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Rechtsformabhängige Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften

Seminararbeit 2018 32 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Besteuerung der Einkommensteuer
2.1 Die steuerliche Bedeutung der Mitunternehmerschaft
2.2 Gewinnverteilung
2.2.1 Zweistufiges Gewinnermittlungsverfahren
2.2.2 Entnahmen und Einlagen
2.2.3 Übertragung von Wirtschaftsgütern
2.2.3.1 Entgeltliche Veräußerung
2.2.3.2 Gewährung/Minderung von Gesellschafterrechten
2.2.3.3 Unentgeltliche Übertragungen
2.2.4 Vereinbarungen zur Gewinnverteilung

3 Besteuerung der Gewerbesteuer 7
3.1 Steuerpflicht
3.2 Gewerbebetriebe durch Personengesellschaften
3.3 Ermittlungen der Gewerbesteuer
3.3.1 Maßgebender Gewerbeertrag
3.3.2 Gewerbeverlust
3.3.3 Gewerbesteuerrückstellung
3.3.4 Zerlegung
3.3.5 Gewerbesteueranrechnung

4 Besteuerung der Grunderwerbsteuer
4.1 Tatbestandsvoraussetzungen
4.1.1 Gesellschafterwechsel bei Gesamthandgemeinschaften
4.1.2 Anteilsvereinigung
4.2 RETT-Blocker-Modell
4.3 Steuerbegünstigungen

5 Besteuerung der Erbschaftssteuer
5.1 Qualifizierungen der Personengesellschaft
5.2 Behandlung der Nachfolge
5.2.1 Erwerbe von Todes wegen
5.2.1.1 Die Fortsetzungs- und Übernahmeklausel
5.2.1.2 Die Nachfolgeklausel
5.2.1.3 Die Eintrittsklausel
5.2.1.3.1 Die Treuhandvariante
5.2.1.3.2 Die Abfindungsvariante
5.2.2 Begünstigte Erwerbe unter Lebenden
5.2.2.1 Teilentgeltliche Zuwendung
5.2.2.2 Schenkung von Anteilen einer Personengesellschaft
5.3 Steuerbefreiungen
5.4 Das Besteuerungsverfahren
5.4.1 Bewertung
5.4.2 Bemessungsgrundlage
5.4.3 Steuerbelastung

6 Zusammenfassende Ergebnisse

Anhang 1

Anhang 2

Anhang 3

Literaturverzeichnis

Rechtssprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im deutschen Zivilrecht gibt es eine große Auswahl an Rechtsformen, zwischen denen ein Unternehmer für sein Unternehmen wählen kann. Allein im Jahr 2009 waren 69,30 % der Unternehmen Einzelunternehmen, 15,40 % Kapital- und 12,90 % Personen- handelsgesellschaften.1

Bei der Entscheidung für die eine passende Rechtsform müssen Aspekte wie der Unter- nehmenszweck, Mindestanzahl der Gründer, Haftung der Gesellschafter und auch die Unternehmensnachfolge betrachtet werden. In der Praxis sind all diese Charakteristika von hoher Bedeutung, da sie Rechte und Pflichten mit sich bringen, die im Zweifel ent- scheidend sein können.

Aber was genau sind Personenhandelsgesellschaften?

Dieser Überbegriff steht für die Offene Handelsgesellschaft, die OHG, und die Komman- ditgesellschaft, die KG. Sie gehören zu den Personengesellschaften und bauen jeweils auf die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts auf. Die Vorschriften dieser GbR gelten sub- sidiär für die OHG gem. § 105 Abs. 3 HGB und bei der KG ergänzend zu den Regelungen der OHG gem. § 161 Abs. 2 HGB.

Die beiden Gesellschaftsformen sind sich in ihrer Struktur sehr ähnlich. Beide sind beim jeweiligen Amtsgericht in das Handelsregister A einzutragen und richten sich auf den Betrieb eines Handelsgewerbes. Sie sind juristische Personen des privaten Rechts.

Die OHG spiegelt sich im Wesen der KG wider; der Komplementär der KG wird steuer- lich wie ein Gesellschafter der OHG behandelt. Er haftet im Gegensatz zum sog. Kom- manditisten unbeschränkt, unmittelbar und solidarisch.

