Die steuerliche Würdigung von Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer steuerpflichtigen Körperschaft an ihre inländischen und ausländischen Anteilseigner (Muttergesellschaften) stellen in der Praxis eine wesentliche Bedeutung dar. Da die Europäische Union gemäß Art. 113 AEUV lediglich im Rahmen der indirekten Steuern über einen Harmonisierungsauftrag verfügt, greift im Bereich der direkten Steuern kein einheitliches und damit länderübergreifendes Ertragsteuersystem. Dadurch entstehen insbesondere Problematiken von grenzüberschreitenden Ausschüttungen von Streubesitzdividenden.
Mit dem Urteil vom 20.10.2011 hat der EuGH das deutsche System zur Besteuerung von Streubesitzdividenden an Kapitalgesellschaften mit Sitz in der EU / im Europäischen Wirtschaftsraum für europarechtswidrig erklärt. Nachdem zunächst weitere EU-Mitgliedstaaten von der europäischen Rechtssprechung hinsichtlich dieser Steuerthematik gerügt wurden, wurde vom nationalen Gesetzgeber eine Neulösung geschaffen, die der Verwirklichung der Ziele der europäischen Verträge entspricht. Nach der Zustimmung des Bundestages vom 28.02.2013 und des Bundesrates vom 01.03.2013 wurde als Kompromisslösung ein neuer § 8b Abs. 4 KStG erlassen, der die steuerliche Würdigung von Streubesitzdividenden grundlegend verändert.
In dieser Arbeit wird daher die Notwendigkeit dieser gesetzgeberischen Maßnahme anhand des europäischen Anforderungsmaßstabes aufgezeigt und die bisherige Ausschüttungsbesteuerung von Streubesitzdividenden an in- und ausländischen Körperschaften auf Basis des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 näher thematisiert. Auf dieser Grundlage wird § 8b Abs. 4 KStG analysiert, sowie entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Problemstellung
2 Begründung der Änderungen für die Besteuerung von Streubesitzdividenden
2.1 Europarechtliche Grundlagen
2.2 Die bisherige Besteuerung von Streubesitzdividenden
2.3 Das EuGH-Urteil vom 20.10.2011 in der Rechtssache Europäische Kommission / Bundesrepublik Deutschland
2.4 Die Umsetzung der EuGH Rechtssprechung in innerstaatliches Recht
3 Der Reglungsinhalt des § 8b Abs. 4 KStG
3.1 Grundlagen des materielle Rechts
3.2 Einzelheiten der Rechtsvorschrift
3.2.1 Die 10 %ige Mindestbeteiligungsquote
3.2.2 Bestimmung der Beteiligungsquote in Umwandlungsfällen
3.2.3 Streubesitzdividenden im Rahmen einer Mitunternehmerschaft
3.3 Das Verhältnis des § 8b Abs. 4 KStG zur Gewerbesteuer
4 Gestaltungsmöglichkeiten zu § 8b Abs. 4 KStG
5 Zusammenfassung
Anhangverzeichnis
Anhang
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Problemstellung
Die steuerliche Würdigung von Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer steuerpflichtigen Körperschaft an ihre inländischen und ausländischen Anteilseigner (Muttergesellschaften) stellen in der Praxis eine wesentliche Bedeutung dar. Da die Europäische Union (EU) gem. Art. 113 AEUV lediglich im Rahmen der indirekten Steuern über einen Harmonisierungsauftrag verfügt, greift im Bereich der direkten Steuern kein einheitliches und damit länderübergreifendes Ertragsteuersystem. Dadurch entstehen insbesondere Problematiken von grenzüberschreitenden Ausschüttungen von Streubesitzdividenden.
Mit dem Urteil vom 20.10.2011[1] hat der EuGH das deutsche System zur Besteuerung von Streubesitzdividenden an Kapitalgesellschaften mit Sitz im EU/EWR Raum für europarechtswidrig erklärt. Nachdem zunächst weitere EU Mitgliedstaaten von der europäischen Rechtssprechung hinsichtlich dieser Steuerthematik gerügt wurden,[2] wurde vom nationalen Gesetzgeber eine Neulösung geschaffen, die der Verwirklichung der Ziele der europäischen Verträge entspricht. Nach der Zustimmung des Bundestages vom 28.02.2013[3] und des Bundesrates vom 01.03.2013 wurde als Kompromisslösung ein neuer § 8b Abs. 4 KStG erlassen, der die steuerliche Würdigung von Streubesitzdividenden grundlegend verändert.
