Aufgrund der im Allgemeinen schlechten wirtschaftlichen Lage der letzten Jahre konnten viele Unternehmen keine Gewinne erzielen. Dadurch häuften sie immense Verlustvorträge an. Schätzungen des Bundesministerium der Finanzen sprechen zum 31.12.2004 von über 500 Mrd. Euro. Da diese Daten die neueren Entwicklungen noch nicht beinhalten kann man davon ausgehen, dass die tatsächliche Zahl um einiges höher ist.
Aus diesem Grund ist es für Unternehmen entscheidungsrelevant, wie vorhandene Verlustvorträge in künftigen Perioden genutzt werden können. Der Gesetzgeber hat zur Vermeidung hoher Steuerausfälle durch den Abzug vorhandener Verluste sowohl für die Ertragssteuern als auch für die Gewerbesteuer eine Verlustabzugsbeschränkung, die sog. Mindestbesteuerung eingeführt.
Die Gewerbesteuer ist ein Gebiet, das im Steuerrecht bei Gestaltungen oder Planungen gerne übersehen wird. Doch auch hierbei können die Auswirkungen enorm sein, insbesondere bei Kapitalgesellschaften, da hier keine Anrechnung möglich ist. Die Verlustverrechnung der Gewerbesteuer ist im § 10a GewStG geregelt. Es gilt also die Auswirkungen etwaiger Unternehmensentscheidungen auf die vorhandenen oder zukünftigen Verlustvorträge zu untersuchen.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungs-/ Tabellenverzeichnis
Eigene Darstellungen
1. Einleitung
2. § 10a GewStG im Überblick
2.1 Allgemeines
2.2 Historische Entwicklung
2.3 Unternehmensidentität
2.3.1 Begriff
2.3.2 Problematik der Teilbetriebe
2.3.3 Atypisch stille Beteiligung
2.4 Unternehmeridentität
2.5 Wechsel Rechtsform/ Vereinigung bestehender Betriebe
Einzelunternehmen
Personengesellschaft
Kapitalgesellschaft
3. Mindestbesteuerung
3.1 Auswirkungen
3.2 Verfassungsmäßigkeit
4. Gestaltungsmöglichkeiten
4.1 Bilanzoptimierung
4.2 Gesellschaftsstruktur
4.3 Zinsloses Darlehen
4.4 Organschaft
5. Fazit
Anhang
Anhang 1 Berechnung mit Mindestbesteuerung
Anhang 2 Berechnung ohne Mindestbesteuerung
Anhang 3 Bilanzoptimierung
Anhang 4 Gesellschaftsstruktur
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis und sonstige Quellen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungs-/ Tabellenverzeichnis
Eigene Darstellungen
Berechnung Verlustvorträge mit Mindestbesteuerung
Berechnung Verlustvorträge ohne Mindestbesteuerung
Berechnung Verlustvorträge mit Mindestbesteuerung nach Optimierung
Darstellung Gesellschaftsstruktur
1. Einleitung
Aufgrund der im Allgemeinen schlechten wirtschaftlichen Lage der letzten Jahre konnten viele Unternehmen keine Gewinne erzielen. Dadurch häuften sie immense Verlustvorträge an. Schätzungen des Bundesministerium der Finanzen sprechen zum 31.12.2004 von über 500 Mrd. Euro.1 Da diese Daten die neueren Entwicklungen noch nicht beinhalten kann man davon ausgehen, dass die tatsächliche Zahl um einiges höher ist.
Aus diesem Grund ist es für Unternehmen entscheidungsrelevant, wie vorhan- dene Verlustvorträge in künftigen Perioden genutzt werden können. Der Ge- setzgeber hat zur Vermeidung hoher Steuerausfälle durch den Abzug vorhan- dener Verluste sowohl für die Ertragssteuern als auch für die Gewerbesteuer eine Verlustabzugsbeschränkung, die sog. Mindestbesteuerung eingeführt.
Die Gewerbesteuer ist ein Gebiet, das im Steuerrecht bei Gestaltungen oder Planungen gerne übersehen wird. Doch auch hierbei können die Auswirkungen enorm sein, insbesondere bei Kapitalgesellschaften, da hier keine Anrechnung möglich ist. Die Verlustverrechnung der Gewerbesteuer ist im § 10a GewStG geregelt. Es gilt also die Auswirkungen etwaiger Unternehmensentscheidungen auf die vorhandenen oder zukünftigen Verlustvorträge zu untersuchen.
2. § 10a GewStG im Überblick
2.1 Allgemeines
Mit der Vorschrift des §10a GewStG regelt der Gesetzgeber die Berücksichti- gung von gewerbesteuerlichen Verlusten im Entstehungsjahr und in künftigen Perioden. Dabei durchbricht er das Prinzip der Abschnittsbesteuerung unter Anwendung eines abschnittsübergreifenden Nettoprinzips.2 Die Vorschrift äh- nelt dabei dem § 10d EStG, ohne dabei allerdings einen Verlustrücktrag zuzu- lassen. Als Begründung dient hierbei eine mögliche monetäre Belastung der Gemeinden durch Rückzahlung bereits eingezogener und verplanter Gewerbe- steuer.3
Durch die Sätze 1 und 2 wird der nach den §§ 7-10 GewStG ermittelte maßge- bende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge der vorangegangen Erhebungszeit- räume gekürzt, soweit sie in diesen noch nicht berücksichtigt werden konnten. Dies findet, korrespondierend zu § 10d EStG, im Rahmen der sogenannten Mindestbesteuerung statt.4 Bis zu einem Betrag von 1 Mio Euro findet ein un- beschränkter Abzug statt. Darüber hinaus sind nur 60 % des 1 Mio überstei- genden Betrags abzuziehen. Den Höchstbetrag zum unbeschränkten Abzug gilt nach Satz 5 nur insgesamt für das gewerbesteuerliche Unternehmen.
In den Sätzen 4 und 5 wird der Abzug bei einer Mitunternehmerschaft geregelt. Dabei werden die Fehlbeträge im Entstehungsjahr und Verlustberücksichtigung im Anrechnungsjahr den jeweiligen Mitunternehmern zugeordnet.5 Satz 4 setzt logischerweise im Entstehungsjahr einen negativen und im Abzugsjahr einen positiven Gewerbeertrag voraus. Dieser ist für die Mitunternehmerschaft insgesamt, und damit unter Einbeziehung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, zu ermitteln. Der dabei erzielte Fehlbetrag wird den Mitunternehmern entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel, ohne der Berücksichtigung von Vorabgewinnanteilen, zugerechnet.
Nach R 10a.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR müssen Einzelunternehmen und Perso- nengesellschaften als Voraussetzung für den Abzug sowohl die Unternehmens- als auch die Unternehmeridentität erfüllen.6 Für eine Kapitalgesellschaft spie- len diese Grundsätze als Ausfluss aus § 2 Abs. 2 GewStG keine Rolle, da sie stets nur einen einheitlichen Gewerbebetrieb betreibt, unabhängig zu den aus- geübten Tätigkeiten.7 Doch für Kapitalgesellschaften und auch für Mitunter- nehmerschaften, an denen eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar betei- ligt ist, gilt nach Satz 10 die entsprechende Anwendung des § 8c KStG.
Die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ergibt sich aus den Sätzen 6 und 7. Weiterhin ist durch Satz 3 noch geregelt, dass in Anlehnung an § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG vororganschaftliche Verluste von Organgesellschaften nicht abgezogen werden dürfen.
2.2 Historische Entwicklung
Erstmalig ins Gesetz aufgenommen wurde der gewerbesteuerliche Verlustvor- trag mit der Vorschrift des § 10a GewStG im Jahre 1951.8 An die damalige Regelung der ESt angepasst, sah sie einen auf 3 Jahre beschränkten Verlustvor- trag und als Voraussetzung eine ordnungsmäßige Buchführung i. S. d. § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 EStG vor.9 Wie vom deutschen Gesetzgeber gewohnt, wurde die Vorschrift über die Jahre laufend geändert. Die wichtigsten Ände- rungen erfolgten durch das StBerG 198610 (keine Bilanzierung mehr notwen- dig)11, das StRefG 199012, das GewStÄndG v. 23.12.2003 (Einführung der Mindestbesteuerung)13, das JStG 2007 (Sätze 4 und 5, gesetzl. Verankerungfür den Wegfall des VV bei MU14 )15, das UntStRefG 200816, JStG 200917 und das JStG 201018. Eine genaue Darstellung kann aus der einschlägigen Literatur entnommen werden.19
2.3 Unternehmensidentität
2.3.1 Begriff
Aus dem Wortlaut des Gesetzes lässt sich die Unternehmensidentität nicht als Voraussetzung für den Verlustabzug ableiten, sie folgt jedoch aus dem Charak- ter der Gewerbesteuer als Objektsteuer.20 Somit ergibt sie sich aus der sachli- chen Selbständigkeit des Gewerbebetriebs nach §§ 2 und 35 GewStG.21 Nach R 10a.2 Satz 1 GewStR versteht man unter Unternehmensidentität „ dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewer- bebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. “ Somit muss die gewerbliche Betätigung nach Beurteilung des Gesamtbilds gleich bleiben. Dies bedeutet, dass ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzi- eller Zusammenhang zwischen den Betätigungen erkennbar sein muss. Zur Prüfung sind dabei die wesentlichen Merkmale Art der gewerblichen Betätigung, Kunden- und Lieferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschäftsleitung, Betriebsstätten und Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens nach R 10a.2 Satz 3 GewStR22 heranzuziehen. Anhaltspunkte für die Beurteilung können insbesondere die Gleichartigkeit/Ungleichartigkeit der Betätigungen und die Nähe/Entfernung der Ausübung sein.23
Betreibt ein Stpfl. ein Einzelunternehmen i. S. d. § 15 Abs.1 Nr.1 EStG unter- liegt dieser gemäß § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer. Verluste können dabei nicht mit Gewinnen aus anderen sachl. selbständigen Tätigkeiten ver- rechnet werden.24 Somit muss zur Verrechnung verschiedene solcher Tätigkei- ten ein einheitlicher Gewerbebetrieb nach oben genannten Grundsätzen vorlie- gen.
Aufgrund der gesetzlichen Fiktion haben Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2 GewStG immer einen einheitlichen Gewerbebetrieb.25 Daher sind sie von der Voraussetzung der Unternehmensidentität nicht betroffen.
Bei Personengesellschaften ist zum Verlustabzug grundsätzlich auch die Un- ternehmensidentität erforderlich.26 Allerdings stellt sie häufig nur bei Übertra- gungsfällen ein Problem dar. Durch § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 3 EStG sind Personengesellschaften selbst bei vorliegen von mehre- ren gewerblichen Tätigkeiten als einheitlicher Gewerbebetrieb zu betrachten.27 Somit kann sie im Gegensatz zu Einzelunternehmen Gewinne und Verluste aus verschiedenen Teilbereichen sowohl inter- als auch intraperiodisch gewerbe- steuerlich verrechnen.28 Allerdings steht ihr folglich auch nur ein Freibetrag nach § 11 GewStG zu. Eine Ausnahme zur freien Verlustverrechnung gilt je- doch bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebes. Weiteres hierzu unter Kapitel 2.3.2.
Bei Aufgabe der bisherigen gewerblichen Tätigkeit und späterer Aufnahme einer anderen sachlich selbständigen Tätigkeit liegt keine Unternehmensidenti- tät vor.29
2.3.2 Problematik der Teilbetriebe
Zu obigen Ausführungen gilt jedoch die Ausnahme bei Veräußerung oder Auf- gabe von Teilbetrieben. Durch Urteil vom 07.08.200830 hat der BFH entschie- den, dass in diesem Fall der auf den Teilbetrieb entfallende Verlustvortrag un- tergeht. Die Verrechnung während des Bestehens bleiben lt. BFH jedoch unbe- rührt. Sollte lediglich eine strukturelle Anpassung vorgenommen werden, blei- ben die Verluste im vollen Umfang erhalten.31 Demnach kommt der Feststel- lung, ob ein Teilbetrieb vorliegt eine enorme Bedeutung zu. Lt. Definition der laufenden Rspr. ist ein Teilbetrieb „ ein mit einer gewissen Selbst ä ndigkeit aus- gestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der f ü r sich al- lein lebensf ä hig ist. “ 32
Die FinVerw hat mit einiger Verspätung diese Urteil veröffentlicht und die OFD Münster und Rheinland haben durch Verfügungen v. 27.06.2012 die An- wendung des Urteils in allen offenen Fällen bestimmt. Jedoch soll dieses Urteil zu keinen Änderungen im Bezug auf die Behandlung von Kapitalgesellschaften führen. Die gesetzliche Fiktion des einheitlichen Gewerbebetriebs gilt weiter- hin.
Die Unterscheidung des BFH erst bei Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebes keinen einheitlichen Gewerbetrieb mehr anzunehmen, aber eine laufende Verrechnung zuzulassen, ist kritisch zu hinterfragen.
2.3.3 Atypisch stille Beteiligung
Atypisch still Beteiligte sind nach ständiger Rspr. als eigenständige MU`schaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz1 Nr. 2 EStG anzusehen.33 Daraus ergibt sich nun, dass falls die atypisch stille Gesellschaft auf die Unterstützung der insgesamt ausge- übten Tätigkeiten ausgerichtet ist, nur ein einziger Gewerbebetrieb i.S.d. Ge- werbesteuerrechts vorliegt.34 Dagegen liegen voneinander getrennt zu betrach- tende Gewerbebetriebe vor, wenn die atypisch stille Gesellschaft nur darauf ausgerichtet ist, sich an bestimmten Geschäften oder Geschäftsbereichen zu beteiligen.35
2.4 Unternehmeridentität
Die zweite Voraussetzung für den Verlustabzug ist die Unternehmeridentität. Diese ergibt sich aus § 10a Satz 8 i.V. m. § 2 Abs. 5 GewStG und soll demje- nigen den Abzug ermöglichen, der den Verlust auch tatsächlich erlitten hat.36 Nach Satz 8 führt ein Übergang des Gewerbebetriebs im Ganzen zum Wegfall des vorhanden Abzugsvolumens. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gewer- bebetrieb entgeltlich, unentgeltlich, auf Gesamtnachfolge oder auf Einzel- rechtsnachfolge übertragen wird.37 Durch die Sätze 4 und 5 wurde auch für PersGes eine gesetzliche Grundlage der Unternehmeridentität geschaffen.38 Somit ergibt sich hier ein Gegensatz zum Objektsteuercharakter der GewSt, da hier nicht mehr das Unternehmen das Recht auf den Abzug erhält, sondern der dahinter stehende Unternehmer. Für Kapitalgesellschaften ist die Unternehmer- identität vordergründig unerheblich, da sie selber als juristische Person der Unternehmer ist.39 Bei einem Gesellschafterwechsel ist dennoch Satz 10 zu beachten.
Auch bei einer PersGes führt die Übertragung des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer nach Satz 8 i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG zum Untergang des Verlustabzugs. Ein anderer Unternehmer ist dabei auch eine PersGer, an der kein bisheriger Gesellschafter beteiligt ist. Finden keine Ände- rungen im Gesellschafterbestand bzw. bei der Beteiligungsquote zwischen Ent- stehungs- und Abzugsjahr statt, kann auf eine gesellschafterbezogene Betrach- tungsweise verzichtet werden.40 Ergeben sich Änderungen in der Beteiligungs- quote, können die nach Satz 4 im Entstehungsjahr auf den einzelnen MU ent- fallenden Verlustanteile nach Satz 5 im Abzugsjahr nur noch entsprechend der neuen Beteiligungsquote berücksichtigt werden. Bei Wechsel im Gesellschaf- terbestand bei der nicht Satz 8 einschlägig ist, entfällt anteilig ein weiterer Ver- lustabzug nach den Sätzen 4 und 5. Mit diesen Grundsätzen lassen sich viele Konstellationen lösen.
Sofern sich eine Kapitalgesellschaft an einer PersGes beteiligt ist nach Satz 10 § 8c KStG entsprechend anzuwenden.
Wie bereits ausgeführt ist eine KapGes unabhängig von den ausgeübten Tätig- keiten als juristische Person selbst Unternehmer und betreibt stets nur einen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Somit gelangen die Grundsätze der Unternehmens- und Unternehmeridentität nur in Grenzen zur Anwen- dung.41 Diese wird durch die Anwendung des § 8c KStG über Satz 10 ersetzt. Dieser gilt für alle KapGes und auch für PersGes an denen eine KapGes unmit- telbar oder mittelbar beteiligt ist. Auf die weiteren Einzelheiten bei der An- wendung des § 8c KStG wird hier nicht weiter eingegangen.
2.5 Wechsel Rechtsform/ Vereinigung bestehender Betriebe
Einzelunternehmen
Findet bei einem EU ein Unternehmerwechsel statt, geht der vorhandene Verlustvortrag entsprechend unter. Dabei ist es unerheblich ob der Übertragungsvorgang entgeltlich, unentgeltlich oder im Rahmen einer Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge stattfindet.42
Wird ein bestehendes EU durch Eintritt einer weiteren Person als PersGes fort- geführt, ist die Unternehmensidentität gewahrt. Durch die Voraussetzung der Unternehmeridentität ist der vorhandene Verlustvortrag, zwar in voller Höhe weiterhin abziehbar, allerdings nur auf den Gewinnanteil der auf den vorheri- gen Betreiber des EU entfällt.
[...]
1 BT-Drs. 17/4653, 1.
2 Pieper, in: Lipross, Basiskommentar Steuerecht, Stand 01.12.2010, §10a GewStG, Rz. 1.
3 BT-Drs. 7/4604, 3.
4 Wingler, in: Bergmann/Wingler, Komm. GewStG, 2012, §10a GewStG, Rz. 1.
5 Pieper, in: Lipross, Basiskomm. Steuerecht, Stand 01.12.2010, §10a GewStG, Rz. 1.
6 Beschluss v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl 1993, 616; G ü roff, in: Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz Komm., §10a Rz. 2.
7 Wingler, in: Bergmann/Wingler, Komm. GewStG, 2012, §10a GewStG, Rz. 53.
8 Art. 10 Nr. 10 G. zur Änd. des GewStR v. 27.12.1951, BGBl I 1951, 996.
9 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 4.
10 StBerG 1986 v. 19.12.1985, BGBl I 85, 2436.
11 BT-Drs. 10/1636, 69.
12 StRefG 1990 v. 25.07.1988, BGBl I 88, 1093.
13 GewStÄndG v. 23.12.2003, BGBl I 03, 2922.
14 BT-Drs. 16/3368, 22.
15 JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878.
16 UntStRefG 2008 v. 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912.
17 JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794.
18 JStG 2010 v. 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768.
19 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 4-11.
20 Wingler, in: Bergmann/Wingler, Komm. GewStG, 2012, §10a GewStG, Rz. 40; BFH, Urteil v. 28.04.1977, BSTBl II 77, 666.
21 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 46; Wingler, in: Bergmann/Wingler, Komm. GewStG, 2012, § 10aGewStG, Rz. 40.
22 BFH, Urteil v. 18.12.1996, XI R 63/96, BStBl II 1997, 573.
23 BFH, Urteilv. 09.08.1989, X R 130/87, BStBl II 1989, 901.
24 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 53.
25 BFH, Urteil v. 29.10.1986, I R 318-319/83, BStBl II 1987, 310.
26 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 56.
27 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 56.
28 BFH, Urteil v. 07.08.2008, IV R 86/05, BStBl II 2012, 145; Sch ö neborn, NWB Nr. 12 v. 18.03.2013, 863.
29 BFH, Urteil v. 28.04.1977, IV R 165/76, BStBl II 1977, 666.
30 BFH, Urteil v. 07.08.2008, IV R 86/05, BStBl II 2012, 145.
31 Sch ö neborn, NWB Nr. 12 v. 18.03.2013, 863.
32 BFH, Urteil v. 07.08.2008, IV R 86/05, BStBl II 2012, 145; BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl II 2000, 123; BFH, Urteil v. 05.06.2003, IV R 18/02, BStBl II 2003, 838.
33 BFH, Urteil v. 01.07.2010, IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; BFH, Urteil v. 22.08.2002, IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36.
34 R 2.4 Abs.5 Satz 1 GewStR; BFH, Urteil vom 06.12.1995, I R 109/94, BStBl II 1998, 685; FG Köln, Urteil v. 14.07.2010, 4 K 3505/07, EFG 2011, 1083, Rev eingelegt BFH, IV R 34/10; FG Münster, Urteil v. 27.06.2012, 7 K 3732/10 G, EFG 2012, 1956, Rev eingelegt BFH, IV B 101/12.
35 BFH, Urteil v. 05.07.2002, IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; FG Münster, Urteil v. 27.06.2012, 7 K 3732/10 G, EFG 2012, 1956, Rev eingelegt BFH, IV B 101/12; R 2.4 Abs.5 Satz 2 GewStR.
36 BFH, Beschluss v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 61; R 10a.3 Abs. 1 GewStR.
37 BFH, Beschluss v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl 1993, 616; H 10a.3 Abs. 1 „Unternehmerwechsel“ GewStR.
38 Pieper, in: Lipross, Basiskommentar Steuerecht, Stand 01.12.2010, §10a GewStG, Rz. 25.
39 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 61; Wingler, in: Bergmann/Wingler, Komm. GewStG, 2012, §10a GewStG, Rz. 60.
40 R 10a.3 Abs.3 Satz 6 2. HS GewStR.
41 Dr ü en, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Nov. 2012, §10a GewStG, Rz. 84; Wingler, in: Bergmann/Wingler, Komm. GewStG, 2012, §10a GewStG, Rz. 81.
42 BFH, Beschluss v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl 1993, 616; BFH, Urteil v. 07.12.1993, VIII R 160/86, BStBL II 1994, 331; H 10a.3 Abs.1 „Unternehmerwechsel“ GewStR.