Zins- und Lizenzschranke als Instrumente zur Bekämpfung missbräuchlicher Steuergestaltungsstrategien

Inhaltsverzeichnis

1. Problemstellung und Zielsetzung der vorliegenden Arbeit

2. Die Zinsschranke gem. § 4h EStG und § 8a KStG
2.1 Wirkungsweise der Zinsschranke
2.2 Bestehende Problembereiche der Zinsschranke
2.2.1 Einzelne, ausgewählte Problemfelder der Zinsschranke
2.2.2 Verdacht der Verletzung des objektiven Nettoprinzips

3. Die Lizenzschranke gem. § 4j EStG
3.1 Wirkungsweise der Lizenzschranke
3.2 Bestehende Problembereiche der Lizenzschranke
3.2.1 Einzelne, ausgewählte Problemfelder der Lizenzschranke
3.2.2 Verdacht der Verletzung des objektiven Nettoprinzips

4. Ein Vergleich mit der 2018 eingeführten US Körperschaftsteuerreform

5. Zusammenfassung und Ausblick in die Zukunft

Literaturverzeichnis

Allgemeine Literatur

Rechtsprechung

Rechtsquellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Assignment

Aufgabenstellung

Langtitel: Zins- und Lizenzschranke als Instrument zur Bekämpfung missbräuchlicher Steuergestaltungsstrategien

Aufgabenstellung: Die im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 eingeführte Zinsschranke gem. § 4h EStG und § 8a KStG soll den Abzug von Zinsen als Betriebsausgaben beschränken. Im Rahmen von international agierenden Konzernen besteht die Gefahr, dass Gewinne, die in Hochsteuerländern entstehen, durch konzerninterne Darlehen in Niedrigsteuerländer „abgesaugt“ werden. Die Zinsschranke soll diese Gestaltung verhindern. Die Verlagerung von Gewinnen kann nicht nur mittels konzerninterner Darlehen, sondern auch über Lizenzen erfolgen. Immaterielle Wirtschaftsgüter (sog. IP) sind mobil und können problemlos in IP-Holding-Gesellschaften in Niedrigsteuerländer transferiert werden. Die dann fälligen Lizenzzahlungen an die IP-Holding mindern den Gewinn und können damit wie Zinsen zur weltweiten Gewinnverlagerung genutzt werden. Um diese Gestaltung einzudämmen, wird Deutschland ab 2018 eine sog. Lizenzschranke (§ 4j EStG) einführen. Im Rahmen des Assignment sollen sowohl die Zins- als auch die Lizenzschranke erläutert werden. Hierbei sind deren Wirkungsweise, bestehende Problembereiche (z.B. überschießende Wirkung) und aktuelle Rechtsprechung kritisch zu diskutieren. Die Wirkungsweise wird anhand von Fallbeispielen veranschaulicht. Im Rahmen der Diskussion soll auch ein möglicherweise bestehender Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip aufgegriffen werden.

1. Problemstellung und Zielsetzung der vorliegenden Arbeit

In dem beschlossenen Koalitionsvertag vom 11. November 2005^[1] haben sich die Regierungsparteien CDU/CSU und SPD zum Ziel gesetzt, die internationale Wettbewerbsfähigkeit in Deutschland ansässiger Unternehmen zu verbessern. Das 2008 eingeführte Unternehmenssteuerreformgesetz soll dazu beitragen, dass der Wirtschaftsstandort Deutschland gestärkt und Finanzierungsneutralität zwischen Kapital- und Personengesellschaften geschaffen wird. Um dies zu realisieren, wurde die Körperschaftsteuer und Thesaurierungsbelastung bei Personengesellschaften abgesenkt, als Gegenmaßnahme hat das beschlossene Gesetz die sog. Zinsschranke eingeführt, die nach der Gesetzesbegründung vor allem Steuermissbrauch verhindern soll.^[2] Im ersten Teil der vorliegenden Arbeit wird spezieller auf die Zinsschranke eingegangen. Die Wirkungsweise der Zinsschranke wird anhand eines Beispiels dargestellt, ferner wird auf Problembereiche sowie aktuelle Rechtsprechung eingegangen. Im weiteren Verlauf der Arbeit wird auf die 2018 eingeführte „Deutsche“ Lizenzschranke eingegangen. Die Einführung einer „Deutschen“ Lizenzschranke entstand aus der politischen Debatte über die Strategie zur Steuervermeidung und der Gewinnverlagerung multinationaler Unternehmen. Im Fokus der Debatte stehen multinationale Konzerne, die sich der Methoden zur steuerlichen Gewinnverschiebung bedienen, sowie jene Staaten, deren rechtliche Rahmenbedingungen Gewinn-verlagerungen erst möglich machen. Diverse Länder wie Luxemburg, Niederlande, Großbritannien etc. werben mit besonders niedrigen Steuern auf Lizenzeinnahmen um ausländische Unternehmen. Diese sog. Lizenzboxen nimmt der deutsche Fiskus mit der 2018 eingeführten Lizenzschranke ins Visier.^[3] Somit können seit Beginn des Jahres 2018, deutsche Firmen und hiesige Tochtergesellschaften multinationaler Konzerne Patente, Markenrechte und andere immaterielle Vermögensgegenstände nicht mehr in Niedrigsteuerländer verschieben, um dadurch ihre Steuerquote zu verringern. Auch die Wirkungsweise der Lizenzschranke wird anhand eines Beispiel dargestellt, zudem wird auf bestehende Problembereiche und aktuelle Rechtsprechung eingegangen. Ferner wird ein Vergleich mit der 2018 eingeführten US Körperschaftsteuerreform herangezogen. Die Regelungen der Zins-^[4] und Lizenzschranke^[5] sind äußerst komplex, verknüpfen mehrere Bedingungen und Gegenausnahmen miteinander und führen zu unangemessenen und willkürlichen steuerlichen Folgen. Zudem bestehen erhebliche verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken an der Ausgestaltung beider Gesetzesregelungen, welche im Rahmen der vorliegenden Arbeit diskutiert werden. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Einführung der Zins- und Lizenzschranke kritisch zu beleuchten und Stellung zu nehmen, ob eine Einführung aus Sicht der Bundesrepublik Deutschland, als „sinnvoll“ anzusehen ist. Ferner wird diskutiert, ob ein Gesetzesverstoß sowie eine überschießende Wirkung bei beiden Gesetzesregelungen vorliegen.