In der Ausarbeitung werden daher die Notwendigkeit dieser gesetzgeberischen Maßnahme anhand des europäischen Anforderungsmaßstabes aufgezeigt und die bisherige Ausschüttungsbesteuerung von Streubesitzdividenden an in- und ausländischen Körperschaften auf Basis des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 näher thematisiert. Auf dieser Grundlage wird § 8b Abs. 4 KStG analysiert, sowie entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt.
2 Begründung der Änderungen für die Besteuerung von Streubesitzdividenden
Im Zuge einer immer globaler agierenden Wirtschaftswelt stellen nicht nur nationale, sondern auch grenzüberschreitende Konzern- und Beteiligungsstrukturen in der Praxis ein geeignetes Mittel dar, um Gewinnmaximierungen anzustreben.[4] Diese Über-/ Unterordnungsverhältnisse sind insbesondere im Bereich der Kapitalgesellschaften anzutreffen. Da eine Kapitalgesellschaft eine vollumfängliche Rechtspersönlichkeit besitzt, erfolgt aus steuerlicher Sicht die Gewinnbesteuerung in einem ersten Schritt beim jeweiligen Rechtssubjekt im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung.[5] Die Weiterleitung der Gewinne erfolgt in einem nachfolgenden Vorgang durch Dividendenausschüttungen an die entsprechenden Leistungsempfänger. Diese bewirken wiederum ertragsteuerliche Folgen sowohl für die ausschüttende Gesellschaft, als auch für die empfangende Körperschaft. Dies trifft daher ebenfalls auf sogenannte Streubesitzdividenden zu.[6] Diese sind gegeben, wenn sie für eine Beteiligung von weniger als 10 Prozent an der ausschüttenden Körperschaft gezahlt werden.[7]
Ausgehend davon, dass auf europäischer Ebene kein einheitliches Ertragssteuersystem vorhanden ist, stützt sich ein grenzüberschreitender Ausschüttungsvorgang auf zwei mitgliedsstaatliche Ertragssteuersysteme, die dem Grunde nach nicht harmonieren und abgesehen von Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nur durch europarechtliche Grundlagen[8] eingeschränkt werden können.
2.1 Europarechtliche Grundlagen
Die EU ist ein ökonomisch und politisch motivierter Zusammenschluss von derzeit 28 europäischen Mitgliedsstaaten.[9] Das Fundament dieser Wertegemeinschaft basiert auf drei wesentlichen Gründungssäulen.[10] Im Laufe der Zeit wurden die bestehenden EU bzw. EG Verträge institutionell verändert und konsolidiert, sodass sich das gegenwärtige Primärrecht in Form des Vertrages über die europäische Union (EUV) sowie des Vertrages über die Arbeitsweise der europäischen Union (AEUV) zeigt. Darüber hinaus sind neben diesen vorrangig normierten Rechtsquellen, Sekundärrechte in Gestalt von Richtlinien und Verordnungen für die einzelnen Mitgliedstaaten bindend. Im Bereich der Dividendenbesteuerung ist in diesem Kontext, insbesondere die Mutter-Tochter-Richtlinie zu nennen, welche gem. § 43b EStG in nationales Recht umgesetzt wurde und eine europarechtskonforme Ausschüttungsbesteuerung zwischen den Mitgliedstaaten gewährleistet. Zu beachten ist jedoch, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie erst ab einer Beteiligungshöhe von 10 % und einer Mindesthaltefrist von zwölf Monaten anzuwenden ist und somit nicht für Streubesitzdividenden anwendbar ist.[11]
Die Verwirklichung des gemeinsamen Binnenmarktes ohne Binnengrenzen stellt das Herzstück der Europäischen Union dar. Der Binnenmarkt definiert sich als einheitlicher Markt, mit freiem und unverfälschtem Wettbewerb ohne Binneneinschränkungen.[12] Der Wesenskern begründet sich auf vier Grundfreiheiten, der Warenverkehrsfreiheit (Art. 34 und 35 AEUV), der Personenfreizügigkeit (Art. 45 und 49 AEUV), der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV), sowie der Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV).
