84, BStBl. II 1990, 420; BFH v. 20.03.2003, III R 34/01, BStBl. II 2003, 700; BFH v. 05.06.2003, IV R 36/02, BStBl. II 2003, 871; Haep in HHR, § 15 EStG Rz. 448 f.

Details

Seiten
24
Jahr
2015
ISBN (eBook)
9783656986683
ISBN (Buch)
9783656986690
Dateigröße
630 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v337211
Institution / Hochschule
FOM Hochschule für Oekonomie & Management gemeinnützige GmbH, Dortmund früher Fachhochschule
Note
1,7
Schlagworte
Steuerrecht Mitunternehmer Mitunternehmerschaft

Autor

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Titel: Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft. Die steuerrechtliche Behandlung von Personengesellschaften