2. Die Zinsschranke gem. § 4h EStG und § 8a KStG

Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008^[6] hat Deutschland die sog. Zinsschranke gem. § 4h EStG und § 8a KStG eingeführt. Diese untersagt Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen, Zinsaufwendungen als steuerlichen Aufwand (Betriebsausgaben) geltend zu machen. Grenzüberschreitende Steuergestaltungen zwischen Unternehmen in Bezug auf Zinsen sollen mithilfe der Zinsschranke vermieden werden.^[7] Vor der Einführung der Zinsschranke bzw. Zinsabzugsbegrenzung wurden Zinserträge und Zinsaufwendungen symmetrisch steuerlich behandelt, d.h., Gewinne und Verluste wurden im Symmetriefall mit dem gleichen Steuersatz besteuert.^[8] Global agierende Unternehmen haben in der Vergangenheit durch Kapitalzuführung aus dem Ausland erreicht, dass in Deutschland steuerlich abzugsfähiger Zinsaufwand entsteht, allerdings wurden die Zinserträge im Ausland erfasst. Fokus der Zinsschranke ist die Vermeidung dieser grenzüberschreitenden Gestaltungen. Durch die Einführung der Zinsschranke wurde die vorherige Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung ersetzt, zudem erfasst die Zinsschranke nun zusätzlich zu den Kapitalgesellschaften gem. § 4h EStG auch natürliche Personen und Personengesellschaften gem. § 8a KStG.^[9]

2.1 Wirkungsweise der Zinsschranke

Die Zinsschranke ist im § 4h EStG in Verbindung mit § 8a KStG geregelt und soll den Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben bei gewerblichen Unternehmen begrenzen.^[10] Greift die Vorschrift, so wird der Zinsabzug beschränkt und es liegt eine asymmetrische Behandlung der Zinsaufwendung vor. Dafür müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt sein. Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres sind gem. § 4h Abs. 1 Satz EStG grundsätzlich bis zur Höhe der Zinserträge des gleichen Zeitraums steuerlich abzugsfähig. Falls eine der drei Ausnahmeregelungen^[11] der Zinsschranke gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt ist, kann der die Zinserträge übersteigende Anteil der laufenden Zinsaufwendungen ebenfalls unbegrenzt geltend gemacht werden. Für die weitere Beschreibung der Wirkungsweise, soll Abb. 1 als Beispiel dienen.

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Abb.1: Wirkungsweise der Zinsschranke^[12]

Genügt ein Betrieb keiner der Ausnahmebestände, gilt für den Zinssaldo eine Abzugsfähigkeit bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDAs. Gem. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG entspricht die Höhe der Abzugsfähigkeit 30% des um die Abschreibungen und Zinsaufwendungen erhöhten und um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns.^[13] Zwei Vortragsmöglichkeiten sieht die Zinsschrankenregelung vor, um im Zuge der abschnittsbasierten Zinsabzugsbeschränkung das Lebenseinkommensideal zu beachten. Übersteigt das verrechenbare EBITDA eines Geschäftsjahres den zugehörigen Zinssaldo, können gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG die nicht beanspruchten Zinsabzugspotentiale in Form des Differenzbetrags fünf Wirtschaftsjahre lang vorgetragen werden. Wenn das verrechenbare EBITDA eines Jahres nicht ausreicht, dann wird der zuvor erwähnte EBITDA-Vortag (EBITDAV) abgebaut, um somit den gesamten Zinssaldo zu berücksichtigen. Der die Zinserträge überschreitende Teil der Zinsaufwendungen ist somit über das aktuell verrechenbare EBITDA hinaus bis zur maximalen Höhe der bestehenden EBITDA-Vorträge abzugsfähig. Ein danach weiterhin nicht abziehbarer Zinssaldo wegen § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG als Zinsvortrag in die darauffolgenden Wirtschaftsjahre zeitlich unbegrenzt vorgetragen. Die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre werden dadurch erhöht, allerdings nicht der maßgeblichen Gewinn. Daraus resultiert, dass ein bestehender Zinsvortrag abgebaut wird, sobald das Zinsabzugspotenzial durch den laufenden Zinsaufwand nicht erschöpft ist.

2.2 Bestehende Problembereiche der Zinsschranke

Mittlerweile gibt es eine Reihe von Judikaten unterschiedlicher Resultate, die sich mit der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke befassen.^[14] Die resultierenden Rechtsergebnisse sind aus Sicht der betroffenen Unternehmen gemischt und teils positiv sowie teils negativ anzusehen. Neben der Verletzung des objektiven Nettoprinzips werden auch Fragen der Normenklarheit, des Bestimmtheitsgebots, der demokratiegestützten Legimitation im Hinblick auf die IFRS-Bezugnahme beim Eigenkapital-Escape und die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG verfassungsrechtlich betrachtet.^[15] Neben rechtlichen Problembereichen der Zinsschranke, gibt es eine Reihe von wirtschaftlichen Einflussfaktoren, die sich negativ auf das Unternehmensergebnis ausüben. Folgend wird auf die Beeinflussung von Finanzierungsentscheidungen, die Einschränkung der Wettbewerbsfähigkeit sowie der Doppelbesteuerung von Unternehmen eingegangen, die sich aufgrund der Zinsschranke ergeben.

2.2.1 Einzelne, ausgewählte Problemfelder der Zinsschranke

Im September 2012 veröffentlichte das Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung seine empirischen Ergebnisse zur Zinsschranke.^[16] Der Fokus der Untersuchung bestand darin, inwieweit die Einführung der Regelung die Finanzierungsentscheidung von Unternehmen beeinflusst. Resultat der Untersuchung ist, dass die Zinsschranke viele Unternehmen dazu gebracht hat, die eigene Kapitalstruktur anzupassen, indem sie ihre Fremdkapitalquote und ihre Nettozinszahlungen gesenkt haben. Dies ist als positiv zu bewerten, da der Verschuldungsgrad der von der Zinsschranke betroffenen Unternehmen zurückgegangen ist, allerdings kann eine solche unbeabsichtigte Anpassung der Kapitalstruktur dazu führen, dass kapitalintensive Investitionen weitgehend reduziert werden, wodurch das Wachstum eines Unternehmens gehemmt wird.^[17]

Von der Zinsschrankenregelung sind vor allem Unternehmen mit hohem Fremdkapitalbedarf bzw. einem niedrigen steuerlichen EBITDA betroffen. Zu beobachten ist diese Kombination nicht selten bei Sanierungs- bzw. Krisenfällen oder bei Start-ups. Tendenziell besser dargestellt hinsichtlich der Zinsabzugsbeschränkung sind ertragsstarke, wirtschaftlich gesunde Unternehmen, da deren Fremdkapitalbedarf oftmals niedriger ist. Somit wirkt sich die Regelung krisenverstärkend und trifft oft „falsche“ Unternehmen, die keinerlei missbräuchliche Fremdfinanzierung betreiben und nicht mit solchen Sanktionen rechnen. Besonders bedroht sind demzufolge Unternehmen, die einen hohen Bedarf an Fremdfinanzierung aufgrund von Wachstumsphasen oder finanzieller Schieflagen aufweisen sowie Branchen, die eine Fremdkapitalfinanzierung benötigen, und auch Unternehmen mit volatiler Gewinnentwicklung. Diese sind auf diese Weise in ihrer Wettbewerbsfähigkeit eingeschränkt.^[18]

Im Rahmen der Finanzierungsentscheidung bereitet die gesetzliche Definition des Fremdkapitals einige Schwierigkeiten. Durch die Einführung der Zinsschranke werden Investitionen in Sachkapital vom Gesetzgeber begünstigt, da eine Substitution der berücksichtigungsfähigen Zinsaufwendungen durch andere, nicht dem Zinsbegriff nach § 4h Abs. 3 Satz EStG entsprechende Aufwendungen den negativen Zinssaldo des Unternehmens vermindern. Mit dem sog. Sales-and-lease-back können Unternehmen die i.S.d. Zinsschranke relevanten Zinsaufwendungen durch „unschädliche“ Miet- oder Leasingaufwendungen ersetzen. Fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens können somit verkauft und zurückgeleast werden.^[19]

Im Zusammenhang mit dem durch die Abzugsbeschränkung entstehenden Zinsvortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG wird kritisiert, dass die Anwendung der Zinsschranke zur Folge habe kann, dass Unternehmen, die tatsächlich Verluste erzielen, Ertragssteuern zahlen müssen. Der Sachverhalt wird anhand eines Beispiels erläutert:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^[20]

Da die Zinsaufwendungen in Höhe von 2,0 Mio. EUR 30% des steuerrechtlichen EBITDA übersteigen, sind lediglich 450.000 EUR abzugsfähig. Die restlichen Zinsaufwendungen in Höhe von 1.550.000 EURO sind somit nicht abzugsfähig und vermindern den bestehenden Verlust, sodass sich ein steuerrechtlicher Gewinn von 550.000 EUR ergibt. Der nicht abziehbare Zinsaufwand fließt in die Bemessungsgrundlage mit ein und führt zu einer steuerlichen Mehrbelastung und einer temporären wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Zur Beseitigung dieses Problems hat der Gesetzgeber gem. § 4h Abs. 1, Satz 2 EStG ermöglicht, die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen in folgende Jahre vorzutragen, wodurch es theoretisch nur zu „Timing-Effekten“ kommt. Jedoch kann der Zinsvortrag nur genutzt werden, wenn sich die Kapitalverhältnisse gegenüber dem Vorjahr bzw. dem Jahr des Entstehens des Zinsvortrags verbessern. Ferner gilt dies bei Einbringungen, Verschmelzungen und Mantelkäufen.^[21] Mit der sog. Teilbetriebsaufgabe geht der Zinsvortrag nur anteilig unter, wenn die mittelbare und unmittelbare Anteilsübertragung innerhalb von fünf Jahre weniger als 50% beträgt.^[22]

[...]

^[1] Vgl. BT-Drucks. 04/1105 vom 11.11.2005 (Koalitionsvertrag), S. 22 ff.

^[2] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.03.2007 (Unternehmensteuerreformgesetz), S. 1 ff.

^[3] Vgl. Blumenberg/Kring, BB 2017, S. 151 (153).

^[4] Vgl. Prinz, DB 2013, S. 1571 (1571 f.).

^[5] Vgl. Schnitger, DB 2018, S. 147 (147).

^[6] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.03.2007 (Unternehmensteuerreformgesetz), S. 1 ff.

^[7] Vgl. Alberternst, Zinsschranke, 2016, S.1.

^[8] Vgl. Brähler/Kühner, DB 2017, S. 1222 (1225).

^[9] Vgl. Alberternst, Zinsschranke, 2016, S. 1.

^[10] Vgl. Brähler/Kühner, DB 2017, S. 1222 (1225).

^[11] Ein Nettozinsaufwand von weniger als 3 Mio. € verhindert das Inkrafttreten der Abzugsbeschränkung nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. A EStG. Ferner ist der volle Zinsabzug möglich, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört, die sog. Konzern-Klausel gem. § 8a Abs. 2 KStG nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. B EStG. Des Weiteren erfolgt keine Beschränkung des Zinsabzugs, wenn die Eigenkapitalquote eines konzernzugehörigen Betriebes jene des Konzerns um nicht mehr als 2% unterschreitet, die sog. Escape-Klausel gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. C EStG unter Berücksichtigung von § 8a Abs. 3 KStG.

^[12] Strunk, Stbg 2008, S. 240 (249).

^[13] Vgl. Brähler/Kühner, DB 2017, S. 1222 (1225).

^[14] Vgl. Prinz, DB 2013, S. 1571 (1571 f.).

^[15] Vgl. Prinz, DB 2013, S. 1571 (1571 f.).

^[16] Vgl. Scheuering/Dreßler, ZEW News 2012, S. 1 (1 f.).

^[17] Vgl. Hundsdoerfer/Lorenz/Sielaff, Arquis 2011, S. 2 (2).

^[18] Vgl. Köhler, Zinsschranke, 2007, S. 126.

^[19] Vgl. Avella/Mehret, StC 2009, S. 100 (102).

^[20] Vgl. Neufang, Steuerberater-Richtlinien, 2009, S. 405.

^[21] Vgl. Shou, Zinsschranke, 2010, S. 30.

^[22] Vgl. Preißer/Pung, Besteuerung, 2009, S. 321.