Damit eine Steuernorm dem europäischen Anforderungsmaßstab entspricht, muss sich das mitgliedstaatliche Ertragsteuersystem im Hinblick auf die Gemeinschaftsrechtsverträglichkeit unmittelbar an diesen Grundfreiheiten messen lassen.[13] Ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten ohne Rechtfertigungsgründe führt zu einer Diskriminierung bzw. Beschränkung innerhalb des Binnenmarktes, mit der Folge, dass die nationalen Regelungen europarechtswidrig und somit nicht anwendbar sind. Im Bereich der Besteuerung von Streubesitzdividenden ist hierbei insbesondere der Einklang mit der Kapitalverkehrsfreiheit unumgänglich. Dieses Grundrecht verlangt aus steuerlicher Sicht, die Gleichbehandlung einer Kapitalanlage unabhängig vom Wohnort bzw. Sitz des Dividendenempfängers.[14]
2.2 Die bisherige Besteuerung von Streubesitzdividenden
Die bisherige bis zum 28.02.2013 geltende Rechtslage für die Besteuerung von Streubesitzdividenden wird im Folgenden anhand zweier Fallkonstellationen herausgearbeitet.
1. Beispiel[15]
Die inländische M-AG ist zu 5 % an der ebenfalls in Deutschland ansässigen T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH schüttet eine Dividende i. H. v. 100.000 € aus.
Lösung[16]
Die T- GmbH hatte gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG ff. 25 % Kapitalertragsteuer einzubehalten und im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung abzuführen. (100.000 € x 25 % = 25.000 €). Die M-AG hatte einen innerbilanziellen Ertrag i. H. v. 100.000 € zu erfassen, welcher außerbilanziell im Rahmen der Ermittlung des Einkommens gem. § 8b Abs. 1 KStG wieder abgezogen wurde. 5 % dieser Bezüge galten als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gem. § 8b Abs. 5 KStG. Im Ergebnis wurde somit eine Steuerbefreiung von 95 % erreicht. Darüber hinaus war die Kapitalertragsteuer bei der M-AG im Rahmen der Veranlagung gem. § 36 Abs 2 Nr. 2 EStG anrechenbar und damit wirtschaftlich neutralisiert.
2. Beispiel[17]
Die niederländische M-SA ist zu 5 % an der in Deutschland ansässigen T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH schüttet eine Dividende i. H. v. 100.000 € aus. Nach dem DBA zwischen Deutschland und den Niederlanden wird die Kapitalertragsteuer auf 15 % reduziert.[18]
Lösung[19]
Die T- GmbH hatte gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG ff. und § 50d Abs. 1 EStG 25 % Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. (100.000 € x 25 % = 25.000 €). Die M-SA ist in Deutschland mit den Dividendenbezügen gem. § 2 Abs. 1 KStG i.V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 49 Abs. 2 EStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Gem. § 36 Abs. 1 Nr. 2 KStG war die Besteuerung durch den Steuereinbehalt in Deutschland abgegolten. Zu beachten war die Reduzierung des Kapitalertragssteuersatzes nach dem DBA auf 15 % Quellensteuer. Da die M-SA auf niederländischer Seite die Dividende nicht besteuert hat, war im Empfängerstaat keine Anrechnung der deutschen Quellensteuer möglich. Im Ergebnis wurden somit 15 % Quellensteuer (100.000 € x 15 % = 15.000 €) definitiv.
Dadurch erfuhr eine beschränkt steuerpflichtige Mutterkapitalgesellschaft mit Sitz im EU/EWR Ausland im Rahmen eines Dividendenbezugs, der nicht unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fällt (Streubesitzdividenden), eine Mehrbelastung, als im rein nationalen Ausschüttungsfall.[20] Eine Reduzierung des Steuersatzes außerhalb der Bestimmungen der Mutter-Tochter-Richtlinie beispielsweise im Rahmen eines DBA konnte allerdings zu einer wirtschaftlichen Entlastung führen.[21]
2.3 Das EuGH-Urteil vom 20.10.2011 in der Rechtssache Europäische Kommission/Bundesrepublik Deutschland
Mit Urteil vom 20.10.2011[22] hat der EuGH entschieden, das die Besteuerung von Streubesitzdividenden einer inländischen Körperschaft an ihre steuerpflichtige Mutterkapitalgesellschaft mit Sitz in der EU/EWR gegen geltendes EU Recht verstößt. Der EuGH rügte im Speziellen die wirtschaftlich höhere Ertragsteuerbelastung bei empfangenen Dividendengesellschaften mit Sitz im EU/EWR Ausland, im Vergleich zu den Streubesitzausschüttungen, die an Kapitalgesellschaften mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland durchgeführt und im Ergebnis aufgrund der nationalen Anrechnungsnorm des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht mit Quellensteuer belastet werden. Der EuGH sah eine Benachteiligung von ausländischen Anteilseignern und somit ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 AEUV. Somit konnte er keine Rechtfertigungsgründe für die bisherige Besteuerung von Streubesitzdividenden erkennen. Darüber hinaus beseitigen die wirtschaftlichen Entlastungstatbestände die Ungleichbehandlung nicht. Aufgrund dieser Rechtssprechung musste eine Neuregelung seitens des nationalen Gesetzgebers geschaffen werden.[23]
2.4 Die Umsetzung der EuGH Rechtssprechung in innerstaatliches Recht
Aufbauend auf diesem europäischen Grundsatzurteil wurde eine europarechtskonforme Behandlung von Streubesitzdividenden mit Verkündung im Bundesgesetzblatt am 21.03.2013[24] durchgesetzt. Bei der Rechtsfindung standen grundsätzlich zwei konträre Lösungsansätze zur Auswahl. Auf der einen Seite die Steuerentlastung der benachteiligten ausländischen Anteilseigner durch Erstattungsmaßnahmen,[25] sowie auf der anderen Seite die allgemeine Steuerbelastung der inländischen Dividendenempfänger.[26] Letztere Variante hat sich in der Verwirklichung eines neuen § 8b Abs. 4 KStG durchgesetzt. Diese Neuregelung gilt erstmals für Streubesitzdividenden die nach dem 28.02.2013 ausgeschüttet werden und normiert eine Ertragssteuerpflicht sowohl für inländische als auch für ausländische Empfängergesellschaften.[27] Darüber hinaus wurde ein Erstattungsverfahren für Altfälle gem. § 32 Abs. 5 KStG normiert, für das das Bundeszentralamt für Steuern zuständig ist.[28] Der konkrete Regelungsinhalt des § 8b Abs. 4 KStG wird im Folgenden näher thematisiert.
3 Der Reglungsinhalt des § 8b Abs. 4 KStG
3.1 Grundlagen des materielle Rechts
Durch die Implementierung der Neuregelung, unterliegen Erträge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG der Besteuerung, sofern die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer ausschüttenden Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % beträgt.[29] Die Neuregelung des § 8b Abs. 4 KStG erfasst ausschließlich Streubesitzbezüge. Andere Gewinnausschüttungen fallen weiterhin unter die alte Rechtslage.[30] Zudem werden Veräußerungsvorgänge von der Neuregelung des § 8b Abs. 4 KStG nicht erfasst. Diese bleiben weiterhin unabhängig einer Streubesitzklassifizierung gem. § 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 KStG körperschaftsteuerbefreit bzw. werden in Verlustkonstellationen nicht bei der Einkommensermittlung berücksichtigt.[31]
Soweit Streubesitzdividenden vorliegen und somit steuerpflichtig sind, wird gem. § 8b Abs. 4 S. 7 KStG die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG ausdrücklich ausschlossen.[32] Dies kann lediglich eine klarstellende Funktion haben, da die Anwendung des § 8b Abs. 5 S. 1 KStG bei steuerpflichtigen Dividendenbezügen zu einer systemwidrigen Besteuerungsgrundlage der Dividendenerträge führen würde. Darüber hinaus findet die Steuerbefreiung des § 3c EStG[33] dem Grunde nach keine Anwendung, sodass die Nichtanwendungsregel des § 8b Abs. 5 S. 2 KStG überflüssig erscheint.[34]
Unberührt bleibt im Rahmen der Rechtsanpassung auch das Betriebsausgabenabzugsverbot für Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Beteiligungen nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG stehen, mit der Folge, dass Teilwertabschreibungen auf Streubesitzbeteiligungen weiterhin steuerlich unbeachtlich sind.[35]
Daraus folgt, dass die unterschiedliche Behandlung der Dividendenbezüge, basierend auf der Beteiligungsquote, im Ergebnis zu einer unterschiedlichen Körperschaftsteuerlast führt. Dies zeigt das Zahlenbeispiel im Anhang 1 auf.
3.2 Einzelheiten der Rechtsvorschrift
3.2.1 Die 10 %ige Mindestbeteiligungsquote
Gem. § 8b Abs. 4 S. 1 1 Hs. KStG werden Streubesitzbezüge bei der Ermittlung des Einkommens nach § 7 Abs. 1 KStG berücksichtigt, sofern die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt. Da sich die Beteiligungsstruktur unmittelbar begründen muss, ist eine kumulative Betrachtungsweise unter Einbeziehung von mittelbar gehaltenen Beteiligungen, beispielsweise über Tochtergesellschaften, Organgesellschaften oder Investmentvermögen im Rahmen der Neuregelung nicht möglich.[36] Insbesondere im Rahmen einer körperschaftssteuerlichen Organschaft normiert der Gesetzgeber nochmals ausdrücklich in § 15 Nr. 2 S. 4 KStG, dass die Beteiligung einer Organgesellschaft nicht dem Organträger zugerechnet wird, sodass es im Ergebnis zu einer getrennten Betrachtung für jede Körperschaft kommt.[37] Lediglich in einer Beteiligungsstruktur mit “zwischengeschalteter” Personengesellschaft erfolgt eine mittelbare und damit mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise.[38]
Bezogen auf die Beteiligungsquote ergibt sich die rechnerische Ermittlung anhand des Nennbetrags der Anteile. Keine steuerliche Relevanz für die Zuordnung der Dividendenbezüge haben hingegen die Stimmrechtsanteile.[39] Sofern allerdings kein Grund- oder Stammkapital vorhanden ist, bemisst sich das Beteiligungsniveau an dem vorhandenen Vermögen bzw. bei Anteilen an Genossenschaften an der Summe der Geschäftsguthaben gem. § 8b Abs. 4 S. 1 2 Hs. KStG.
Zu beachten sind zudem die abweichenden Zurechnungsgrundsätze bei Anteilsübertragung im Rahmen einer Wertpapierleihe gem. § 8b Abs. 4 S. 3 KStG. Hierbei werden die Anteile stets der überlassenen Körperschaft für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze zugesprochen.[40]
Die Mindestbeteiligungsquote i. H. v. 10 % muss gem. § 8b Abs. 1 KStG zu Beginn des Kalenderjahres bestehen, um eine Steuerbefreiung zu erhalten. Es liegt im Ergebnis somit eine stichtagsbezogene Betrachtungsweise vor, die für den gesamten Veranlagungszeitraum bindend ist[41] und ebenfalls in den Fallkonstellationen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr konsequent umzusetzen ist.[42] Für die Bestimmung des maßgebenden Übertragungszeitpunktes ist auf das zivilrechtliche Verfügungsgeschäft bzw. das wirtschaftliche Eigentum i. S. d. § 39 Abs.2 Nr. 1 AO abzustellen.[43] Anhand der nachfolgenden Fallvarianten wird die stichtagsbezogene Betrachtungsweise dargestellt.
1. Beispiel[44]
Die M-GmbH ist am 01.01.2017 mit 5 % an der T-GmbH beteiligt. Aufgrund eines weiteren Anteilerwerbs am 01.03.2017 steigt die Beteiligungsquote an der T-GmbH auf insgesamt 10 %. Am 01.08.2017 erfolgt eine Dividendenausschüttung.
Lösung[45]
Der Dividendenertrag ist im Veranlagungszeitraum 2017 in voller Höhe der Körperschaftssteuer gem. § 8b Abs. 4 KStG zu unterwerfen, da die Mindestbeteiligung zu Beginn des Kalenderjahres 2017 nicht mindestens 10 % betragen hat. Der im März 2017 vollzogene Anteilserwerb hat erst Auswirkungen auf Dividendenausschüttungen, die ab dem Veranlagungszeitraum 2018 beschlossen werden.
2. Beispiel[46]
Die M-GmbH ist am 01.01.2017 mit 10 % an der T-GmbH beteiligt. Aufgrund einer Anteilsveräußerung am 01.03.2017 sinkt die Beteiligung an der T-GmbH auf 5 %. Am 01.08.2017 erfolgt eine Dividendenausschüttung.
Lösung[47]
Der Dividendenertrag ist im Ergebnis gem. § 8b Abs. 1 KStG und § 8b Abs. 5 KStG zu 95 % von der Körperschaftsteuer befreit, da die Mindestbeteiligungsquote zu Beginn des Kalenderjahres 2017 10 % betragen hat und § 8b Abs. 4 KStG keine Anwendung findet. Die im März 2017 vollzogene Anteilsveräußerung hat allerdings Auswirkungen auf Dividendenausschüttungen, die ab dem Veranlagungszeitraum 2018 erfolgen.
3. Beispiel[48]
Die M-GmbH hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (01.07-30.06.). Sie ist zu 8 % an der T-GmbH beteiligt. Durch einen weiteren Anteilserwerb im November 2016 steigt die Beteiligung an der T-GmbH auf 10 %. Die M-GmbH erhält eine Dividende im Dezember 2016 i. H. v. 8.000 €, sowie im Februar 2017 i. H. v. 10.000 €.
Lösung[49]
Der Ertrag aus November 2016 ist im Veranlagungszeitraum in voller Höhe der Körperschaftssteuer gem. § 8b Abs. 4 KStG zu unterwerfen, da die Mindestbeteiligungsquote zu Beginn des Kalenderjahres 2016 nicht überschritten wurde. Die Dividende aus Februar 2017 ist gem. § 8b Abs. 1 KStG i. V. m. § 8b Abs. 5 KStG zu 95 % (9.500 €) von der steuerbefreit, da für diese Gewinnausschüttung die Beteiligungshöhe zum 01.01.2017 maßgebend ist. Kumuliert ergibt sich im Ergebnis somit für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 ein steuerpflichtiges Einkommen i. H. v. 8.500 € (= 8.000 € + 500 €) für die M-GmbH.
Da die stichtagsorientierte Betrachtungsweise im Ergebnis dazu führt, dass ein Dividendenbezug (unabhängig einer Klassifizierung) steuerpflichtig behandelt wird, sofern der Ausschüttungszeitpunkt in das Erwerbjahr der neuen Anteile fällt, wurde als Gegenmaßnahme § 8b Abs 4 S. 6 KStG eingeführt.[50] Dadurch wird ein unterjährigen Beteiligungserwerb von mindestens 10 % entsprechend fingiert, sodass diese Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres als gegeben anzunehmen ist. Demnach sind diese Gewinnausschüttungen nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Eine (unterjährige) Weiterveräußerung der Anteile hat für steuerliche Behandlung der Gewinnausschüttungen keine Bedeutung.[51] Das nachfolgende Beispiel veranschaulicht den Regelungsinhalt des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG.
4. Beispiel[52]
Die M-GmbH ist am 01.01.2017 nicht an der T-GmbH beteiligt. Aufgrund eines Erwerbvorgangs am 01.03.2017 erhält sie eine Beteiligung an der T-GmbH auf 15 %. Am 01.08.2017 erfolgt eine Dividendenausschüttung i. H. v. 15.000 €.
Lösung[53]
Die Gewinnausschüttung fällt unter die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG und § 8b Abs. 5 KStG und wird zu 95 % steuerfrei behandelt, da der im März 2017 vollzogene Anteilserwerb i. H. v. 10 % gem. § 8b Abs. 4 S. 6 KStG als zu Beginn des Kalenderjahres fingiert wird, sodass die Mindestbeteiligungsquote erfüllt ist.
Fraglich ist, ob unter dem Regelungsinhalt des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG Aufstockungserwerbe fallen, die die relevante Beteiligungshöhe lediglich in Summe erreichen.
Die Finanzverwaltung[54] sowie Benz/Jetter[55] vertreten die Ansicht, der geforderte Beteiligungserwerb von mindestens 10 % müsse gem. dem Wortlaut in einem Erwerbsvorgang erfolgen. Diese konsequente Rechtsansicht habe zur Folge, das mehrere unterjährig durchgeführte Beteiligungstransaktionen, die die geforderte Mindestgröße (lediglich) kumuliert erreichen, keine Berücksichtigung finden, da § 8b Abs. 4 S. 6 KStG nur erwerbsvorgangsbezogen auszulegen sei.
Kessler/Dietrich[56] und Watermeyer[57] sind der Meinung, ein (Hinzu) Erwerb könne sich in mehreren Akten vollziehen und die konsequente Rechtsauslegung müsse bezweifelt werden, da sie im Extremfall dazu führe das “unglücklich” durchgeführten Hinzuerwerbe bis zu einem 100%tigen Anteilsniveau im Erstjahr von der Steuerbefreiung ausgeschlossen würden. Der Wortlaut des sei entsprechend auszulegen, dass der Gesetzgeber nur die Höhe der Beteiligung die mit dem Hinzuerwerb erreicht werden müsse, regeln wollte.
Da die Finanzverwaltung und Benz/Jetter strikt dem Gesetzeswortlaut folgen, jedoch Kessler/Dietrich sowie Watermeyer den Wortlaut weiter auslegen und den Zweck der Vorschrift, die Beteiligungshöhe von 10 % zu erreichen, betrachte, ist die Ansicht von Kessler/Dietrich und Watermeyer zu befolgen.
Strittig ist zudem, wie die steuerliche Behandlung einer zum 01.01. bestehenden Streubesitzbeteiligung (z. B. 5 %) erfolgt, wenn auf diese im Laufe des Jahres aufgestockt wird, wobei der Hinzuerwerb mindestens 10% (hier als Beispiel 10 %) beträgt.
Die Finanzverwaltung[58] vertritt die Ansicht, dass dem Wortlaut des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG zu entnehmen sei, dass ausschließlich eine Ausschüttung auf den Hinzuerwerb der Steuerbefreiung unterliege. Demnach wäre auf Grundlage des Beispiels die Ausschüttung zu 1/3 steuerpflichtig und zu 2/3 steuerfrei zu behandeln.
Pung[59] und Bölig/Zöller[60] sind hingegen der Meinung, die Begründung der Finanzverwaltung sei nicht gerechtfertigt, da unterjährige Veräußerungen als unschädlich anzusehen seien, sodass ebenfalls unterjährige qualifizierte Erwerbe nicht auf den erworbenen Anteil zu beschränken seien, sondern die gesamte Beteiligung steuerfrei zu behandeln sei. Denn in beiden Fällen bestehe im Ausschüttungszeitpunkt nur eine Streubesitzbeteiligung. Zudem könne es nur eine Beteiligung geben und die Finanzverwaltung nehme diese ab dem nächsten Jahr ebenfalls als über 10 % an.
Da sich die Finanzverwaltung auf den Wortlaut des Gesetzes stützt, Pung jedoch die Vorschrift hinsichtlich Erwerben und Veräußerungen von Beteiligungen gleichstellt und Bölig/Zöller ihre Ansicht auf eine Beteiligung begründen, ist der Auffassung von Pung sowie Bölig/Zöller zu folgen.
3.2.2 Bestimmung der Beteiligungsquote in Umwandlungsfällen
Umstrukturierungsmaßnahmen beispielsweise im Wege der Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft (übertragender Rechtsträger) auf eine andere Kapitalgesellschaft (übernehmender Rechtsträger) hat zur Folge, das auf Ebene der übertragenden Körperschaft, die bisherigen Anteile untergehen und der Gesellschafter neue Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger erwirbt.[61] Bei einem solchen Übertragungsvorgang regelt die Rechtsvorschrift des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG, dass die neu erworbene Anteile im Rahmen der “Fußstapfentheorie” in die bisherige Rechtsstellung der Altanteile treten.
Für körperschaftssteuerliche Zwecke ist allerdings zu beachten, dass gem. § 8b Abs. 4 S. 2 KStG die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge für die Bestimmung der Beteiligungshöhe keine Anwendung findet. Eine Streubesitzklassifizierung ergibt sich somit ausschließlich aus der Beteiligungsquote der neu erworbenen Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Die Regelung des § 8b Abs. 4 S. 2 KStG kann somit in Umwandlungskonstellationen nachteilig, da sie zu einer Verringerung der Anteile auf Gesellschafterebene führen, was das nachfolgende Beispiel aufzeigt.
[...]
[1] Vgl. EuGH-Urteil vom 20.10.2011, C- 284/09, DStR 2013, S.2038 ff.
[2] Vgl. EuGH-Urteil vom 11.06.2009, C- 521/07; EuGH-Urteil vom 19.11.2009, C- 540/07; EuGH-Urteil vom 03.06.2010, C -487/08.
[3] Vgl. Beschluss vom 28.02.2013, BT-Drs. 146/13.
[4] Vgl. Koch, Globalisierung, 2017, S. 3.
[5] Vgl. Bossert, Unternehmensbesteuerung, 1997, S. 341.
[6] Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, 2016, S. 8f; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2012, S. 194 f.
[7] Vgl. Alber, Steuerpflicht für Streubesitzdividenden, FuS, 4/2014, S.142.
[8] Hierunter fallen in diesem Zusammengang der EU-Vertrag (EUV), der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und die Mutter-Tochter- Richtlinie.
[9] Vgl. Europäische Union, Die EU – kurz gefasst, Die EU, 2017.
[10] Hierunter fallen der Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG) vom 25.03.1957, der Vertrag zur Gründung der Europäischen Atomgemeinschaft (Euratom/EAG) vom 25.03.1957 und der Vertrag über die Europäische Union (EUV) vom 07.02.1993.
[11] Vgl. Haar, Steuerpflicht für Ausschüttungen, NWB Steuer und Studium, 11/2013, S. 648.
[12] Vgl. EUR-Lex, Der Zugang zum EU Recht, Binnenmarkt, 2017.
[13] Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 28.01.1986, C-270/83, avoir fiscal, Rz. 24.
[14] Vgl. Art. 63 AEUV.
[15] Vgl. Hauswirth, in: Lamprecht, KStG, 2016, § 8b, Rz. 152b.
[16] Vgl. Hauswirth, in: Lamprecht, KStG, 2016, § 8b, Rz. 152b.
[17] Vgl. Hauswirth, in: Lamprecht, KStG, 2016, § 8b, Rz. 152b.
[18] Vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchst. c DBA Deutschland/Niederlande
[19] Vgl. Hauswirth, in: Lamprecht, KStG, 2016, § 8b, Rz. 152b.
[20] Vgl. Alber, Steuerpflicht für Streubesitzdividenden, FuS, 4/2014, S.146.
[21] Vgl. Watrin/Eberhardt, Besteuerung von Streubesitzdividenden, IStR, 2013, S. 814.
[22] Vgl. EuGH-Urteil vom 20.10.2011, C- 284/09, DStR 2013, S.2038 ff; BFH-Urteil vom 11.01.2012, IR 25/10, DB 2012 S. 838.
[23] Vgl. Deutscher Bundestag, Vorgangsablauf, 2012 – 2013.
[24] Vgl. BGBl. I 2013, S. 561.
[25] Vgl. Gesetzesentwurf vom 6.11.2012, BT-Drs, 17/11314.
[26] Vgl. Beschlussempfehlung vom 26.2.2013, BT-Drs. 17/12465.
[27] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489; Stein, Künftige Besteuerung des Streubesitzes, 2013.
[28] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[29] Vgl. Ortmann-Babel/Bolik/Zölle, Am Ende zahlen alle drauf, SteuK, 2013, S. 89.
[30] Vgl. R.7.1 Abs. 1 S. 1 Nr. 17 KStR, 2015.
[31] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[32] Vgl. Haar, Steuerpflicht für Ausschüttungen, NWB Steuer und Studium, 11/2013, S. 647.
[33] Vgl. R.8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR, 2015.
[34] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[35] Vgl. Hauswirth, in: Lamprecht, KStG, 2016, § 8b, Rz. 152b.
[36] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[37] Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, 2017, § 15, Rz 7a; Watermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 2016, § 8b, Rz. 128.
[38] Vgl. Haar, Einführung der Steuerpflicht für Streubesitzdividenden, Steuk, 2013, S. 463. Siehe hierzu Abschnitt 3.2.3.
[39] Vgl. Hauswirth, in: Lamprecht, KStG, 2016, § 8b, Rz. 152d.
[40] Vgl. Pung, in: Dötsch, Pung, Möhlenbrock, KStG, 2016, § 8b, Rz. 276.
[41] Vgl. Watermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 2016, § 8b, Rz. 131.
[42] Vgl. Haar, Steuerpflicht für Ausschüttungen, NWB Steuer und Studium, 11/2013, S. 647.
[43] Vgl. Hauswirth, in: Lamprecht, KStG, 2016, § 8b, Rz. 152e.
[44] Vgl. Pung, in: Dötsch, Pung, Möhlenbrock, KStG, 2016, § 8b, Rz. 276.
[45] Vgl. Pung, in: Dötsch, Pung, Möhlenbrock, KStG, 2016, § 8b, Rz. 276.
[46] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[47] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[48] Vgl. Pung, in: Dötsch, Pung, Möhlenbrock, KStG, 2016, § 8b, Rz. 256.
[49] Vgl. Pung, in: Dötsch, Pung, Möhlenbrock, KStG, 2016, § 8b, Rz. 256.
[50] Vgl. Haar, Steuerpflicht für Ausschüttungen, NWB Steuer und Studium, 11/2013, S. 647.
[51] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[52] Vgl. Alber, Steuerpflicht für Streubesitzdividenden, FuS, 4/2014, S.143.
[53] Vgl. Alber, Steuerpflicht für Streubesitzdividenden, FuS, 4/2014, S.143.
[54] Vgl. OFD Frankfurt vom 2.12.2013, S 2750a A-19-St 52.
[55] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.
[56] Vgl. Kessler/Dietrich Kessler, Wann ist eine Beteiligung eine Schachtelbeteiligung?, DStR, 2012, S. 2101.
[57] Vgl. Watermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, 2016, § 8b, Rz. 137.
[58] Vgl. OFD Frankfurt vom 2.12.2013, S 2750a A-19-St 52; Siehe als Bespielrechnung hierzu Anhang 3.
[59] Vgl. Pung, in: Dötsch, Pung, Möhlenbrock, KStG, 2016, § 8b, Rz. 288.
[60] Vgl. Bolik/Zöller, Unterjähriger Hinzuerwerb von Beteiligungen, DStR, 2014, 782.
[61] Vgl. Benz/Jetter, Neuregelung von Streubesitzdividenden, DStR, 2013, S. 489.