Ziel dieser Semesterarbeit ist es, die Besteuerung von verschiedenen Steuerarten der Per- sonenhandelsgesellschaften darzustellen.

Dabei wird zunächst auf die Besteuerung bei der Einkommensteuer eigegangen, indem Fragen wie „ist die Personenhandelsgesellschaft an sich überhaupt einkommensteuer- pflichtig?“ geklärt werden. Anschließend folgt die Gewerbesteuer, welche auf die objek- tive Ertragskraft der Gesellschaft gerichtet ist. Danach wird erläutert, inwieweit Grund- erwerbsteuer für PersG relevant sein kann, bevor abschließend auf die Erbschaftssteuer eingegangen wird. Hier stellt sich erneut die Frage, ob die Gesellschaft als solche der Erbschaftssteuer unterliegen kann. In den zusammenfassenden Ergebnissen soll ein kur- zer Überblick über die Erkenntnisse der Arbeit gegeben werden.

2 Besteuerung bei der Einkommensteuer

Die Personenhandelsgesellschaft ist gem. § 1 EStG nicht einkommensteuerpflichtig, da ihr nur natürliche Personen unterliegen können. Versteuert wird der Gewinn durch die jeweiligen Gesellschafter, die diesen anteilig in ihrer Einkommensteuererklärung anzu- geben haben.2

Der Gewinn wird zunächst im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung vom Betriebsfinanzamt festgestellt (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) und zu den Wohnsitzfinanz- ämtern der Gesellschafter übermittelt (§ 19 Abs. 1, Abs. 3 AO).3

Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist zu beachten, dass die Personenhan- delsgesellschaft für jedes Jahr eine Erklärung abzugeben hat, in der der Gewinn und die Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter erklärt werden. Dies ist die Basis, auf der das Finanzamt einen Steuerbescheid über die Gewinnfeststellung erlässt. Jeder Gesell- schafter versteuert seinen Gewinnanteil in seiner persönlichen Einkommensteuererklä- rung. Zusätzlich ermittelt das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag, sodass jeder Ge- sellschafter seinen Teil als Steuerermäßigung gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG geltend ma- chen kann.

2.1 Die steuerliche Bedeutung der Mitunternehmerschaft

Gewinnanteile, bei denen der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft als Unternehmer bzw. Mitunternehmer anzusehen ist, sind ge- mäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen. Somit ist zu- nächst die Frage der Mitunternehmerschaft entscheidend für die Art der Einkünfte.4

Mitunternehmer ist, wer eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann, unter- nehmerisches Risiko trägt und Gesellschafter einer Personengesellschaft ist (H 15.8 (1) EStH). Diese Merkmale, auch wenn sie in unterschiedlicher Ausprägung erfolgen kön- nen, müssen erfüllt sein, um als gewerbliche Einkünfte in der Einkommensteuererklärung erfasst zu werden. Ist beispielsweise ein Kommanditist weder am laufenden noch am Ge- samtgewinn einer KG beteiligt und somit keinem Mitunternehmerrisiko unterlegen, stellt er keinen Mitunternehmer dar, selbst wenn ihm gesellschaftsrechtlich die Mitwirkungs- rechte zustehen. Dieser Fall ist wie ein Darlehnsgeber bzw. ein stiller Gesellschafter zu behandeln.5

Gem. BFH-Urteil vom 09.09.1954 liegt eine Mitunternehmerschaft vor, wenn mehrere Personen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse „auf Gedeih und Verderb mit dem Unternehmen verbunden“ sind; was so viel bedeutet, wie das Unternehmen auf eigene Rechnung und Gefahr zusammenzuführen.6

2.2. Gewinnermittlung

2.2.1 Zweistufiges Gewinnermittlungsverfahren

Ertragssteuerlich werden die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermittelt. Auf der ersten Stufe wird der Gewinn durch die Personenhandelsgesell- schaft ermittelt und auf ihre Gesellschafter verteilt.7 Dies geschieht durch den Betriebs- vermögensgleich nach § 5 Abs. 1 EStG. Des Weiteren werden auf der zweiten Stufe die sogenannten Sondervergütungen, die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS 2 EStG einzeln aufge- führt werden, hinzugerechnet. Hierzu gehören die Tätigkeits-, Darlehens- und Überlas- sungsvergütungen. Grundsätzlich mindern diese Sondervergütungen den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft. Sie werden jedoch in einer Sonderbilanz erfasst und erhöhen somit den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft- auch korrespondierende Bilanzie- rung genannt.8

