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Steuerrecht. Gestaltungsmissbrauch, Anwendungsbereiche und -probleme des § 42 AO

Seminararbeit 2017 16 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Bedeutung und Entwicklung des § 42 AO
2.1 Sinn und Zweck der Vorschrift
2.2 Abgrenzung zwischen Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung
2.3 Die Entwicklung des § 42 AO

3 Die aktuelle Fassung des § 42 AO

4 Definitionsprobleme der Tatbestandsmerkmale
4.1 Unangemessenheit der rechtlichen Gestaltung
4.2 Gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil
4.3 Außersteuerliche Gründe

5 Einzelsteuergesetze und Beispiele aus der Rechtsprechung
5.1 Nationale Grenzen der Steuergestaltung
5.2 Internationale Grenzen der Steuergestaltung
5.3 Rechtsprechungsbeispiele von Gestaltungsmissbrauch
5.4 Kein Gestaltungsmissbrauch

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

In meiner Seminararbeit werde ich mich mit den Anwendungsbereichen und Anwen- dungsproblemen des § 42 der Abgabenordnung (AO) befassen. Der Gestaltungsmiss- brauch ist in der Abgabenordnung normiert. „Die AO ist das Steuergrundgesetz oder Mantelgesetz des Steuerrechts.“1 Demzufolge kann § 42 AO grundsätzlich alle Steuerar- ten betreffen. Die Steuerumgehung gilt als zunehmendes Phänomen in der Steuergestal- tung. Steuerpflichtige Personen sind grundsätzlich dazu berechtigt, sich so zu verhalten, dass die steuerlichen Ausgaben auf ein Minimum begrenzt werden.2 Durch wirtschaftlich überlegtes Verhalten können Tatbestände, welche zu einer Besteuerung führen, vermie- den werden. Steuern sind gem. § 3 Absatz 1 AO „Geldleistungen, die nicht eine Gegen- leistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Ge- meinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden“.3 Demnach entsteht gem. § 38 AO ein Anspruch aus dem Steuerverhältnis, „sobald der Tatbestand verwirk- licht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft“.4 Dieser Grundsatz verleitet den Steuerpflichtigen dazu, seinen Lebenssachverhalt so zu gestalten, dass zumindest ein Tat- bestandsmerkmal nicht erfüllt ist und der Steueranspruch somit nicht entsteht. Im Falle von Gestaltungsmissbrauch setzt § 42 AO der Gestaltungsfreiheit Grenzen. Fraglich ist, ab wann ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zustande kommt. Es entsteht ein schmaler Grat zwischen Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steuerhin- terziehung. Durch das Jahressteuergesetz aus dem Jahre 2008 vom 20.12.20075 wurde § 42 AO neu geregelt. Fragwürdig bleibt, in wie weit diese Vorschrift im Kampf gegen die Steuerumgehung ankommt. Der Begriff „Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmög- lichkeiten“, im Sinne des § 42 AO, zählt zu den inhaltlich besonders umstrittenen Rechts- begriffen.6

2 Bedeutung und Entwicklung des § 42 AO

2.1 Sinn und Zweck der Vorschrift

Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des deutschen Rechts können, gem. § 42 AO, die Steuergesetze und deren Rechtsfolge nicht umgangen werden. Die Vor- schrift des § 42 AO gilt als Generalvorschrift und kann alle Steuerarten betreffen. Sobald Einzelsteuergesetze Regelungen enthalten, welche den Gestaltungsmissbrauch verhin- dern sollen und werden alle Tatbestandsmerkmale des Einzelsteuergesetzes erfüllt, be- stimmt sich, gem. § 42 Absatz 1 Satz 2 AO, die Rechtsfolge nach dem Einzelsteuergesetz und nicht nach § 42 AO. Erst wenn keine einzelsteuergesetzliche Regelung besteht oder eine besteht aber ein Tatbestand nicht erfüllt ist, greift § 42 AO. Die Generalklausel (§ 42 AO) dient der Sicherung des Steueraufkommens in der Bundesrepublik Deutschland und stellt sicher, dass im Fall eines Gestaltungsmissbrauches der Steuerpflichtige so ge- stellt wird, wie er bei einer wirtschaftlich rechtlich angemessenen Gestaltung gestellt wäre, § 42 Absatz 1 Satz 3.

2.2 Abgrenzung zwischen Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steu- erhinterziehung

Eine Steuervermeidung ist die Verhinderung, dass ein Steuertatbestandsmerkmal ver- wirklicht wird.7 Ein Beispiel hierzu wäre eine steuerpflichtige Person, welche ihr erspar- tes Geld zu Hause lagert, anstatt es auf der Bank zu deponieren und sodann Kapitaler- tragsteuer zahlen müsste. Die Steuerumgehung hingegen stellt einen Gestaltungsmiss- brauch gem. § 42 AO dar. Ein Gestaltungsmissbrauch ist die „Vermeidung der Verwirk- lichung eines Steuertatbestandes durch Wahl einer >>unangemessenen<< rechtlichen Ge- staltung, deren einziger Zweck nur die Umgehung des Steuertatbestandes sein kann“ 8. In die Steuerhinterziehung gelangt man durch aktives Handeln, wenn man unrichtige oder unvollständige Angaben tätigt oder durch Unterlassung steuerlich erheblichen Sachver- halte verschweigt. Im Unterschied zur Steuerumgehung ist die Steuerhinterziehung straf- bar9.

2.3 Die Entwicklung des § 42 AO

Es wurde schon früh erkannt, dass das Problem der unangemessenen Steuerumgehung zu niedrigeren Steuereinnahmen führt. Bereits in der Reichsabgabenordnung (RAO) 1919 wurde erstmalig die Vorschrift des § 5 RAO eingeführt, später im Jahre 1931 § 10 RAO. Dadurch wurde eine gesetzliche unentbehrliche Generalklausel10 geschaffen. Diese galt vielmehr als Befehl11 mit rein abschreckender Wirkung, um einen Gestaltungsmissbrauch zu vermeiden und unsystematischer Gesetzgebung entgegenzuwirken. Schon damals war die Steuervermeidung seitens des Gesetzgebers12, der Rechtsprechung13 und des Schrift- tums14 als legal anerkannt gewesen. Mit der Einführung des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vom 16.10.1934 wurde dieser Grundgedanke des Gesetzes weitergeführt. Zum 01.01.1977 ist das StAnpG außer Kraft getreten und wurde in Anlehnung an den § 6 des StAnpG neu überarbeitet. Die Gesetzesvorschrift bezieht sich nicht mehr nur auf das bür- gerliche Recht, sondern umfasst ebenfalls das übrige Recht. 15 Mit dem Steueränderungs- gesetz (StÄndG) 200116 wurde dann in § 42 AO ein zweiter Absatz eingefügt. Dieser sollte sicherstellen, dass Absatz 1 anwendbar ist, soweit dieser gesetzlich nicht ausge- schlossen ist. Um der Steuerumgehung entgegenwirken zu können, bestand der § 42 AO unverändert als Generalklausel17 bis zum 31.12.2007. Den steuerlichen Freiheiten, die durch steuerliche Gestaltungen missbraucht werden können, wurden Grenzen gesetzt. Die schwer auszulegenden Voraussetzungen stellen sicher, dass der Rechtsfolge eines Steu- ergesetzes nicht ausgewichen werden kann. Laut Rechtsprechung liegt ein Missbrauch vor, wenn eine Gestaltung gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, eine Steu- erminderung erreicht werden soll und durch wirtschaftliche oder sonstigen außersteuerli- chen Gründen nicht zu rechtfertigen ist.18 Das Tatbestandsmerkmal des Missbrauchs war in dieser alten Fassung noch nicht hinreichend definiert, durch Rechtsprechungen des BFH jedoch hinreichend konkretisiert. Es ist innerhalb des BFH umstritten inwieweit ne- ben einer Steuerumgehung auch eine Missbrauchsabsicht vorliegen muss. Die alte Fas- sung des § 42 AO stellte jeden Steuerpflichtigen unter Generalverdacht, wenn dieser eine günstigere Steuergestaltung wählte. In der alten Fassung bis 2008 darf der Paragraph nicht angewandt werden, wenn die Tatbestandsmerkmale eines Einzelsteuergesetzes zu- treffen. Diese Regelung galt auch, wenn kein Einzelsteuergesetz angewendet werden konnte. Somit führte jedes Gesetz entweder zu einer gewollten Steuerfreiheit oder eben zu einer Besteuerung19. Die Prüfung des § 42 AO wurde erst dann durchgeführt, wenn es für den Sachverhalt kein Einzelsteuergesetz zutraf. Das Finanzamt musste den Nachweis einer missbräuchlichen Gestaltung darlegen20. Der Steuerzahler musste der Finanzbe- hörde unter Beweis stellen, dass kein Missbrauch vorlag. Dabei war eine beachtliche au- ßersteuerliche Begründung nicht notwendig. Konnte das Finanzamt durch Rechtspre- chung keinen Missbrauch beweisen, war der Steuerpflichtige von der Mitwirkungspflicht und von der Missbrauchsschuld befreit.

3 Die aktuelle Fassung des § 42 AO

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 wird die modifizierte Vorschrift des § 42 AO am 08.11.2007 verabschiedet. Die Definition des Missbrauchstatbestandes21 soll nun viel- mehr auf die Unangemessenheit und nicht mehr auf die Ungewöhnlichkeit der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abgestellt werden. Der Begriff der Unangemessenheit ist ein wertender Begriff, wohingegen der Begriff der Ungewöhnlichkeit im Sprachgebrauch e- her als empirischer Begriff zur Anwendung kommt.22 Diese neue Gesetzesfassung ist am 01.01.2008 in Kraft getreten und ist für Kalenderjahre anzuwenden, welche nach dem 31.12.2007 beginnen. Für Kalenderjahre, die vor dem 01.01.2008 liegen, ist die alte Fas- sung des § 42 AO anzuwenden. Die Tatbestandsmerkmale des § 42 AO sind nur zu prü- fen, wenn die Voraussetzungen einer einzelsteuergesetzlichen Umgehungsvorschrift nicht vorliegen, gem. § 42 Absatz 1 Satz 2 AO. Ist das nicht der Fall, gelten die Regelun- gen des Einzelgesetzes. Andernfalls ist zu prüfen, ob gem. § 42 AO ein Gestaltungsmiss- brauch vorliegt. Die Kernaussage des Paragraphen wird unverändert an den Anfang ge- stellt. „Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuerge- setz nicht umgangen werden“, gem. § 42 Absatz 1 Satz 1 AO. Ein solcher Missbrauch liegt i.S.d. § 42 Absatz 2 Satz 1 und 2 AO vor, wenn die gewählte Gestaltung gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, die bei einem Steuerpflichtigen oder einem Dritten, der Steuerminderung dienen soll und nicht durch wirtschaftliche oder sonst be- achtliche außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen ist.23 Damit ein Missbrauch vorliegt müssen demnach 2 Tatbestandsmerkmale gegeben sein. Zum einen die unangemessene Gestaltung und zum anderen ein vom Gesetzgeber nicht vorgesehener Steuervorteil für den Steuerpflichtigen oder Dritten. Unter Dritte Personen werden meist nah stehende Dritte verstanden. Liegt ein Missbrauch gem. § 42 Absatz 2 AO vor, entsteht gem. § 42 Absatz 1 Satz 3 AO der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgän- gen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Wenn der Steuerzahler Gestaltungen wahrnimmt, die das Gesetz erlaubt, muss nun die Finanzbehörde beweisen, dass diese Gestaltung unangemessen ist. Erst danach muss der Steuerzahler rechtfertigen, dass seine Gestaltung nicht ungewöhnlich ist. Er muss beachtliche außersteuerliche Gründe nach- weisen. Das ist der Fall, wenn der Grund der Steuergestaltung in erster Linie, also mehr als 50%, nicht der Steuerersparnis dient24. Anwendungserlasse und Anwendungsschrei- ben des BMF enthalten für die Tatbestandsmerkmale zwar Denkanstöße, aber der Rechts- anwendung bedarf es richterlichen Entscheidungen zu Rat zu ziehen. Es bestehen für die Gesetzesanwender bzw. Steuerpflichtigen Definitionsprobleme, da der Gesetzgeber keine genauen Tatbestandsmerkmale in das Gesetz aufgenommen hat. Die Norm ist frei von feststehenden und detaillierten Tatbestandsmerkmalen, damit diese auf möglichst viele Sachverhalte anwendbar ist und somit ihrer Aufgabe, Steuerumgehungen zu vermeiden, nachkommen kann.

[...]


1 Ax, R.; Gro ß e, T.; Melchior, J.; Lotz, A. und Dr. Ziegler, A., Finanzen und Steuern, 20. Auflage, Band 4 (Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung), Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2010, S. 6, Rz. 6.

2 BVerfG vom 14.04.1959, 1 BvL 23, 34/57, BverfGE 9, S. 237, 249, 250.

3 Ax, R.; Gro ß e, T.; Melchior, J.; Lotz, A. und Dr. Ziegler, A., Finanzen und Steuern, 20. Auflage, Band 4 (Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung), Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2010, S. 10, Rz. 19.

4 Vgl. Ax, R.; Gro ß e, T.; Melchior, J.; Lotz, A. und Dr. Ziegler, A., Finanzen und Steuern, 20. Auflage, Band 4 (Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung), Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2010, S. 107, Rz. 575.

5 BGB 1 I 2007, S. 3150.

6 Vgl. R ü th, H.; Ziche, H., Die Folgen missbräuchlichen Verhaltens in der Umsatzsteuer, EU-UStB vom

01.03.2006, Heft 02, S. 25: „Der Begriff des Missbrauchs als unbestimmter Rechtsbegriff dürfte zu den inhaltlich umstrittensten Begriffen im deutschen Steuerrecht zählen“.

7 Vgl. Danzer, J., Die Steuerumgehung, Diss. Bochum, Köln, 1981, S. 35.

8 Ax, R.; Gro ß e, T.; Melchior, J.; Lotz, A. und Dr. Ziegler, A., Finanzen und Steuern, 20. Auflage, Band 4 (Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung), Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2010, S. 128, Rz. 615.

9 Hensel, A., Steuerrecht, 3. Auflage, Berlin 1933, S. 99 f.

10 Vgl. E. Becker, RAO, § 5 Anm. 3.

11 Vgl. E. Becker, RAO, § 5 Anm. 2; Becker, Riedwald, Kock, RAO, § 6 StAnpG Anm. 1, Absatz 9: Der Gesetzgeber muss den Steuerpflichtigen ein gewisses Vertrauen entgegenbringen. „Dem aber, der das Vertrauen enttäuscht, muss der Weg verlegt werden.“.

12 Vgl. die Begründung zum Entwurf der Reichsabgabenordnung, Drucks. Der Nationalversammlung Nr. 759, S. 580, zitiert nach Hensel, 1923, S. 228; BT-Drucks. VI/1982 (Entwurf einer Abgabenordnung -AO 1974-), zu § 45, S. 114.

13 So z.B. das BVerfG in seinem Beschluss vom 14.04.1959 -1 BvL 23 34/57-, in: BverfGE 9, 237, 249 f.

14 Vgl. beispielsweise Hensel, A., Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: Festgabe E. Zitel- mann, München/ Leipzig, Duncker & Humbolt, 1923, S. 228; Wackernagel, J., Die Steuerumgehung und ihre Verhütung, Basel, Helbing & Lichtenhalm Verlag, 1949; K ü hn, R.; Kutter, H.; Hofmann, R.; Abga- benordnung, Finanzgerichtsordnung, Nebengesetze, 16. Auflage, Stuttgart, Schäffer Verlag, 1990, S. 119.

15 Vgl. Schwarz, in Schwarz, AO, § 42 AO, Rz. 3, 15.06.2006.

16 Vgl. StÄndG 2001 v. 20.12.2001, BGB1 I 2001, 3794.

17 Vgl. Tipke; Kruse, AO, § 42, Rz. 17.

18 Vgl. BFH 1. Senat BB 1999, S. 2443; BStBl. 1999 II, S. 123; 1998, S. 578; 1998, S. 235; BFH 3. Senat NV 1997, S. 659; BFH 4. Senat DStZ 2001, S. 434, S. 437; BFH 11. Senat vom 18.12.1996; 9. Senat BStBl. 1998 II, S. 539; DStR 2000. S. 107; 8. Senat DStR 1998, S. 1868; 6. Senat BStBl. 1994 II, S. 424; Tipke, Kruse, AO, § 42, Rz. 14, Rz. 17.

19 Vgl. H ü bschmann; Hepp; Spitaler, AO/ FGO, § 42 Rn. 9, Pahlke; König, § 42 Rn. 6.

20 Vgl. Beermann/ Gosch, AO/ FGO, § 42, Rn. 18.

21 Vgl. dazu Wendt, M., § 42 AO vor dem Hintergrund der Rechtsprechung, in: H ü ttemann, Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, DStJG (33), Köln 2010.

22 Vgl. Fischer, P., Überlegungen zu § 42 AO i.d.F. des JStG 2008, Finanz Rundschau 2008, S. 308.

23 Vgl. BFH BStBl. 96 II, 214; 97 II, 119; 01 II, 520.

24 Vgl. BT-Drucks. 16/6290, S. 81.

Details

Seiten
16
Jahr
2017
ISBN (eBook)
9783668645356
ISBN (Buch)
9783668645363
Dateigröße
439 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v413636
Institution / Hochschule
FOM Hochschule für Oekonomie & Management gemeinnützige GmbH, Frankfurt früher Fachhochschule
Note
2.0
Schlagworte
§ 42 AO Steuergestaltung Gestaltungsmissbrauch

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