Ob Darlehen, Cash Pooling oder Garantien, konzerninterne Finanzierungen spielen mittlerweile in allen multinationalen Unternehmen eine sehr große Rolle. Aus diesem Grund hat die angemessene Bepreisung von Finanztransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen erkennbar an Brisanz und Aktualität gewonnen. Unabhängig von dem derzeit sehr niedrigen Zinsniveau beschäftigen sich die Steuerbehörden im In- und Ausland verstärkt mit der Verrechnungspreissetzung für Finanztransaktionen.
Dieser Trend zu einer vermehrten Prüfung von Finanztransaktionen innerhalb von multinationalen Konzernen dürfte sich im Hinblick auf das BEPS-Projekt der OECD und der G20 noch weiter verschärfen. In Betriebsprüfungen werden häufig die Angemessenheit der Zinsen und die Vergütung des Cash-Pool-Führers beanstandet. Dabei stellen die Betriebsprüfer sowohl national als auch international zunehmend, die in der Praxis weit verbreitete Preisvergleichsmethode in Frage. Auch der BFH muss sich aufgrund der Revision gegen das Urteil vom 07.12.2016 des Finanzgerichts Münsters mit dieser heiß diskutierten Frage beschäftigen.
Da das Thema der Seminararbeit aktuell, sowohl national als auch international ein absoluter Dauerbrenner bei Betriebsprüfungen ist, werden in der Seminararbeit die Punkte erörtert, die für einen Betriebsprüfer bei der Prüfung eines Zinsverrechnungspreises von Relevanz wären. Damit einhergehend wird auch, der für ein fremdübliches Darlehen äußerst wichtige Fremdvergleichsgrundsatz erörtert. Weiterhin werden die unterschiedlichen Rechtsauffassungen von BMF und BFH zur Teilwertabschreibung bei Darlehensforderungen ohne Sicherheit dargestellt.
Ein besonderes Augenmerk wird auf die zurzeit heftig geführte Debatte, ob die Preisvergleichsmethode oder doch die Kostenaufschlagsmethode für die Ermittlung eines angemessenen Zinsverrechnungspreises genommen werden sollte, anhand des Urteils des FG Münsters geworfen. Darauffolgend werden Gestaltungsmöglichkeiten im Bereich der Darlehenstransaktionen im Konzern dargestellt. Dabei wird unter anderem die fremdunübliche, konzerninterne Darlehensvergabe anhand eines Dreiecksgeschäfts zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften dargestellt und erläutert, wie diese steuerlich sinnvoll genutzt werden kann. Abschließend erfolgt eine kritische Zusammenfassung einschließlich einem Ausblick auf das zu erwartende BFH-Urteil.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen
2.1 Zivilrechtliche Wirksamkeit
2.2 Fremdvergleichsgrundsatz (dealing-at-arms-length-Prinzip)
3. Steuerliche Besonderheiten bei Darlehensgewährungen im Konzern
3.1 Teilwertabschreibung von Darlehen im Konzern
3.2 Das Urteil des FG Münster vom 07.12.2016
4. Gestaltungsmöglichkeiten
4.1 Darlehen zwischen Schwestergesellschaften
4.2 Cash-Pooling
5. Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1 Zinsbegünstiges Darlehen
Abbildung 2 Überhöhte Zinszahlungen
Abbildung 3 Der Kredit-Trick
Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Ob Darlehen, Cash Pooling oder Garantien, konzerninterne Finanzierungen spielen mittlerweile in allen multinationalen Unternehmen eine sehr große Rolle. Aus diesem Grund hat die angemessene Bepreisung von Finanztransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen erkennbar an Brisanz und Aktualität gewonnen. Unabhängig von dem derzeit sehr niedrigen Zinsniveau beschäftigen sich die Steuerbehörden im In- und Ausland verstärkt mit der Verrechnungspreissetzung für Finanztransaktionen.[1] Dieser Trend zu einer vermehrten Prüfung von Finanztransaktionen innerhalb von multinationalen Konzernen dürfte sich im Hinblick auf das BEPS-Projekt der OECD und der G20 noch weiter verschärfen.[2] In Betriebsprüfungen werden häufig die Angemessenheit der Zinsen und die Vergütung des Cash-Pool-Führers beanstandet. Dabei stellen die Betriebsprüfer sowohl national als auch international zunehmend, die in der Praxis weit verbreitete Preisvergleichsmethode in Frage. Auch der BFH muss sich aufgrund der Revision gegen das Urteil vom 07.12.2016 des Finanzgerichts Münsters mit dieser heiß diskutierten Frage beschäftigen.
Da das Thema der Seminararbeit aktuell, sowohl national als auch international ein absoluter Dauerbrenner bei Betriebsprüfungen ist, werden in der Seminararbeit die Punkte erörtert, die für einen Betriebsprüfer bei der Prüfung eines Zinsverrechnungspreises von Relevanz wären. Damit einhergehend wird auch, der für ein fremdübliches Darlehen äußerst wichtige Fremdvergleichsgrundsatz erörtert. Weiterhin werden die unterschiedlichen Rechtsauffassungen von BMF und BFH zur Teilwertabschreibung bei Darlehensforderungen ohne Sicherheit dargestellt. Ein besonderes Augenmerk wird auf die zurzeit heftig geführte Debatte, ob die Preisvergleichsmethode oder doch die Kostenaufschlagsmethode für die Ermittlung eines angemessenen Zinsverrechnungspreises genommen werden sollte, anhand des Urteils des FG Münsters geworfen. Darauffolgend werden Gestaltungsmöglichkeiten im Bereich der Darlehenstransaktionen im Konzern dargestellt.
Dabei wird unter anderem die fremdunübliche, konzerninterne Darlehensvergabe anhand eines Dreiecksgeschäfts zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften dargestellt und erläutert, wie diese steuerlich sinnvoll genutzt werden kann. Abschließend erfolgt eine kritische Zusammenfassung einschließlich einem Ausblick auf das zu erwartende BFH-Urteil.
Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen
1.1 Zivilrechtliche Wirksamkeit
Grundsätzlich kann ein Gesellschafter frei entscheiden, inwiefern er seine Gesellschaft mit Eigen- oder Fremdkapital ausstattet. Dieser Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wurde durch die ständige Rechtsprechung erschaffen und ist steuerlich anzuerkennen.[3]
In der Praxis erfolgt die Liquiditätszufuhr häufig in Form eines Darlehens. Damit ein Darlehensvertrag steuerlich berücksichtigt werden kann, sollten mehrere Aspekte beachtet werden. Zunächst einmal muss der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam abgeschlossen und das vertraglich Vereinbarte auch tatsächlich durchgeführt worden sein.[4]
Zwar schließt eine zivilrechtliche Unwirksamkeit die steuerliche Anerkennung eines Darlehensvertrages nicht von vornherein aus, sie kann jedoch mitunter dazu führen.[5]
Solange die Vertragsparteien in solchen Fällen nachweisen können, dass sie Maßnahmen zur Erhaltung der zivilrechtlichen Wirksamkeit ergriffen haben, ist der Darlehensvertrag vollends steuerlich anzuerkennen.[6] Neben der zivilrechtlich wirksamen Vertragsschließung wird insbesondere dem Fremdvergleichsgrundsatz im Rahmen von Betriebsprüfungen eine große Bedeutung beigemessen.
1.2 Fremdvergleichsgrundsatz (dealing-at-arms-length-Prinzip)
Unter dem Gesichtspunkt der Finanzierungsfreiheit, kann ein Gesellschafter bzw. der Konzern als Ganzes, seine Finanzierungen so gestalten, dass sie für den Konzern steuerlich am günstigsten sind. Wesentliche Voraussetzung dafür ist, dass das vertraglich Vereinbarte dem Fremdvergleich standhält.[7] Da es bei Darlehensgewährungen innerhalb des Konzerns meistens an einem konkreten Fremdvergleich fehlt, ist die Zinshöhe immer wieder ein beliebtes Streitthema von Betriebsprüfungen. Das Prüfungsschema, ob Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen auf fremdvergleichserfüllenden Grundsätzen basieren, hat der BFH entwickelt. Danach sollte die Zinshöhe grundsätzlich so vereinbart werden, wie ihn zwei ordentliche und gewissenhafte Kaufleute, miteinander vereinbart hätten.[8]
Insbesondere bei grenzüberschreitenden Darlehensgewährungen kommt dem Fremdvergleichsgrundsatz große Bedeutung zu. Denn viele multinationale Unternehmen nutzen die grenzüberschreitende Darlehensgewährung im Konzern als Instrument zur Gewinnverlagerung.[9] Da es hier häufig an einem konkreten externen Fremdvergleichswert fehlt, werden diese in der Praxis mittels einer der drei, von der OECD vorgegebenen, Standardmethoden ermittelt. Zu diesen Methoden zählen die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufsmethode sowie die Kostenaufschlagsmethode.[10] Zivilrechtlich kann der Gesellschafter frei entscheiden, welche Methode er anwendet.[11] Aus steuerlicher Sicht jedoch, sollte er sich für die Methode entscheiden, die für die jeweilige Ausgangssituation am wahrscheinlichsten zutrifft. Denn im Zweifelsfall, obliegt diese Entscheidung dem Finanzgericht.[12]
Weiterhin unterliegt der Steuerpflichtige bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, zum einen den erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 und 3 AO und zum anderen bestimmten Dokumentationsverpflichtungen nach § 90 Abs. 3 AO. Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungs- bzw. Dokumentationsverpflichtungen, so ist die Finanzverwaltung zur Schätzung nach § 162 AO befugt.[13] In welchem Umfang diese Mitwirkungs- bzw. Dokumentationsverpflichtungen im Zweifelsfall von der Finanzverwaltung ausgelegt werden können, sorgt in der Praxis zurzeit für Bedenken. Nach Ansicht des FG Münster können in bestimmten Fallkonstellationen selbst Ratings von namhaften Agenturen für den Fremdvergleich nicht ausreichen, solange nicht alle für das Rating erforderlichen Berechnungsgrundlagen der Finanzverwaltung vorliegen. Da es sich hierbei allerdings um betriebsinterne Algorithmen der Ratingagenturen handelt, ist der Steuerpflichtige nicht in der Lage diese Dokumente der Finanzverwaltung vorzulegen.[14]
Für die Praxis empfiehlt es sich hier eine sorgfältige Fremdvergleichsdokumentation zu führen, um im Zweifelsfall nicht in die Schätzung nach § 162 AO zu rutschen. Stellt sich in einer Betriebsprüfung heraus, dass es sich um eine fremdunübliche Darlehensgewährung bzw. im schlimmsten Fall sogar um keine steuerlich wirksame Darlehensgewährung als Ganzes handelt, hat dies umfassende steuerliche Konsequenzen für die Beteiligten.
Lange Zeit wurde darüber diskutiert, ob die nationale Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG den Regelungen der DBA den Vortritt bei der Korrektur eines nicht fremdüblichen Verrechnungspreises lassen muss. Der BFH entschied in seinem Urteil vom 11.10.2012, dass die Regelungen der DBA im Verhältnis zur verdeckten Gewinnausschüttung lex specialis sind.[15] Somit darf z.B. bei der Anwendung des Art. 9 OECD-MA, welcher keine Regelung bezüglich des Rückwirkungsverbots enthält, das Rückwirkungsverbot der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht mehr geprüft werden.[16]
Art. 9 Abs. 1 OECD-MA erlaubt es den Steuerbehörden Gewinnberichtigungen vorzunehmen, wenn Transaktionen unter anderen Bedingungen als denen des freien Marktes abgewickelt worden sind. Der Fremdvergleichsgrundsatz dient somit als Maßstab für die Angemessenheit eines Verrechnungspreises. Nur wenn die Bedingungen dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht entsprechen sind Gewinnkorrekturen über die nationalen Vorschriften der §§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG, 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder nach § 42 AO vorzunehmen. Eine mögliche Doppelbesteuerung wird über den Art. 9 Abs. 2 OECD-MA verhindert. Hiernach ist der andere Vertragsstaat verpflichtet eine Gegenberichtigung in Höhe des unangemessenen Teils vorzunehmen, um damit die wirtschaftliche Doppelbelastung auszugleichen.[17]
2. Steuerliche Besonderheiten bei Darlehensgewährungen im Konzern
2.1 Teilwertabschreibung von Darlehen im Konzern
Eine Darlehensgewährung im Konzern muss wie bereits oben erwähnt, zu Konditionen vereinbart werden, die auch zwischen fremden Dritten üblich wären. Bei der Prüfung des Fremdvergleichsgrundsatzes berücksichtigte der BFH den sogenannten Konzernrückhalt, wonach es bei der Darlehensgewährung zwischen Kapitalgesellschaften zulässig sein kann, von Sicherheiten abzusehen.[18] Das Absehen von Sicherheiten bei einer Darlehensgewährung im Konzern führte zu heftigen Diskussionen zwischen dem BMF und dem BFH. Während das BMF der Auffassung ist, dass eine Teilwertabschreibung einer Darlehensforderung gegenüber einem ausländisch verbundenen Unternehmen nach § 1 AStG zu korrigieren ist, sofern die Darlehensgewährung in fremdunüblicher Weise ohne Vereinbarung einer Sicherheit erfolgt ist, vertritt der BFH stattdessen die Meinung, dass der Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine Sperrwirkung gegenüber des § 1 AStG entfaltet.[19] Nach Ansicht des BFHs ist eine Einkünftekorrektur im Sinne des § 1 AStG nur möglich, wenn der zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht standhält. Die Korrektur einer Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung wegen fehlender Besicherung ist jedoch im Gegensatz zum BMF-Schreiben vom 29.03.2011 nicht möglich.[20] Das BMF veröffentlichte somit auch aus diesem Grund am 01.06.2016 einen Referentenentwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der Änderung der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen- und verlagerungen (Umsetzung des sogenannten BEPS-Projekts). Nach diesem Referentenentwurf soll sich der Fremdvergleichsgrundsatz nur noch nach den Regelungen des § 1 AStG ergeben. Notwendig ist daher nach dem BMF eine Klarstellung der BFH-Urteile vom 17.12.2014 und vom 24.06.2015, da der BFH wie oben erwähnt nach dem Fremdvergleichsgrundsatz vorgeht und somit die DBA eine sogenannte inhaltliche Sperrwirkung für den § 1 AStG haben. Des Weiteren sollen sich die aufgrund der Auffassung des BFHs ergebenden Möglichkeiten der Steuervermeidung und der Gewinnverlagerung, vermieden werden.[21] Diese geplante Neuregelung ist aber nicht umgesetzt worden.
Da das BMF wie schon oben geschildert anderer Auffassung ist wie der BFH hat es am 30.03.2016 einen sogenannten Nichtanwendungserlass gegen die BFH-Urteile vom 17.12.2014 und vom 24.06.2015 veröffentlicht.
Hinsichtlich dieses Streitpunktes bleibt es auch weiterhin spannend, weil im Moment gegen einige Urteile zur Teilwertabschreibung im Konzern Verfahren beim BFH anhängig sind.[22]
2.2 Das Urteil des FG Münster vom 07.12.2016
Nach welcher Methode ist ein Zinsverrechnungspreis zu bestimmen, wenn Darlehen von einer im Ausland belegenen Schwestergesellschaft ausgegeben werden, die speziell für die Finanzierung von konzernzugehörigen Gesellschaften gegründet wurde?
Die Beantwortung dieser Frage fällt in der Praxis oftmals schwer, da es, wie oben erwähnt, verschiedene Methoden zur Bestimmung des Zinsverrechnungspreises gibt.[23]
Da es bisher nur eine sehr geringe Anzahl von konkreten Anhaltspunkten gibt, wie genau der Fremdvergleich im Rahmen des § 1 AStG in Deutschland bei Darlehenstransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zu führen ist, ist die damit einhergehende Rechtsunsicherheit für alle Beteiligten bei der Bepreisung von konzerninternen Darlehen sehr hoch. Daher ist die Angemessenheit von Zinsen, die für Darlehenstransaktionen im Konzern gezahlt bzw. vereinnahmt werden, in der Praxis ein Thema, das sehr häufig zu Diskussionen bei Betriebsprüfungen führt.[24] Mit dieser Problematik befasste sich vor einem knappen Jahr auch das FG Münster. Der Einreichung der Klage ging die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG seitens der Betriebsprüfung voraus. Die daraus folgende Doppelbesteuerung war zunächst Gegenstand eines deutsch-niederländischen Verständigungsverfahrens, mit dessen Ergebnis der Steuerpflichtige sich nicht einverstanden zeigte und Klage erhob.[25]
Der Steuerpflichtige wendete die Preisvergleichsmethode an, weil diese für die Ermittlung eines geeigneten Darlehenszinssatzes in der Praxis am geeignetsten erschien.[26] Sowohl das Finanzamt als auch das FG Münster teilen aber die Ansicht, dass für die Ermittlung des fremdüblichen Darlehenszinssatzes in dieser Fallkonstellation die Kostenaufschlagsmethode als genauere Methode anzusehen ist.
Nach dem Urteil des FG sind für die Anwendung eines in- oder externen Preisvergleichs grundlegende Voraussetzungen für den Ansatz der Preisvergleichsmethode nicht erfüllt. So reichte z.B., dass von der Klägerin durchgeführte Rating von der Ratingagentur Standard & Poor´s dem FG Münster als Referenzpunkt für die Dokumentation eines angemessenen Zinsverrechnungspreises nicht aus, weil die genauen Kriterien für die Gewichtung einzelner betriebswirtschaftlicher Kennzahlen bei Standard & Poor´s Betriebsgeheimnis sind und folglich nicht nachvollzogen werden können.
Bei Auslandssachverhalten bestehen für die Steuerpflichtigen i.S.d. § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflichten. Der Umfang dieser Pflichten legte das FG Münster in seinem Urteil sehr weit aus. So macht das FG in seinem Urteil deutlich, dass sich ein Beteiligter gemäß § 90 Abs. 2 Satz 3 AO nicht darauf berufen kann, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.[27] Die Klägerin hätte daher nach Auffassung des Finanzgerichts alle erforderlichen Beweismittel vorlegen müssen, um die Ermittlung eines Zinsverrechnungspreises nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu ermöglichen. Aus diesem Grund hätte die Klägerin die Refinanzierungskosten der ausländischen Schwestergesellschaft aufdecken müssen.[28]
Das bewusste Negieren der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien, wonach die Preisvergleichsmethode vorrangig zur Bestimmung der Fremdüblichkeit von Darlehenszinsen anzuwenden ist, mit der Begründung, dass die Verrechnungspreisrichtlinien weder national noch international bindendes Recht sind, stieß in der Literatur auf heftige Kritik. Schließlich dient die Richtlinie weltweit als Basis für die fremdübliche Bewertung von Konzerntransaktionen mit Auslandsbezug und der Vermeidung von Doppelbesteuerung.[29]
Für die Unternehmen in einem Konzernverbund bleibt nach dem Urteil des FG Münster somit festzuhalten, dass in allen Fällen konzerninterner Finanztransaktionen die Bestimmung eines fremdüblichen Verrechnungspreises sehr detailliert in einer sogenannten Verrechnungspreisdokumentation aufzubereiten ist. Das Urteil des FG Münster im Vergleich mit der jüngeren Rechtsprechung des BFH zur verdeckten Gewinnausschüttung in Inlandssachverhalten lässt eine gewisse Stimmigkeit zur Rechtsprechung des BFH erkennen. So verneinte der BFH in seinem Urteil vom 27.07.2016, analog zum FG Münster, die Anwendung der Preisvergleichsmethode, da die übliche Miete keine kostendeckende Miete ergab.[30] Die Entscheidung des BFHs über die Revision gegen das FG-Urteil des FG Münster bleibt somit abzuwarten.
3. Gestaltungsmöglichkeiten
3.1 Darlehen zwischen Schwestergesellschaften
Im Konzernverband kann der Abschluss von Darlehensverträgen durchaus Vorteile bieten. Die folgenden Fallkonstellationen sollen zeigen, wie die verdeckte Gewinnausschüttung im Dreiecksverhältnis bei richtiger Gestaltung sinnvoll genutzt werden kann. Als Ausgangssituation soll folgender Sachverhalt dienen:
Die M-GmbH ist zu je 100 % an der S1-GmbH und S2-GmbH beteiligt. Die S1-GmbH gewährt der S2-GmbH ein zinsloses Darlehen. Ein fremder Dritter hätte für das Darlehen 10.000,00 € Zinsen gezahlt.[31]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: „Szenario 1: Zinsbegünstiges Darlehen“[32]
Im vorliegenden Fall liegt eine Vorteilsgewährung zwischen der S1-GmbH und der S2-GmbH vor, da ein fremder Dritter das Darlehen nicht zinslos bekommen hätte. In solchen Fällen ist die Vorteilsgewährung über die gemeinsame Muttergesellschaft M-GmbH abzuwickeln.[33] Die zinslose Darlehensgewährung bewirkt auf Seiten der S1-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, wodurch ihr Gewinn um die fremdüblichen Zinsaufwendungen in Höhe von 10.000,00 € zu erhöhen ist. Auf Seiten der M-GmbH fließt die verdeckte Gewinnausschüttung dieser als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. Weiterhin ist der § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG zu beachten. Auf Seiten der S2-GmbH liegt die zinsbegünstigte Darlehensgewährung vor. Dieser Vorteil, in Höhe der nicht gezahlten Zinsaufwendungen von 10.000,00 €, wird der S2-GmbH durch das Gesellschaftsverhältnis zur M-GmbH gewährt.[34] Bei der M-GmbH führt die Gewährung dieses Nutzungsvorteils an die S2-GmbH zu einem Aufwand von 10.000,00 €.[35] Da es sich bei dem Zinsvorteil um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt, liegt auch keine verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG vor.[36]
Eine solche Gestaltung bietet sich in den Fällen an, bei denen Tochtergesellschaften über Verlustvorträge verfügen bzw. laufende Verluste erzeugen und die Muttergesellschaft mittels des Nutzungsverbrauchs seine Steuerlast mindern kann.[37] Selbst in den Fallkonstellationen, bei denen eine solche Gestaltung bewusst mit der Absicht der Verlustnutzung konstruiert wurde, liegt laut Rechtsprechung des BFH kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor.[38]
Die verdeckte Gewinnausschüttung kann auch bei einer grenzüberschreitenden Darlehensgewährung sinnvoll genutzt werden. Wird der hier beschriebene Sachverhalt dahingehend abgeändert, dass sich eine der Schwestergesellschaften im Ausland befindet, kann hier einerseits die Zinsschranke umgangen werden, aber auch entstehende verdeckte Gewinnausschüttungen steuerlich sinnvoll eingesetzt werden.[39] Wie das Urteil des FG Münster jedoch zeigt, liegen bei grenzüberschreitenden Darlehen große Risiken im Bereich der fremdvergleichskonformen Verrechnungspreise vor.[40] Inwieweit hier die Mitwirkungs- sowie Dokumentationsverpflichtungen nach § 90 AO gegenüber dem Steuerpflichtigen ausgelegt werden können, bleibt abzuwarten.[41]
Werden zinslose Darlehensverträge zwischen ausländischen Schwestergesellschaften gewährt, ändert sich im Vergleich zu den bisher erwähnten Konstellationen grundsätzlich nichts, solange das ausländische Steuerrecht dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vergleichbare Vorschriften kennt. Greift im ausländischen Ansässigkeitsstaat keine entsprechende Anwendung, gibt es auf Ebene der Muttergesellschaft keine körperschaftsteuerliche Freistellung der verdeckten Gewinnausschüttung und auf Ebene der Tochtergesellschaft wird vermutlich auch der Abzug der verdeckten Gewinnausschüttung verwehrt bleiben. Allerdings wird das Einkommen der S1-GmbH gemindert. Weiterhin besteht eine Besonderheit dahingehend, dass § 1 AStG in einem solchen Sachverhalt nicht anzuwenden sein wird, weil keine Geschäftsbeziehungen nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 AStG zwischen der Mutter- und den Tochtergesellschaften vorliegen.[42]
Wird die oben beschriebene Ausgangssituation dahingehend abgeändert, dass das Darlehen anstatt zinslos, nun zu einem überhöhten Zins von 10.000,00 € überlassen wird, ergeben sich die folgenden steuerlichen Konsequenzen:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: „Szenario 2: Überhöhte Zinszahlungen“[43]
Diesmal liegt die verdeckte Gewinnausschüttung zwischen der S2-GmbH und der M-GmbH vor, denn bei der S2-GmbH wird in Folge der überhöhten Zinsaufwendungen der Gewinn gemindert. Ein fremder Dritter hätte diesen Zins nicht gezahlt. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erhöht sich durch die verdeckte Gewinnausschüttung der Gewinn der S2-GmbH um 10.000,00 €. Umgekehrt liegen bei der M-GmbH Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor, die nach § 8b Abs. 5 KStG zu 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln sind. Die verdeckte Gewinnausschüttung liegt auch in diesem Fall gegenüber der Muttergesellschaft vor, da eine verdeckte Gewinnausschüttung nur im Gesellschaftsverhältnis vorliegen kann. Im Unterschied zum zinslosen Darlehen liegt diesmal jedoch ein einlagefähiges Wirtschaftsgut in Höhe der überhöhten Zinsaufwendungen von der M-GmbH an die S1-GmbH vor. Diese verdeckte Einlage erhöht das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG. Bilanziell erhöhen sich auf Seiten der M-GmbH die Anschaffungskosten an der S1-GmbH und auf Seiten der S1-GmbH wird der Zinsertrag außerbilanziell gekürzt.[44]
Auch diese Gestaltung ist in den Fällen sinnvoll, bei denen eine verlustträchtige S2-GmbH vorhanden ist.[45]
3.2 Cash-Pooling
Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit, die sich zur Konzernfinanzierung anbietet ist das sogenannte Cash-Pooling. Darunter wird die Bündelung des gesamten Bankguthabens und der gesamten Bankverbindlichkeiten innerhalb des Konzerns in einer Tochtergesellschaft verstanden.[46] Überschüssige Liquidität im Konzern wird dieser Tochtergesellschaft zugeführt und umgekehrt werden liquiditätsbedürftige Konzerngesellschaften in Form von Darlehen versorgt. In der Praxis werden folgende zwei Modelle des Cash-Pooling unterschieden: zero-Balancing und Notional Cash-Pooling. Das Notional Cash-Pooling ist in der Praxis weniger verbreitet. Deshalb wird hier in der vorliegenden Seminararbeit auf die Erklärung dieses Modells verzichtet.[47]
Beim zero-balancing wird sämtliche Liquidität des Konzerns einem Konto der Tochtergesellschaft, der Finanzierungsgesellschaft, zugeführt. Diese Vorgehensweise wird durch eine Vereinbarung zwischen den Tochtergesellschaften und der Konzernmuttergesellschaft sichergestellt, sodass sämtliche Bankbestände tagtäglich auf das Konto der Finanzierungsgesellschaft übertragen werden. Die Bankbestände der Konzerngesellschaften werden damit jeden Tag auf 0,00 € gestellt (zero-balancing). Auf dem Konto der Finanzierungsgesellschaft bildet sich somit der Bankbestand des gesamten Konzerns ab. Bei Konzerngesellschaften bei denen Bankverbindlichkeiten vorliegen, werden diese über die Finanzierungsgesellschaft ausgeglichen. Der Ausgleich der Salden findet mittels Darlehensgewährung statt.
Ziel dieses Systems ist es, bei Liquiditätsengpässen teure Kredite von dritter Seite zu vermeiden und bei Verhandlungen mit Kreditinstituten durch die Bündelung des gesamten Konzernkapitals seine Verhandlungsposition zu verbessern.[48]
Diese Finanzierungsgesellschaften haben ihren Sitz häufig in Ländern mit niedriger steuerlicher Belastung oder an Finanzstandorten, wie Luxemburg oder der Schweiz.[49] Wie bereits erwähnt verursacht die Darlehensvergabe auf Seiten des Darlehensgebers durch die Zinseinnahmen Erträge und auf Seiten der Darlehensnehmer durch die Zinszahlungen Aufwendungen.[50] Dies haben sich viele der multinationalen Unternehmen zu Nutze gemacht, um durch den Einsatz einer effektiven Konzernfinanzierung ihre Gewinne in Niedrigsteuergebiete zu verlagern. Denn in vielen dieser Gebiete unterliegen die Einnahmen aus Zinsen einer gesonderten Besteuerung.[51] Im Zusammenhang mit den Luxemburg-Leaks wurde bekannt, dass der Energiekonzern Eon mittels konzerninternen Darlehensgewährungen die deutsche Steuerlast senkte. Diese Gestaltung lässt sich vereinfacht wie folgt darstellen:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Der Kredit-Trick[52]
[...]
[1] Vgl. Stein, Finanztransaktionen, 2012.
[2] Vgl. Redaktionsteam PWC, Financial Transactions, 2017.
[3] Vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2016, IX R 29/15, Tz. 35, NV 2016, S. 1698, Nr.12.
[4] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.2010, IV C 6, Tz. 2, BStBl. I 2011, S. 37.
[5] Vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2009, IX R 46/08, BStBl. II 2011, S. 24.
[6] Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.2010, IV C 6, Tz. 2, BStBl. I 2011, S. 37.
[7] Vgl. BFH-Urteil vom 07.11.1990, X R 126/86, BStBl. II 1991, S. 291.
[8] Vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1990, I R 83/87, BStBl. II 1990, S. 649; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.01.1994, I R 93/93, BStBl. II 1994, S. 725.
[9] Vgl. Stein/Schwarz/Nientimp, konzerninterne Darlehen, 2017, S. 1169.
[10] Vgl. OECD-Verrechnungspreisleitlinien, Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010, OECD Publishing („OECD-Verrechnungspreisrichtlinien“), S. 101 ff..
[11] Vgl. Schreiber, in Kroppen: Handbuch internationale Verrechnungspreise, Rz. 156.
[12] Vgl. BFH-Urteil vom 06.04.2005, I R 22/04, BStBl. II 2007, S. 658.
[13] Vgl. FG-Urteil vom 07.12.2016, 13 K 4037/13 K,F EFG 2017, S. 334 Nr. 4.
[14] Vgl. Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 341.
[15] Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012, IR 75/11, BStBl. II 2013, S. 1046.
[16] Vgl. Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, 2014, S. 514.
[17] Vgl. Brähler, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 163 ff.
[18] Vgl. Bäuml, Neues zur Teilwertabschreibung, 2016, S. 763-768.
[19] Vgl. Deloitte, Sperrwirkung des Art. 9 DBA OECD-MA, 2017.
[20] Vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl. II 2016, S. 261.
[21] Vgl. Stein, Referentenentwurf, 2016.
[22] Vgl. FG-Urteil vom 09.02.2017, 5 K 9/15; vgl. auch FG-Urteil vom 12.01.2017, 3 K 2647/15.
[23] Vgl. Schmitz-Herscheidt, verdeckte Gewinnausschüttung, 2017, S. 312.
[24] Vgl. Greil/Schilling, grenzüberschreitende Konzernfinanzierungen, Der Konzern 2016, S. 329-337.
[25] Vgl. Deloitte, Darlehensvergabe im Konzernverbund, 2017.
[26] Vgl. Busch/Weynandt/Röckle, Praxisrelevante Revisionsfragen, IStR 2017, S. 531-536.
[27] Vgl. Nolden, Der Fremdvergleich für konzerninterne Darlehenstransaktionen, Der Konzern 2017, S.278-285; vgl. auch FG-Urteil vom 07.12.2016, 13 K 4037/13.
[28] Vgl. FG-Urteil vom 07.12.2016, 13 K 4037/13.
[29] Vgl. Deloitte, Darlehensvergabe im Konzernverbund, 2017.
[30] Vgl. Schmitz-Herscheidt, verdeckte Gewinnausschüttung, 2017, S. 313.
[31] Beispiel entnommen aus Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 341.
[32] Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 336.
[33] Vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2014, I R 32/12, NV 2014, S. 1090 Nr. 7.
[34] Vgl. Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 341.
[35] Vgl. Kessler/Reitsam, § 3c Abs. 1 EStG und Vorteilsgewährung im Konzern, S. 2141.
[36] Vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1988, S.348; vgl. auch Heinicke, in: Schmidt, (EStG, 2018), Rz. 304, S. 198.
[37] Vgl. Kessler/Reitsam, § 3c Abs. 1 EStG und Vorteilsgewährung im Konzern, S. 2141.
[38] Vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2001, I R 97/00 BFHE S. 63 Nr. 197 Tz. 24.
[39] Vgl. Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 341.
[40] Vgl. FG-Urteil vom 07.12.2016, 13 K 4037/13 K, F EFG 2017, S. 334 Nr. 4.
[41] Vgl. FG-Urteil vom 07.12.2016, 13 K 4037/13 K,F EFG 2017, S. 334 Nr. 4.
[42] Vgl. Behrens, Zinslose Darlehen zwischen Tochterkapitalgesellschaften, 2014, S. 1887.
[43] Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 339.
[44] Vgl. Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 338 ff.
[45] Vgl. Kessler/Reitsam, § 3c Abs. 1 EStG und Vorteilsgewährung im Konzern, S. 2141.
[46] Vgl. Rohde/Schmidt, Das Cash-Pooling auf dem Prüfstand, S. 4777.
[47] Vgl. Rupp, Internationale Gewinnabgrenzung, 2017, Tz. 856 f..
[48] Vgl. Rohde/Schmidt, Das Cash-Pooling auf dem Prüfstand, S. 4777.
[49] Vgl. Rupp, Internationale Gewinnabgrenzung, 2017, Tz. 856.
[50] Vgl. Klein, Darlehen zwischen Schwestergesellschaften, 2017, S. 334.
[51] Vgl. Buslei et al., Zinsschranke greift trotz Freigrenze, 2012, S. 3.
[52] Obermayer, windige Kredite, 2014.