Grund für die Unterteilung ist, dass in der Handelsbilanz der Personenhandelsgesellschaft nur das Gesamthandsvermögen ausgewiesen werden darf, nicht aber das Sonderbetriebs- vermögen. Dies steht im Alleineigentum oder Miteigentum der Gesellschafter.9

Ziel dieses zweistufigen Gewinnermittlungsverfahrens ist es außerdem, die Mitunterneh- mer und den Einzelunternehmer weitgehend gleichzustellen bzw. anzunähern. Somit sind die Einkünfte eines Mitunternehmers aus Gewerbebetrieb der jeweilige Anteil vom Ge- samtgewinn.10 Eine genaue Vorgehensweise von der Handelsbilanz bis hin zur Gesamt- bilanz der Mitunternehmerschaft befindet sich im Anhang 1.

2.2.2 Entnahmen und Einlagen

Entnahmen und Einlagen dürfen den Gewinn gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG weder mindern noch erhöhen. Demnach sind die Entnahmen bei der Gewinnermittlung wieder hinzu- rechnen und Einlagen abzuziehen. Als Entnahme bezeichnet man die Überführung von Barmitteln, Waren, Erzeugnissen oder Leistungen zu betriebsfremden Zwecken aus dem Betrieb in den Bereich des Mitunternehmers oder einer ihm nahestehenden Person. Im Gegensatz hierzu beschreiben die Einlagen die Wertzuführung eines Gesellschafters.11

2.2.3 Übertragung von Wirtschaftsgütern

Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern zwischen der Gesellschaft und ihren Gesell- schaften werden im § 15 EStG nicht berücksichtigt. Für diese gelten die allgemeinen Ge- winnermittlungsvorschriften einschließlich der entsprechenden Spezialnormen.

Beispielsweise sind folgende Übertragungsformen denkbar:

- Übertragung aufgrund eines entgeltlichen schuldrechtlichen Vertrages
- Übertragung gegen sonstiges Entgelt
- Übertragung gegen Erhöhung/Minderung von Gesellschaftsrechten
- Unentgeltliche Übertragung

2.2.3.1 Entgeltliche Veräußerung

Eine entgeltliche Veräußerung aufgrund eines Kaufvertrages oder eines sonstigen schuld- rechtlichen Vertrages zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern ist unterschied- lich zu bewerten. Die Höhe der Beteiligung des Gesellschafters ist irrelevant. 12

Entsprechen die Bedingungen einer Veräußerung unter fremden Dritten, d.h. das Entgelt ist angemessen und somit gleich dem Teilwert, führt dies beim Erwerber zu einem An- schaffungsgeschäft und beim Veräußerer zu einem erfolgswirksamen Veräußerungsge- schäft.13 Unabhängig ist, ob das Wirtschaftsgut beim Gesellschafter Betriebsvermögen oder Privatvermögen war oder nunmehr wird.14

Entspricht der Veräußerungspreis nicht dem Teilwert, führt der Mehr- oder Minderbetrag zu einer verdeckten Entnahme/Einlage,15 da das Steuerrecht davon ausgeht, dass ein Mehr- bzw. Minderbetrag auf dem gesellschaftlichen Verhältnis beruht.16

2.2.3.2 Gewährung/Minderung von Gesellschafterrechten

Eine Gewährung bzw. Minderung liegt vor, wenn für das entnommene/eingebrachte Wirtschaftsgut eine Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters erfolgt und diese für seine Beteiligung maßgeblich ist. Dies gilt auch für die Verbuchung über ein Darlehenskonto des Gesellschafters. Als Folge der Gegenbuchung werden die Rechte der Gewinnverteilung, der Auseinandersetzungsansprüche und die Entnahme- rechte verändert.17

Dieser Vorgang der Einlage ist als eine tauschähnliche Übertragung anzusehen.18 Bei der Übertragung in das Gesamthandvermögen ist das erhaltene Gut gem. § 6 Abs. 1 S. 1 EStG mit dem gemeinen Wert zu aktivieren.

Die Übertragung vom Gesamthandvermögen in das Privatvermögen ist als Entnahme zu behandeln, da die Minderung von Gesellschaftsrechten keine Gegenleistung darstellt und somit in diesem Fall kein tauschähnlicher Vorgang vorliegt.19

2.2.3.3 Unentgeltliche Übertragungen

Dies sind Übertragungen, die weder eine Gewährung von Gesellschafterechten noch ein fremdübliches Entgelt beinhalten und werden auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto des Gesellschafters verbucht, welches für die Beteiligung am Ge- sellschaftsvermögen unerheblich ist.20 Dasselbe gilt auch, wenn diese Erhöhung bzw. Minderung des Vermögens als Ertrag/Aufwand gebucht wird.21 Sie stellen verdeckte Ein- lagen oder offene Entnahmen dar und sind nach den Einlage-/ Entnahmegrundsätzen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG zu bewerten.22

2.2.4 Vereinbarungen zur Gewinnverteilung

Wenn keine anderen Vereinbarungen getroffen worden sind, erfolgt die Gewinnvertei- lung nach dem Gesetz. Für die OHG gilt demnach § 121 HGB als Rechtsgrundlage und für die KG § 167 i.V.m. 161 Abs. 2 HGB.

Die Gewinnverteilung kann, mit Ausnahme bei Familiengesellschaften, frei vereinbart werden. Ausgeschlossen sind hierbei Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsaus- gaben, die unmittelbar dem betroffenen Gesellschafter zugerechnet werden.23

3 Besteuerung bei der Gewerbesteuer

Aufgrund des Objektcharakters der Gewerbesteuer ist vorrangig die sachliche Steuer- pflicht zu prüfen. Liegt diese vor, erschöpft sich die persönliche Steuerpflicht in der Nen- nung des Steuerschuldners. Die Vorschriften der Gewerbesteuer enthalten je nach betref- fender Rechtsform zum Teil unterschiedliche Anweisungen. Im Folgenden wird ein Überblick der für Personenhandelsgesellschaften relevanten Konsequenzen erarbeitet.

3.1 Steuerpflicht

Soweit ein stehender Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird, ist die sachliche Steuer- pflicht erfüllt und er unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer. Für die steuerliche Definition eines Gewerbebetriebes wird auf das Einkommensteuergesetz ver- wiesen24 (selbstständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht und Betei- ligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ohne dabei zu den Einkünften aus LuF, Selbstständigkeit oder den Sonstigen zu gehören § 15 Abs. 2 EStG). Eine Anmeldung der gewerblichen Tätigkeit hat bei dem zuständigen Gewerbeamt zu erfolgen.

Während Kapitalgesellschaften durch § 2 Abs. 2 GewStG ausdrücklich zur Gewerbe- steuer veranlagt werden und somit Steuersubjekte sind, folgt die persönliche Steuerpflicht von Personengesellschaften aus folgenden Tatbestandsmerkmalen: Entweder liegt eine gewerbliche Betätigung bzw. Prägung oder eine Beteiligung an einer gewerblichen Per- sonengesellschaft vor. Steuerschuldner ist gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unterneh- mer, also derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Hier gilt somit nicht das Transparenzprinzip aus der Einkommensteuer, da als Unternehmer die Gesell- schaft selbst gilt.25

Die Gewerbesteuerpflicht besteht ab Aufnahme der maßgeblichen Tätigkeit (R 2.5 Ge- wStR) und endet mit der tatsächlichen Einstellung derselben (R 2.6 GewStR) oder auch einer Betriebsverpachtung (§ 21 EStG). Wird ein Betrieb im Ganzen verpachtet, gibt es für den Verpächter zwei Möglichkeiten: Das Betriebsvermögen kann ohne Gewerbesteu- erpflicht fortgeführt werden, da ausschließlich werbende Betriebe als Steuergegenstand gelten oder es wird eine Betriebsaufgabe erklärt.26 Eine vorübergehende Einstellung, das sog. Ruhen bei z.B. Saisonbetrieben, führt gemäß § 2 Abs. 4 GewStG nicht zu einer Auf- hebung der Gewerbesteuerpflicht, ebenso wenig wie die eben genannte Betriebsaufspal- tung. Sind bereits vor Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit Kosten entstanden (z.B. durch Auswahl eines geeigneten Standortes für die Gesellschaft), können diese im Rah- men der Einkommensteuer als vorweggenommene Betriebsausgaben geltend gemacht werden.27

3.2 Gewerbebetrieb durch Personengesellschaften

Personengesellschaften sind grundsätzlich, wie natürliche Personen, dazu in der Lage, mehrere selbstständige Gewerbebetriebe zu unterhalten. Handelt es sich hierbei um Be- triebe gleicher Art, d.h. gibt es einen sachlichen, finanziellen, organisatorischen und ins- besondere wirtschaftlichen Zusammenhang, so gelten sie als ein Steuergegenstand (R 2.4 Abs. 1 und 2 GewStR). Eine Brotfabrik mit angeschlossenem Speiselokal oder Filialbe- triebe sind Beispiele für diese Konstellation.

Werden Betriebe unterschiedlicher Art unterhalten, stellt jeder Betrieb einen eigenen Steuergegenstand dar. Nach h.M. kann eine Personengesellschaft jedoch lediglich einen einheitlichen Gewerbebetrieb haben.28 Wird beabsichtigt, dass die Betriebe trotzdem, wie eben dargestellt gewerbesteuerlich getrennt betrachtet werden sollen, wird die Gründung mehrerer Personengesellschaften empfohlen (R. 2.4 GewStR).

[...]


1 S teinhoff, S., GmbH oder GmbH & Co. KG? Ein Rechtsformvergleich, Steuer und Studium, 06/2012, S. 334.

2 Biela/Otthofer/Pothen, Allgemeine Wirtschaftslehre für Steuerfachangestellte, 13. Auflage, Haan-Grui- ten 2017, S. 191.

3 Kr ud ewig, W., Jahresabschluss Personengesellschaft 2014, 1. Auflage, Nürnberg 2014, S. 31.

4 Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schäberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auf- lage, Achim 2009, S. 69.

5 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009 , S. 461.

6 Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schäberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auf- lage, Achim 2009, S. 71.

7 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009 , S. 461.

8 BFH v. 02.12.1997, DStR 1998, S. 482.

9 Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schäberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auf- lage, Achim 2009, S. 224..

10 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009 , S. 461.

11 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009, S. 471.

12 Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schäberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auf- lage, Achim 2009, S. 367.

13 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009 , S. 483.

14 BFH, Urteil vom 28.01.1976, I R 84/74, BStBI II 1976, S. 744.

15 BFH, Urteil vom 11.12.1997, IV R 28/97, BFH/NV 1998, S. 836.

16 Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schäberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auf- lage, Achim 2009, S. 372.

17 Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schäberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auf- lage, Achim 2009, S. 374.

18 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009 , S. 484.

19 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009 , S. 472.

20 Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schäberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auf- lage, Achim 2009, S. 387.

21 BMF, Urteil vom 26.11.2004, IV B 2/04, BStBI I 2004, S. 1190.

22 Müller, W./Hoffmann, W.-D., Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 3. Auflage, München 2009, S. 472.

23 Kr ud ewig, W., Jahresabschluss Personengesellschaft 2014, 1. Auflage, Nürnberg 2014, S. 33.

24 Ritterbach C., Dibbelt M., Bierstedt J., Besteuerung Personengesellschaften, 1. Auflage, 2016, 5.

25 Kr a ft C. & G., Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 4. Auflage, Wiesbaden 2014, S. 241.

26 Ritterbach C., Dibbelt M., Bierstedt J., Besteuerung Personengesellschaften, 1. Auflage, 2016, 5.2.2.

27 N ickenig K., Praxislehrbuch Steuerrecht, 2. Auflage, Wiesbaden 2017, S. 108.

28 Ritterbach C., Dibbelt M., Bierstedt J., Besteuerung Personengesellschaften, 1. Auflage, 2016, 5.1 .2.

Details

Seiten
32
Jahr
2018
ISBN (eBook)
9783346016614
ISBN (Buch)
9783346016621
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v498310
Institution / Hochschule
FOM Hochschule für Oekonomie & Management gemeinnützige GmbH, Köln
Note
Schlagworte
rechtsformabhängige besteuerung personenhandelsgesellschaften

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Titel: Rechtsformabhängige Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften