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Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen

Auffassung von BFH und BMF sowie Ausblick

Seminararbeit 2016 44 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Urteilsverzeichnis

1 Die Bedeutung von Abschlagszahlungen im Wirtschaftsleben

2 Begriffsklärung
2.1 Gewinnrealisierung
2.2 Abschlagszahlung
2.3 Werkleistung

3 Auffassung des Bundesfinanzhofs
3.1 BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11 (BStBl II S. 968)
3.2 FG Baden-Württemberg vom 03.03.2016, 3 K 1603/14

4 Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen
4.1 BMF-Schreiben vom 13.05.2015 und 29.06.2015
4.2 BMF-Schreiben vom 15.03.2016

5 Weitere Auffassungen
5.1 Herrschende Meinung
5.2 Kritische Stimmen

6 Ausblick

Anhang - Inhaltsverzeichnis

Anhang

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 - Ablauf der Urteile, BMF-Schreiben und Stellungnahmen

Abbildung 2 - Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Abbildung 3 - Realisationszeitpunkte bei verschiedenartigen Transaktionen

Abbildung 4 - Arten von Abschlagszahlungen

Abbildung 5 - Beispiele für Lieferungen

Abbildung 6 - Beispiele für Sonstige Leistungen

Abbildung 7 - Beispiele für Dienstleistungen

Abbildung 8 - Differenzierung zwischen Werklieferung und Werkleistung

Abbildung 9 - Anwendbarkeit des BFH-Urteils vom 14. Mai 2014, VIII R 25/11 (BStBl II S. 968) gemäß BMF Schreiben vom 29.06.2015, IV C 6 – S 2130/15/10001, in: BStBl. I 2015, S. 542.

Abbildung 10 - Gewinnverteilungsregelung gem. BMF Schreiben vom 13.05.2015, 29.06.2015 und 15.03.2016

Abbildung 11 - Saldierung der Abschlagszahlungen mit den zugehörigen unfertigen Leistungen/Erzeugnissen

Abbildung 12 - Ansatz eines passiven Ausgleichspostens

Abbildung 13 - Erfassung des realisierten Gewinns mittels eines aktiven Ausgleichspostens

Abbildung 14 - Bilanzdifferenzen und Buchungsvarianten

Abbildung 15 - Gewinnverteilung durch innerbilanzielle Korrektur (mittels eines Sonderpostens mit Rücklageanteil) am Beispiel der Buchungsvariante "Passiver steuerlicher Ausgleichsposten"

Abbildung 16 - Gewinnverteilung durch außerbilanzielle Korrektur am Beispiel der Buchungsvariante "Passiver steuerlicher Ausgleichsposten"

Abbildung 17 - Anwendbarkeit des BFH-Urteils vom 14. Mai 2014, VIII R 25/11 (BStBl II S. 968) gemäß BMF Schreiben vom 15.03.2016, IV C 6 – S 2130/15/10001, in: BStBl. I 2016, S. 279.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Literaturverzeichnis

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Urteilsverzeichnis

BFH-Urteil vom 03.08.2005, I R 94/03 (BStBl 2006 II, S. 20).

BFH-Urteil vom 05.05.1976, I R 121/74 (BStBl 1976 II, S. 541).

BFH-Urteil vom 06.12.1983, VIII R 110/79 (BStBl 1984 II, S. 227).

BFH-Urteil vom 08.07.1971, V R 38/68 (BStBl 1972 II, S. 44).

BFH-Urteil vom 08.09.2005, IV R 40/04 (BStBl 2006 II, S. 26).

BFH-Urteil vom 08.12.1982, I R 142/81 (BStBl 1983 II, S. 369).

BFH-Urteil vom 09.03.1961, V 162/58 U (BStBl 1961 III, S. 267).

BFH-Urteil vom 10.09.1959, V 32/57 U (BStBl 1959 III, S. 435).

BFH-Urteil vom 10.09.1998 IV R 80/96 (BStBl 1999 II, S. 21).

BFH-Urteil vom 12.03.1959, V 205/56 S (BStBl 1959 III, S. 227).

BFH-Urteil vom 12.05.1993, XI R 1/93, (BStBl 1993 II, S. 786).

BFH-Urteil vom 13.12.1979, IV R 69/74 (BStBl 1980 II, 239).

BFH-Urteil vom 13.12.1979, IV R 69/74, 380 (BStBl 1980 II, S. 239).

BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11 (BStBl 2014 II, S. 968).

BFH-Urteil vom 17.03.2010, X R 28/08.

BFH-Urteil vom 18.05.1961, V 29/59 U (BStBl 1961 III, S. 325).

BFH-Urteil vom 20.03.2013, X R 15/11.

BFH-Urteil vom 21.09.1955, V 150/55 S (BStBl 1955 III, S. 334).

BFH-Urteil vom 24.01.2008, IV R 87/06 (BStBl 2008 II, S. 428).

BFH-Urteil vom 25.02.1954, V 236/53 U (BStBl 1953 III, S. 151).

BFH-Urteil vom 28.01.1960, IV 226/58 S (BStBl 1960 III, S. 291).

BFH-Urteil vom 28.05.1953, V 22/53 U (BStBl 1953 III, S. 217).

BFH-Urteil vom 29.04.1982, V R 132/75.

BFH-Urteil vom 29.11.2007, IV R 62/05 (BStBl 2008 II, S. 557).

BFH-Urteil vom 29.11.2007, IV R 62/05 (BStBl. II 2008, S. 559).

BFH-Urteil vom 9. 6. 2005, V R 50/02 (BStBl 2006 II, S. 98).

BGH-Beschluss vom 21.11.2013, VII ZR 209/12.

BGH-Beschluss vom 22.12.2005 VII ZB 84/05.

BGH-Urteil vom 07.03.2013, Az. VII ZR 162/12.

BGH-Urteil vom 11.02.1999, VII ZR 399/97.

BGH-Urteil vom 11.04.2013, VII ZR 201/12.

BGH-Urteil vom 22.11.2007, VII ZR 130/06.

BGH-Urteil vom 28.10.1999, VII ZR 326/98.

BGH-Urteil vom 30.09.2004, VII ZR 187/03.

EuGH-Urteil vom 17.05.2001, C-322/99.

EuGH-Urteil vom 17.05.2001, C-323/99.

EuGH-Urteil vom 2. 5. 1996, C-231/94 (BStBl 1998 II, S. 282).

EuGH-Urteil vom 29.03.2007, C-111/05.

FG Baden-Württemberg vom 03.03.2016, 3 K 1603/14.

FG-Urteil vom 12.04.2011, 13 K 3413/07 F.

KG Berlin, Urteil vom 05.08.2009, 11 U 64/08.

OLG Celle, Urteil vom 03.04.2007, 16 U 267/06.

OLG Dresden vom 11.01.2012, 13 U 1004/11.

1 Die Bedeutung von Abschlagszahlungen im Wirtschaftsleben

Bei Kaufverträgen gem. § 433 BGB wird der Käufer gem. § 433 Abs. 2 BGB verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis (und zwar in voller Höhe)[1] zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen. Es gibt jedoch auch Gegenstände, die der Käufer nach Vertragsabschluss nicht direkt erhält, da sie erst noch hergestellt werden müssen. In diesen Fällen liegt in der Regel ein Werkvertrag vor, für den andere Regelungen gelten.[2] Der Auftragnehmer hat in Werkverträgen grundsätzlich eine Vorleistungspflicht[3] gem. § 641 Abs. 1 S. 1 BGB. Der Auftragnehmer ist damit erst nach Fertigstellung des Werks zur Forderung der Geldzahlung berechtigt.[4] Da diese Vorleistungspflicht jedoch mit Risiken verbunden ist, hat der Auftragnehmer das Recht, die Zahlung von Abschlagszahlungen für die erbrachten Leistungen (z.B. gem. § 632a Abs. 1 BGB) zu verlangen, um dieses Vorleistungsrisiko[5] zu vermindern. Fraglich ist jedoch, ob derartige Abschlagszahlungen, die als Teilerfüllung[6] der Zahlungspflicht des Auftraggebers gesehen werden können, bereits zu einer Gewinnrealisierung führen, oder ob der Gewinn erst mit Abnahme des Werkes und Schlussrechnungsstellung realisiert wird. Diese Fragestellung hat enorme Auswirkungen auf die Bilanzierung.[7] Die vorliegende Arbeit konzentriert sich auf die Gewinnrealisierung von Abschlagszahlungen für Werkleistungen und stellt relevante Urteile, BMF-Schreiben, die herrschende Meinung sowie auch kritische Stimmen vor und gibt einen Ausblick auf die mögliche zukünftige Entwicklung.[8]

2 Begriffsklärung

2.1 Gewinnrealisierung

Die Gewinnrealisierung ist die Erbringung der Erfüllungshandlung durch den Leistungsverpflichteten, die von ihm geschuldet wird.[9] Gewinne dürfen gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB[10] nur dann berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Dieses Prinzip wird auch Realisationsprinzip genannt und gehört zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)[11]. Dabei gelten für verschiedenartige Transaktionen unterschiedliche Realisationszeitpunkte.[12] Im Zuge der Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG werden diese Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von buchführungspflichtigen sowie buchführenden Kaufleuten übernommen und bedarf einheitlicher Auslegung, da es im Steuerrecht bezüglich des Realisationsprinzips keine Sonderregelungen gibt.[13] Gem. R 4.1 Abs. 5 i.V.m. R 5.2 bis 5.4 EStR sind diese Grundsätze auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG heranzuziehen. Das Realisationsprinzip wird demnach nicht nur bei buchführungspflichtigen und freiwillig buchführenden Kaufleuten, sondern auch bei sonstigen bilanzierenden Steuerpflichtigen wie Landwirten und Angehörigen der Freien Berufe angewendet. Aufgrund von unvollständigen Informationen und der Unsicherheit künftiger Ereignisse ergeben sich zwangsweise Ermessensspielräume, die mit kaufmännischer Vorsicht zu behandeln sind.[14] Das BilMoG und BilRUG haben dabei das Realisationsprinzip im Grunde nicht verändert.[15]

2.2 Abschlagszahlung

Bei Abschlagszahlungen handelt es sich grundsätzlich um die Bezahlung von Teilbeträgen einer Gesamtvergütung. Sie stellen also eine Teilerfüllung der Zahlungspflicht des Auftraggebers dar.[16] Der Begriff Abschlagszahlung wird bei Werkverträgen, Bauverträgen und für Bauplanungsleistungen verwendet.[17] Es handelt sich dabei um Anzahlungen in Bezug auf den Vergütungsanspruch für ein Gesamtwerk, wobei nach Beendigung des Vertrags der Auftragnehmer seine Leistungen endgültig abzurechnen hat.[18] Abschlagszahlungen sind für Werkverträge mit Verbrauchern gem. § 632a BGB i.V.m § 271a BGB und FoSiG, für Bauverträge gem. § 16 Abs. 1 VOB/B, für Verträge mit Bauträgern nach der Verordnung über Abschlagszahlungen bei Bauträgerverträgen (AbschlagsV) vom 23.05.2001 mit Ergänzung durch das FoSiG gem. § 3 Abs. 2 MaBV (wobei hier auch § 632a Abs. 3 BGB Anwendung findet) und für Bauplanungsleistungen gem. § 8 Abs. 2 HOAI (a.F.) sowie § 15 Abs. 2 HOAI (n.F.) geregelt. Wird eine Abschlagszahlung nicht geleistet, so ist der Unternehmer gem. § 320 BGB zur Arbeitseinstellung berechtigt. Werden Abschlagszahlungen in einer Schlussrechnung nicht berücksichtigt, so führt dies zu deren Nichtprüfbarkeit.[19] Im Falle einer Überzahlung (der Gesamtbetrag der Abschlagszahlungen übertrifft den Betrag der Schlussrechnung) ergibt sich ein Anspruch auf Rückzahlung aus dem Vertrag.[20] Abschlagszahlungen sind vom Auftragnehmer gem. § 266 Abs. 3 C Nr. 3 HGB zu verbuchen. Dieser kann die Abschlagszahlungen unter den Vorräten an unfertigen Leistungen gem. § 266 Abs. 2 B I. Nr. 2 HGB bis zur Höhe der für unfertige Leistungen aktivierten Herstellungskosten offen von der Aktivseite absetzen, falls den Abschlagszahlungen erbrachte Teilleistungen gegenüberstehen. Für den Auftraggeber handelt es sich bei der Abschlagszahlung um eine geleistete Anzahlung gem. § 266 Abs. 2 B I. Nr. 4 HGB.

2.3 Werkleistung

Die Lieferung und die sonstige Leistung stellen im Umsatzsteuerrecht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen dar. Eine Sonderform dieser sonstigen Leistung ist die Werkleistung.[21] Diese ist von der Werklieferung abzugrenzen.[22] Bei der Werkleistung handelt es sich, wie auch bei der Werklieferung, gem. § 3 Abs. 4 S. 1 UStG um die Bearbeitung und Verarbeitung eines Gegenstands. Der Unterschied liegt gem. § 3 Abs. 4 S. 1 UStG[23] jedoch vor allem darin, dass bei der Werkleistung, im Gegensatz zur Werklieferung, die verwendeten Stoffe vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt und keine selbst beschafften Stoffe benutzt werden. Entscheidend sind hierbei jedoch die Hauptstoffe[24], wobei auch Nebenstoffe oder Sonstiges (z.B. Arbeitskräfte, Maschinen und Hilfsstoffe)[25] Gegenstand der Beistellung sein können. Werden eigene Zutaten oder sonstige Nebensachen (z.B. Hilfs- oder Betriebsstoffe[26] ) verwendet, ist dies gem. § 3 Abs. 4 S. 1 UStG nicht schädlich für die Charakteristik einer Werkleistung.[27] Ob es sich um eine Zutat oder sonstige Nebensache handelt, hängt nicht vom Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolgs zum Wert der Stoffe ab, sondern darauf, ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem Willen der Beteiligten als Hauptstoffe, Zutaten oder sonstige Nebenstoffe des herzustellenden Werks anzusehen sind.[28] Dies gilt gem. § 3 Abs. 4 S. 2 UStG auch, wenn die Gegenstände fest mit dem Grund und Boden verbunden sind. Das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Wert der vom Unternehmen beschafften Stoffe kann lediglich ein Anhaltspunkt für die Einstufung des Umsatzes als Werklieferung oder Werkleistung darstellen, sind aber allein kein ausschlaggebendes Abgrenzungskriterium.[29] Vielmehr ist eine Gesamtbetrachtung sowie eine Abwägung heranzuziehen, ob die charakteristischen Merkmale einer Lieferung oder einer sonstige Leistung überwiegen.[30] In Zweifelsfällen entscheidet die Verkehrsauffassung.[31] Eine Werkleistung liegt gem. § 3 Abs. 10 UStG auch dann vor, wenn ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, überlasst (dies ist die sogenannte Umtauschmüllerei[32] ). In diesem Fall liegt jedoch nur dann eine Werkleistung vor, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstands berechnet wird.[33]

3 Auffassung des Bundesfinanzhofs

3.1 BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11 (BStBl II S. 968)

Der Bundesfinanzhof ist der Meinung[34], dass bei der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung anzuwenden sind.[35] Deshalb ist bei der Aktivierung von Forderungen das Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. HS HGB zu beachten. Dieses Prinzip besagt, dass Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.[36] Entscheidend bei der Gewinnrealisierung von Lieferungen und sonstigen Leistungen ist die wirtschaftliche Erfüllung der vom Leistungsverpflichteten geschuldeten Erfüllungshandlung. Ist die geschuldete Erfüllungshandlung wirtschaftlich erfüllt, so ist davon auszugehen, dass ihm die Forderung auf Gegenleistung, also die Forderung auf Zahlung, so gut wie sicher ist.[37] Die üblicherweise mit jeder Forderung verbundenen Risiken (hier z.B. das Zahlungsrisiko durch Geltendmachung von Gewährleistungsansprüchen oder das Eintreten von Zahlungsunfähigkeit) spielen hier keine Rolle. Es spielt auch keine Rolle, ob die Rechnung am Bilanzstichtag bereits erteilt ist, die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird.[38]

Bei der Planungstätigkeit eines Ingenieurbüros handelt es sich um eine Dienst- oder Werkleistung. Diese gilt als wirtschaftlich erfüllt, wenn sie erbracht worden ist.[39] Sollten Nebenleistungen noch nicht erbracht sein, so hat dies keine Auswirkung auf den Status der wirtschaftlichen Erfüllung, solange die Nebenleistungen als unwesentlich eingestuft werden können.[40] Bei Werkverträgen gem. § 631 BGB wird der Gewinn handelsrechtlich sowie steuerrechtlich erst dann realisiert, wenn die Übergabe und Abnahme des Werks durch den Besteller gem. § 640 BGB erfolgt ist.[41] Dies gilt aber nur, wenn keine Sonderregelungen vorliegen, die die Wirkung der Abnahme für das Enstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers modifizieren.[42]

Bei einem Ingenieursbüro, das Planungsleistungen erbringt, liegt eine Sonderregelung[43] vor, nämlich die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI). Gem. § 8 Abs. 2 HOAI (a.F., 1996) hat Auftragnehmer, unabhängig von einer Teilabnahme, einen Anspruch auf Abschlagszahlungen in angemessenen zeitlichen Abständen, jedoch nur für die bereits nachgewiesenen Leistungen. Dies ist nur der Fall, wenn die Leistung oder Teilleistung abnahmefähig ist und der Auftragnehmer eine prüfbare Rechnung für die Abschlagszahlung vorgelegt hat. Diese Regelung soll den Auftragnehmer entlasten und dazu führen, dass ihm das Honorar für Leistungen, die er bereits erbracht hat, nicht länger vorenthalten wird.[44]

Die auftragsgemäße Erbringung der Planungsleistung lässt bereits einen Honoraranspruch gem § 8 Abs. 2 HOAI entstehen, der durch die Abschlagszahlung beglichen wird.[45] Die Abhnahme der Planungsleistung und die Stellung einer Honorarschlussrechnung spielen hier, im Gegensatz zu § 631 BGB, keine Rolle. Die vom Leistungsverpflichteten geschuldete Erfüllungshandlung (Planungsleistung) ist somit wirtschaftlich erfüllt und aufgrund der Tatsache, dass eine Rückforderung bereits geleisteter Abschlagszahlungen ausgeschlossen ist, wenn durch die Überreichung einer prüfbaren Honorarschlussrechnung nachgewiesen werden kann, dass der Anspruch auf das Honorar in der bereits abgerechneten Höhe entstanden ist, auch so gut wie sicher.[46] Daher gibt es keinen Grund, Abschlagszahlungen gem. § 8 Abs. 2 HOAI wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren, da der Auftragnehmer selbst entscheiden kann, ob er die bereits erhaltenen und verdienten Abschlagszahlungen behalten kann.

3.2 FG Baden-Württemberg vom 03.03.2016, 3 K 1603/14

Das Finanzgericht sieht den vorliegenden Mehrkomponentenvertrag (ein zivilrechtlicher Typenmix mit miet- und werkvertraglichen Elementen)[47], im speziellen ein selbstständiger Gerüstbauvertrag, als einen einheitlichen Vertrag, der nur „in seiner Gesamtheit ein sinnvolles Ganzes ergibt“[48]. Somit wird ein einheitlicher Leistungserfolg geschuldet.[49] Hierbei ist das Realisationsprinzip im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung anzuwenden. Der Gewinn ist somit erst dann als realisiert zu betrachten, wenn die vertraglich geschuldete (Gesamt-)Leistung vollständig erbracht wurde.[50] Des Weiteren ist die Abnahme notwendig, soweit sie für die Entstehung des Entgeltanspruchs des Auftragnehmers ausschlaggebend ist und nicht durch Sonderregelungen[51] modifiziert wird.[52] Im vorliegenden Fall mit Beendigung des Gerüstabbaus. Dies gilt auch für die Mietentgelte, die sich aus der Gebrauchsüberlassung ergeben. Somit liegen keine eigenständigen Teilleistungen vor, die bereits eine Gewinnrealisierung zulassen. Begründet wird dies durch das Risiko der Gesamterfüllung, das der Auftragnehmer bis zum Abbau des Gerüsts trägt.[53] Der ledigliche Anspruch einer Abschlagszahlung reicht hier nicht für eine Teilgewinnrealisierung aus.[54] Wirklich ausschlaggebend für Teilgewinnrealisierungen ist also die zivilrechtliche Vertragsgestaltung derartiger Mehrkomponentengeschäfte.[55] Das FG Baden-Württemberg hat die Revision gegen diese Entscheidung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung[56] zugelassen. Es liegt nun dem 1. Senat des BFH vor.[57]

4 Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen

4.1 BMF-Schreiben vom 13.05.2015 und 29.06.2015

In den BMF Schreiben vom 13.05.2015, IV C 6 – S 2130/15/10001[58] und vom 29.06.2015, IV C 6 – S 2130/15/10001 (BStBl. I 2015, S. 542) hat sich das Bundesministerium der Finanzen zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.05.2014, VIII R 25/11 (BStBl II S. 968) geäußert. Das Bundesministerium der Finanzen teilt die Meinung des Bundesfinanzhofs, dass eine Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nach § 8 Abs. 2 HOAI (a.F., 1996) bereits bei Entstehung des Anspruchs auf Abschlagszahlung und nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung eintritt. Das Bundesministerium der Finanzen teilt ebenfalls die Begründung dieser Entscheidung mit dem Bundesfinanzhof, wonach diese Gewinnrealisierung aus dem Realisationsprinzip folgt. Nach dem Realisationsprinzip und damit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung i.V.m. dem für die steuerliche Gewinnermittlung geltendem Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG sind Gewinne nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realsisiert sind. Das Bundesministerium der Finanzen weist darauf hin, dass diese Grundsätze der Entscheidung somit über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind. Wichtig in diesem Schreiben ist vor allem die Beurteilung, ob diese Grundsätze für die Gewinnrealisierung von Abschlagszahlungen für Werkleistungen bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nach § 8 Abs. 2 HOAI (a.F., 1996) auch in den Fällen von Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI (n.F.) und bei Abschlagszahlungen für Werkverträge nach § 632a BGB anzuwenden sind. Das Bundesministerium der Finanzen hat sich für eine analoge Anwendbarkeit[59] in beiden Fällen entschieden und begründet dies damit, dass es sich bei den Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI (n.F.) und § 632a BGB um die Abrechnung von bereits verdienten Ansprüchen handelt, da der Schuldner des Werkvertrags seine Leistung bereits erbracht hat. Dies folgt zwingend aus der Berechtigung zur Forderung dieser Abschlagszahlung. Das Bundesministerium der Finanzen grenzt hier deutlich von Forderungen auf einen Vorschuss ab. Bei diesen tritt auch weiterhin keine Gewinnrealisierung ein. Eine Beanstandung von erstmaliger Anwendung im auf das Veröffentlichungsdatum der BFH-Entscheidung im Bundessteuerblatt folgenden Wirtschaftsjahr erfolgt nicht. Bei dieser Anwendung könnten Härten entstehen.[60] Um diese zu vermeiden, kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.[61] Das BMF-Schreiben gibt jedoch nicht vor, wie die Gewinnrealisierung in der Steuerbilanz konkret abzubilden ist. In der Praxis werden drei Buchungsvarianten diskutiert.[62]

4.2 BMF-Schreiben vom 15.03.2016

Im BMF Schreiben vom 15.03.2016, IV C 6 – S 2130/15/10001 (BStBl. I 2016, S. 279) hat sich das Bundesministerium der Finanzen zum BMF Schreiben vom 29.06.2015, IV C 6 – S 2130/15/10001 (BStBl. I 2015, S. 542) geäußert und dieses im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgehoben. Das Bundesministerium der Finanzen begrenzt somit die Anwendbarkeit der Grundsätze des BFH-Urteils vom 14.05.2014 bezüglich der Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen auf Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI (a.F.).[63] Dabei gilt § 8 Abs. 2 HOAI (a.F.) für Leistungen, die bis zum 17.08.2009 vertraglich vereinbart wurden. Hier sieht das Bundesministerium der Finanzen eine Nichtbeanstandungsregelung vor.[64] Die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 14.05.2014 können erstmalig im Wirtschaftsjahr angewendet werden, das nach dem 23. Dezember 2014[65] beginnt. Die Vorschriften zur Vermeidung von Härten im BMF-Schreiben vom 29.06.2015 wurden übernommen. Demnach kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen. Auch dieses BMF-Schreiben enthält keine Angaben zur Abbildung der Gewinnrealisierung in der Steuerbilanz.

[...]


[1] Im Rahmen der Privatautonomie können der Käufer und Verkäufer zwar Teilzahlungen im Sinne des § 266 BGB vereinbaren, diese werden jedoch nicht als Abschlagszahlung, sondern üblicherweise als Anzahlung oder Vorauszahlung bezeichnet.

[2] vgl. §§ 631 ff. BGB.

[3] vgl. BGH-Urteil vom 07.03.2013, Az. VII ZR 162/12.

[4] Ausnahme: Wurde vertraglich geregelt, dass das Werk in Teilen abzunehmen ist und ist die Vergütung für die einzelnen Teile vertraglich bestimmt, so ist der Auftragnehmer gem. § 641 Abs. 1 S. 2 BGB bereits nach Fertigstellung und Abnahme jedes einzelnen vertraglich bestimmten Teils zur Forderung der Vergütung berechtigt.

[5] vgl. Hök Götz-Sebastian: Handbuch des internationalen und ausländischen Baurechts, 2. Auflage, Berlin Heidelberg, 2012, Springer-Verlag, S. 360.

[6] vgl. Güntzer Karl H. / Hammacher Peter: Handbuch der Auftragsabwicklung, 3. Auflage, Heidelberg, 2007, GHC-Verlag, S. 197.

[7] vgl. Marx Michael / Juds Thomas: Gewinnrealisierung bei Ingenieuren und Architekten – Zum BFH-Urteil vom 14.05.2014, in: Deutsches Steuerrecht (DStR) 2015, Heft 19, S. 1014 (1018).

[8] Siehe Anhang 1.

[9] vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2007, IV R 62/05 (BStBl. II 2008, S. 559).

[10] vgl. auch Art. 6 Abs. 1 c) i) Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2013.

[11] Siehe Anhang 2.

[12] Siehe Anhang 3.

[13] vgl. Prinz Ulrich: Entwicklungsperspektiven im Bilanzsteuerrecht, in: Der Betrieb, Nr. 1, 08.01.2016, S. 9 (9 f.); vgl. Dauber Desiree: Das Realisationsprinzip als Grundprinzip der steuerrechtlichen Gewinnermittlung (Europäische Hochschulschriften), Frankfurt, 2003, Peter Lang Verlag, S. 130; vgl. Hennrichs Joachim, in: Tipke Klaus / Lang Joachim, Steuerrecht, 22. Aufl., Köln, 2015, Otto Schmidt Verlag, § 9 Rz. 401; vgl. Tiedchen Susanne, in: Münchner Kommentar zum Bilanzrecht, München, 2013, München, § 252 HGB Rz. 65; vgl. Tiedchen Susanne, in: Herrmann Carl / Heuer Gerhard / Raupach Arndt, EStG / KStG, Köln, 2016, Otto Schmidt Verlag, § 5 EStG Rz. 396.

[14] vgl. Hennrichs Joachim, in: Tipke Klaus / Lang Joachim, Steuerrecht, 22. Aufl., Köln, 2015, Otto Schmidt Verlag, § 9 Rz. 88; vgl. Velte Patrick: Fiskalpolitische Maßgeblichkeit bei der Rückstellungsbewertung, in: Steuer und Wirtschaft (StuW) 2013, S. 197 (197); vgl. Adler Hans / Düring Walther / Schmaltz Kurt, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, 2000, Schäffer-Poeschel Verlag, § 252 HGB, Rz. 68; vgl. Forster Karl-Heinz: Rückstellungen für Verluste aus schwebenden Geschäften, in: Die Wirtschaftsprüfung (WPg) 1971, S. 393 (393); vgl. Leffson: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl., Düsseldorf, 1987, IDW-Verlag, S. 479.

[15] vgl. Marx Jürgen: Grundsätze der Gewinnrealisierung im Handels- und Steuerbilanzrecht, NWB Unternehmenssteuern und Bilanzen (StuB), 09/2016, S. 327 (333).

[16] vgl. Güntzer Karl H. / Hammacher Peter: Handbuch der Auftragsabwicklung, 3. Auflage, Heidelberg, 2007, GHC-Verlag, S. 197.

[17] Siehe Anhang 4.

[18] vgl. OLG Dresden vom 11.01.2012, 13 U 1004/11; vgl. BGH-Beschluss vom 21.11.2013, VII ZR 209/12.

[19] vgl. BGH-Urteil vom 28.10.1999, VII ZR 326/98.

[20] vgl. BGH-Urteil vom 30.09.2004, VII ZR 187/03; vgl. BGH-Urteil vom 11.02.1999, VII ZR 399/97; vgl. Schwenker Christian / Wessel Markus, in: Messerschmidt Burkhard / Voit Wolfgang (Hrsg.), Privates Baurecht, 2. Aufl., München, 2012, Beck Verlag, § 15 HOAI, Tz. 15; vgl. Wirth Axel, in: Korbion Hermann / Mantscheff Jack / Vygen Klaus, Honorarordnung für Architekten und Ingenieure, 8. Aufl., München, 2013, Beck Verlag, § 15 HOAI, Tz. 56.

[21] Siehe Anhang 5.

[22] Siehe Anhang 6.

[23] Siehe auch Abschn. 27 Abs. 1 S. 1 UStR und Abschn. 27 Abs. 1 S. 3 UStR.

[24] vgl. BFH-Urteil vom 08.07.1971, V R 38/68 (BStBl 1972 II, S. 44); vgl. BFH-Urteil vom 12.03.1959, V 205/56 S (BStBl 1959 III, S. 227); vgl. BFH-Urteil vom 21.09.1955, V 150/55 S (BStBl 1955 III, S. 334); vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1954, V 236/53 U (BStBl 1953 III, S. 151).

[25] vgl. BFH-Urteil vom 12.03. 1959, V 205/56 S (BStBl 1959 III, S. 227); vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 S. 3 UStAE (10.08.2016); vgl. BMF-Schreiben vom 12.12.2012, IV D 2 - S 7112/11/10001.

[26] vgl. BFH-Urteil vom 08.07.1971, V R 38/68 (BStBl 1972 II, S. 44); vgl. Abschn. 3.8 Abs. 1 S. 7 UStAE (10.08.2016).

[27] vgl. BFH-Urteil vom 10.09.1959, V 32/57 U (BStBl 1959 III, S. 435); vgl. BFH-Urteil vom 12.03.1959, V 205/56 S (BStBl 1959 III, S. 227); vgl. BFH-Urteil vom 09.03.1961, V 162/58 U (BStBl 1961 III, S. 267); vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1961, V 29/59 U (BStBl 1961 III, S. 325).

[28] vgl. BFH-Urteil vom 28.05.1953, V 22/53 U (BStBl 1953 III, S. 217); vgl. Abschn. 3.8 Abs. 1 S. 5 UStAE (10.08.2016).

[29] vgl. EuGH-Urteil vom 29.03.2007, C-111/05; vgl. Abschn. 3.8 Abs. 6 S. 4 UStAE (10.08.2016); vgl. Abschn. 3.8 Abs. 6 S. 5 UStAE (10.08.2016).

[30] vgl. EuGH-Urteil vom 2. 5. 1996, C-231/94 (BStBl 1998 II, S. 282); vgl. EuGH-Urteil vom 17.05.2001, C-322/99; vgl. EuGH-Urteil vom 17.05.2001, C-323/99; vgl. BFH-Urteil vom 9. 6. 2005, V R 50/02 (BStBl 2006 II, S. 98); vgl. BMF-Schreiben vom 12.12.2012, IV D 2 – S 7112/11/10001.

[31] vgl. BFH Urteil vom 29.04.1982, V R 132/75; vgl. BFH-Urteil vom 28.05.1953, V 22/53 U (BStBl 1953 III, S. 217).

[32] vgl. § 3 Abs. 10 UStG; vgl. Alber Matthias / Melzer Karsten / Reindl Birgit / Rümelin Johannes / Scheel Thomas: Crashkurs Steuerrecht: Prüfung 2013 (Die Steuerberaterprüfung), Band 4, 2013, Schäffer-Poeschel Verlag, S. 60; vgl. Gellrich Kai / Philippen Jörg: Verkehrsteuern: Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer, Wiesbaden, 2011, Gabler Verlag, S. 55; vgl. Weimann Rüdiger: Umsatzsteuer in der Praxis, 14. Auflage, Freiburg, 2016, Haufe-Lexware Verlag, S. 118; vgl. Rose Gerd: Die Verkehrsteuern, 13. Auflage, Wiesbaden, 1997, Gabler Verlag, S. 123.

[33] vgl. Flückiger Klaus-Peter, in: Schwarz Bernhard / Widmann Werner / Radeisen Rüdiger, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz (UStG) (Stand: September 2015, 182. Ergänzungslieferung 2015), Freiburg, Haufe-Lexware Verlag, § 3 Abs. 10 UStG, Rz. 1.

[34] Wie auch das vorinstanzliche Finanzgericht (FG-Urteil vom 12.04.2011, 13 K 3413/07 F).

[35] vgl. BFH­Urteil vom 10.09.1998 IV R 80/96 (BStBl 1999 II, S. 21); vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1983, VIII R 110/79 (BStBl 1984 II, S. 227); vgl. Schmidt Ludwig/ Heinicke Wolfgang, EStG, 35. Aufl., München, 2016, Beck Verlag, § 4 S. 152, Rn. 1.

[36] vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2010, X R 28/08.

[37] vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2013, X R 15/11; vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2005, I R 94/03 (BStBl 2006 II, S. 20); vgl. BFH-Urteil vom 12.05.1993, XI R 1/93, (BStBl 1993 II, S. 786); vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1960, IV 226/58 S (BStBl 1960 III, S. 291).

[38] vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 398 (BStBl 2006 II, S. 20).

[39] vgl. BFH-Urteile in BFHE 71, 111 (BStBl 1960 III, S. 291).

[40] vgl. BFH-Urteile in BFHE 71, 111 (BStBl 1960 III, S. 291).

[41] vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2008, IV R 87/06 (BStBl 2008 II, S. 428); vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2005, IV R 40/04 (BStBl 2006 II, S. 26).

[42] vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1979, IV R 69/74 (BStBl 1980 II, 239).

[43] Es ist kritisch zu betrachten, ob von den handelsrechtlichen GoB durch bloße berufsrechtliche Gebührenordnungen abgewichen werden darf; vgl. Prinz Ulrich: Realisationsprinzip bei Abschlagszahlungen – Neues „Dauerstreitfeld“ mit der Finanzverwaltung?, in: Der Betrieb, Nr. 7, 19.02.2016, S. 371 (373); vgl. Weber-Grellet Heinrich, Finanz Rundschau (FR), 2015, S. 1138.

[44] vgl. BGH-Beschluss vom 22.12.2005 VII ZB 84/05.

[45] vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 390 (BStBl 1980 II, S. 239); BFH-Urteil vom 29.11.2007, IV R 62/05 (BStBl 2008 II, S. 557); BFH-Urteil in BFHE 71, 111 (BStBl 1960 III, S. 291).

[46] vgl. BGH-Urteil vom 22.11.2007, VII ZR 130/06.

[47] vgl. KG Berlin, Urteil vom 05.08.2009, 11 U 64/08; vgl. OLG Celle, Urteil vom 03.04.2007, 16 U 267/06; vgl. BGH-Urteil vom 11.04.2013, VII ZR 201/12; vgl. Sprau Hartwig, in: Palandt, BGB, 74. Aufl., München, 2015, Beck Verlag, Einf. Vor § 631 BGB Rz. 24; vgl. Busche Jan, in: Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl., München, 2012, Beck Verlag, § 631 Rz. 289.

[48] FG Baden-Württemberg vom 03.03.2016, 3 K 1603/14, Tz. 42.

[49] vgl. Krumm Marcel, in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, 133. Aufl., München, 2016, Vahlen Verlag, § 5 EStG Rz. 943.

[50] vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2007, IV R 62/05 (BStBl 2008 II, S. 557); vgl. Schmidt Ludwig / Weber-Grellet Heinrich, EStG, 34. Aufl., München, 2015, Beck Verlag, § 5 Rz. 601, 607; vgl. Schubert Wolfgang J. / Roscher Klaus, in: Beck’scher Bilanzkommentar, 10. Aufl., München, 2016, Beck Verlag, § 247 HGB Rz. 80; vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1982, I R 142/81 (BStBl 1983 II, S. 369).

[51] vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11 (BStBl 2014 II, S. 968); vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1979, IV R 69/74, 380 (BStBl 1980 II, S. 239).

[52] vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2005, IV R 40/04 (BStBl 2006 II, S. 26).

[53] vgl. Tiedchen Susanne, in: Herrmann Carl / Heuer Gerhard / Raupach Arndt, EStG / KStG, Köln, 2016, Otto Schmidt Verlag, § 5 Rz. 399 „langfristige Fertigung“; vgl. Krumm Marcel, in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, 133. Aufl., München, 2016, Vahlen Verlag, § 5 EStG Rz. 947; vgl. Schubert Wolfgang J. / Pastor Christiane, Beck’scher Bilanzkommentar, 10. Aufl., München, 2016, Beck Verlag, § 255 HGB Rz. 457 ff.; vgl. Bätge Jörg / Ziesemer Stefan / Schmidt Matthias, in: Bätge Jörg / Kirsch Hans-Jürgen / Thiele Stefan (Hrsg.), Bilanzrecht Kommentar, 67. Aktualisierung, Bonn, 2016, Stollfuß Verlag, § 252 HGB Rz. 203.

[54] vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2007, IV R 62/05 (BStBl 2008 II, S. 557).

[55] vgl. Prinz Ulrich: Steuerbilanzielles Realisationsprinzip erneut im Rechtsstreit, in: Der Betrieb, Nr. 33, 19.08.2016, S. 1897 (1899).

[56] Mehrkomponentengeschäfte finden in der modernen Geschäftspraxis immer häufiger Anwendung. Da jedoch einige Faktoren in der Rechtspraxis immer noch ungeklärt sind (z.B. Gewinnrealisation, Rückstellungen etc.), hat diese kommende Entscheidung des BFH Breitenwirkung. Des Weiteren bestehen immer noch Unklarheiten bezüglich der Bilanzierung von Abschlagszahlungen aus Werkverträgen, die hier geklärt werden sollen; vgl. Prinz Ulrich: Steuerbilanzielles Realisationsprinzip erneut im Rechtsstreit, in: Der Betrieb, Nr. 33, 19.08.2016, S. 1897 (1898-1899).

[57] Aktenzeichen I R 26/16; vgl. Prinz Ulrich: Steuerbilanzielles Realisationsprinzip erneut im Rechtsstreit, in: Der Betrieb, Nr. 33, 19.08.2016, S. 1897 (1898).

[58] Antwortschreiben des Bundesministeriums der Finanzen an die Bundesarchitektenkammer.

[59] Siehe Anhang 7.

[60] Da Abschlagszahlungen bei der Bilanzierung vor dem BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11 (BStBl 2014 II, S. 968) als Anzahlungen auf schwebende Geschäfte (unfertige Leistungen) behandelt wurden, hätte diese Entscheidung bei erstmaliger Anwendung zu erheblichen Nachversteuerungen führen können.

[61] Siehe Anhang 8, 11, 11.1 und 11.2.

[62] Siehe Anhang 9, 9.1, 9.2, 9.3 und 10.

[63] Siehe Anhang 12.

[64] Es wird nicht beanstandet, wenn die geänderten Gründsätze für die Gewinnrealisierung auf derartige Altfälle erst in Wirtschaftsjahren angewendet werden, die nach dem 23.12.2014 beginnen: vgl. Müller Jörg: Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen, in: Die Wirtschaftsprüfung (WPg), Jahrgang 69, 08.2016, S. 474 (476).

[65] Datum der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt; vgl. Kurznachrichten, Allgemeines Bilanzrecht – Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen, StuB 7/2016, S. 277.

Details

Seiten
44
Jahr
2016
ISBN (eBook)
9783668364745
ISBN (Buch)
9783668364752
Dateigröße
714 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v346699
Institution / Hochschule
Hochschule Schmalkalden, ehem. Fachhochschule Schmalkalden
Note
1,0
Schlagworte
Bilanzierung Gewinnrealisierung Abschlagszahlung Werkleistungen

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Titel: Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen