Diese Arbeit behandelt die Vorteilhaftigkeit sowie die Risiken einer Betriebsaufspaltung. Zunächst soll ein kurzer Überblick über die Voraussetzungen und ihren Aufbau gegeben werden. Anschließend werden die Folgen für die Besteuerung des Besitzunternehmens und des Betriebsunternehmens dargestellt. Dem folgend werden die Vorteile und Probleme der Betriebsaufspaltung erörtert. Das letzte Kapitel fasst die gewonnenen Erkenntnisse dann zusammen.
Charakteristisch für den Begriff der „Betriebsaufspaltung“ ist, dass er weder im Zivil- noch im Handelsrecht Verwendung findet und auch nicht im Steuerrecht enthalten ist. Die Betriebsaufspaltung selbst ist keine eigene Rechtsform, es handelt sich hierbei viel mehr um ein „Geschöpf der Finanzverwaltung“ und der ständigen Rechtsprechung. Das erste Urteil zu einem der Betriebsaufspaltung vergleichbaren Sachverhalt stammt vom Reichsfinanzhof aus dem Jahr 1924. Damit sollte auf die entstandenen Steuerausfälle durch die Gründung eines „Besitzunternehmens“ reagiert werden. Zu dieser Zeit wurde ein solches Besitzunternehmen noch nicht als Gewerbebetrieb angesehen und erzielte damit lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Die Betriebsaufspaltung selbst ist keine Rechtsform. Die Besitz- und Betriebsunternehmen können allerdings unterschiedliche Rechtsformen annehmen, woraus sich Gestaltungsmöglichkeiten ergeben, welche den wichtigen Kriterien der Haftungsbeschränkung sowie der Optimierung der Steuerbelastung Rechnung tragen.
Aufgrund fehlender Gesetze wurde die Rechtmäßigkeit des Instituts der Betriebsaufspaltung regelmäßig angezweifelt. Mitte der achtziger Jahre des letzten Jahrhunderts wurde ein Versuch unternommen die Betriebsaufspaltung gesetzlich zu verankern. Dieser wurde wieder aufgegeben, da ihre Komplexität eine eindeutige gesetzliche Regelung nicht zuließ. Dies wird auch durch die hohe Anzahl der Entscheidungen des BFH und der Finanzgerichte zur Betriebsaufspaltung erkennbar.
Obwohl oft ein Ende der Betriebsaufspaltung prophezeit wurde, kommt ihr nach wie vor eine große Bedeutung zu. Insbesondere bei mittelständischen Unternehmen ist dieses Rechtskonstrukt recht verbreitet.
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Grundlagen der Betriebsaufspaltung
2.1 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
2.1.1 Allgemeines
2.1.2 Sachliche Verflechtung
2.1.3 Personelle Verflechtung
2.2 Gliederung des gespaltenen Unternehmens
2.3 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
2.3.1 Echte Betriebsaufspaltung
2.3.2 Unechte Betriebsaufspaltung
2.3.3 Andere Formen der Betriebsaufspaltung
3 Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung
3.1 Allgemeines
3.2 Besteuerung des Besitzunternehmers
3.3 Besteuerung der Besitzpersonengesellschaft
3.4 Besteuerung der Betriebskapitalgesellschaft
3.5 Umsatzsteuer
4 Vorteile einer Betriebsaufspaltung
4.1 Allgemein-rechtliche und wirtschaftliche Vorteile
4.1.1 Haftungsbeschränkung
4.1.2 Publizitätspflichten
4.1.3 Schutz vor unerwünschter Mittbestimmung Dritter
4.1.4 Unternehmenskontinuität und Unternehmensnachfolge
4.2 Steuerliche Vorteile
5 Nachteile einer Betriebsaufspaltung
5.1 Organisatorische und wirtschaftliche Nachteile
5.2 Steuerliche Nachteile
6 Betriebsaufspaltung im Vergleich zur GmbH & Co. KG
7 Fazit
A Literaturverzeichnis
B Quellen aus dem Internet
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Charakteristisch für den Begriff der „Betriebsaufspaltung“ ist, dass er weder im Zivil- noch im Handelsrecht Verwendung findet und auch nicht im Steuerrecht enthalten ist. Die Betriebsaufspaltung selbst ist keine eigene Rechtsform, es handelt sich hierbei viel mehr um ein „Geschöpf der Finanzverwaltung“1 und der ständigen Rechtsprechung.
Das erste Urteil zu einem der Betriebsaufspaltung vergleichbaren Sachverhalt stammt vom Reichsfinanzhof aus dem Jahr 1924.2 Damit sollte auf die entstandenen Steueraus- fälle durch die Gründung eines „Besitzunternehmens“ reagiert werden. Zu dieser Zeit wurde ein solches Besitzunternehmen noch nicht als Gewerbebetrieb angesehen und erzielte damit lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG.
Die Betriebsaufspaltung selbst ist keine Rechtsform. Die Besitz- und Betriebsunterneh- men können allerdings unterschiedliche Rechtsformen annehmen, woraus sich Gestal- tungsmöglichkeiten ergeben, welche den wichtigen Kriterien der Haftungsbeschränkung sowie der Optimierung der Steuerbelastung Rechnung tragen.
Aufgrund fehlender Gesetze wurde die Rechtmäßigkeit des Instituts der Betriebsauf- spaltung regelmäßig angezweifelt. Mitte der achtziger Jahre des letzten Jahrhunderts wurde ein Versuch unternommen die Betriebsaufspaltung gesetzlich zu verankern. Die- ser wurde wieder aufgegeben, da ihre Komplexität eine eindeutige gesetzliche Regelung nicht zuließ. Dies wird auch durch die hohe Anzahl der Entscheidungen des BFH und der Finanzgerichte zur Betriebsaufspaltung erkennbar.3
Obwohl oft ein Ende der Betriebsaufspaltung prophezeit wurde, kommt ihr nach wie vor eine große Bedeutung zu. Insbesondere bei mittelständischen Unternehmen ist die- ses Rechtskonstrukt recht verbreitet.
Diese Arbeit behandelt die Vorteilhaftigkeit sowie die Risiken einer Betriebsaufspal- tung. Zunächst soll ein kurzer Überblick über die Voraussetzungen und ihren Aufbau gegeben werden. Anschließend werden die Folgen für die Besteuerung des Besitzunter- nehmens und des Betriebsunternehmens dargestellt. Dem folgend werden die Vorteile und Probleme der Betriebsaufspaltung erörtert. Das letzte Kapitel fasst die gewonnenen Erkenntnisse dann zusammen.
2 Grundlagen der Betriebsaufspaltung
2.1 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
2.1.1 Allgemeines
Da die steuerliche Behandlung der Rechtsform der Betriebsaufspaltung gesetzlich nicht geregelt ist, sowohl die Voraussetzungen als auch die Rechtsfolgen, ruht diese aus- schließlich auf steuerlich höchstrichterlicher Rechtsprechung. Im Urteil des RFH vom 26.10.19384 wird ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Besitzunter- nehmen und dem Betriebsunternehmen gefordert, um die Umqualifizierung des Besitz- unternehmens in einen Gewerbebetrieb zu ermöglichen. Heute wird ein solcher Zu- sammenhang stets angenommen, wenn zwischen den beiden Unternehmen sowohl eine sachliche und auch eine personelle Verflechtung besteht.
2.1.2 Sachliche Verflechtung
Die sachlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung sind gege- ben, wenn die vom Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur gewerbliche Nut- zung überlassenen Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Die überlassenen Wirtschaftsgüter können materielle, z.B. Grundstücke oder Maschinen, aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. Rechte, der Kundenstamm oder Erfindun- gen sein. Der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ kommt auch bei der Be- triebsaufgabe (§16 Abs. 3 EStG), der Betriebsveräußerung (§16 Abs. 1 EStG), der Be- triebsverpachtung, der Einbringung eines Unternehmens gegen Gewährung von Gesell- schaftsrechten (§§ 20,24 UmwStG) und auch der unentgeltlichen Betriebsübertragung (§6 Abs. 5 Satz 3 EStG) vor. In diesen Fällen ist es essentiell, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert, aufgegeben, eingebracht, verpachtet oder übertragen werden müssen. Hier ist die quantitative Betrachtungsweise vorzunehmen. Bei der Be- triebsaufspaltung ist eine andere Sicht zur Annahme einer sachlichen Verflechtung ge- geben. Hier genügt es, dass ein Wirtschaftsgut dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen wird, welches eine wesentliche Betriebsgrundlage5 darstellt. Dies ist der Fall, wenn das Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen wesentlich ist, also das Be- triebsunternehmen seinen Betrieb ohne dieses Wirtschaftsgut nicht fortführen könnte. Für die Beurteilung, ob es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, ist bei der Betriebsaufspaltung immer auf die jeweiligen Verhältnisse der Betriebsgesellschaft abzustellen6 und eine funktionale Betrachtungsweise vorzunehmen.
2.1.3 Personelle Verflechtung
Eine weitere Voraussetzung für das Bestehen einer Betriebsaufspaltung ist die personel- le Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen. Eine per- sonelle Verflechtung ist dann anzunehmen, wenn „die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen ‚einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen’ haben“7. Der Große Senat nimmt den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen immer dann an, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind, sprich eine sog. Beteiligungsidentität vorliegt. Eine personelle Verflechtung liegt auch dann vor, wenn dieselbe Person oder Personengruppen an beiden Unternehmen in unterschiedlicher Höhe unmittelbar oder mittelbar8 beteiligt und in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. In diesem Fall liegt die sog. Be- herrschungsidentität9 vor. Entscheidend für das Vorliegen einer personellen Verflech- tung sind die im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beteiligungsverhältnisse und die je- weiligen Stimmrechte. Nur wenn es an einer vertraglichen Vereinbarung fehlt, wird er- satzweise die gesetzlich vorgeschriebene Vermögensverteilung herangezogen. So gelten z.B. Ehegatten in Gütergemeinschaft lebend als zu jeweils 50% an ihrem Gesamtgut beteiligt10. Im Falle des „Wiesbadener Modells“ liegt keine Betriebsaufspaltung vor.11
Hier ist jeweils nur ein Ehegatte an einem Unternehmen beteiligt, so erfolgt mangels personeller Verflechtung, keine Zusammenrechnung der Anteile. In Ausnahmefällen kann eine Beherrschung der Betriebsgesellschaft auch ohne eine entsprechende Beteili- gung durch eine sog. besondere Machtstellung angenommen werden, wenn die Gesell- schafter sich dem Willen eines anderen so unterzuordnen haben, dass sie keinen eigenen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können.12 Dies ist der Fall, wenn ein Gesell- schafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt, die er ohne weiteres wieder entziehen kann.13
2.2 Gliederung des gespaltenen Unternehmens
Die Besitzgesellschaft und die Betriebsgesellschaft sind auch bei der Betriebsaufspal- tung als zwei getrennte, jeweils selbstständige Unternehmen anzusehen, auch wenn nach der Rechtsprechung angenommen wird, dass beide in einem einheitlichen gewerb- lichen Bereich tätig seien. Das Prinzip der Vertragsfreiheit nach Art 2 Abs. 1 GG ermög- licht es den Unternehmen die Rechtsform frei zu bestimmen. Auch im Rahmen der Be- triebsaufspaltung sind sie nicht an vorgeschriebene Rechtsformen gebunden.14 Nach Handelsrecht müssen Personenhandelsgesellschaft und Kapitalgesellschaft bilanzieren. Ist der Vermieter oder Verpächter kein Kaufmann i.S. des HGB, was bei Einzelpersonen oder Erbengemeinschaften meist nicht der Fall ist, so erfolgt auch keine handelsrechtli- che Verpflichtung zur Rechnungslegung. Trotz dessen, muss aufgrund der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte für steuerliche Zwecke gem. § 2 Abs. 2 und § 5 Abs. 1 EStG bilanziert werden.
Das Besitzunternehmen kann die Rechtsform eines Einzelunternehmers,15 einer Perso- nengesellschaft,16 eines Vereins17 oder einer Gemeinschaft18, welche einer gewerblich tätigen Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbar ist, haben. Auch Erbengemein- schaften19, Bruchteilsgemeinschaften i. S. der §§ 741 ff. BGB20, Eigentümergemein- schaften i.S. des § 10 WEG und eheliche Gütergemeinschaften können einer Gemein- schaft, die einer gewerblich tätigen Personengesellschaft vergleichbar ist sein.
Für das Betriebsunternehmen sind die Kapitalgesellschaften die gängigsten Rechtsfor- men. In den Mustergesellschaftsverträgen ist die Rechtsform der GmbH fast ausschließ- lich zugrunde gelegt.21 Die Rechtsform AG ist bei großen Unternehmen ebenfalls denk- bar.
2.3 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
2.3.1 Echte Betriebsaufspaltung
Die echte Betriebsaufspaltung wird auch als die typische oder die eigentliche Betriebs- aufspaltung bezeichnet, und liegt vor, wenn ein zuvor einheitliches Unternehmen, meist ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, so aufgespalten wird, dass zu- sätzlich zum bisherigen Unternehmen, ein neues Unternehmen, oft eine Kapitalgesell- schaft, gegründet wird. Diese Kapitalgesellschaft führt den Betrieb des Unternehmens fort, während das bisherige Unternehmen das Anlagevermögen vollständig oder teilwei- se zurückbehält und nun der neuen Betriebsgesellschaft mittels Vertrag zur Verfügung stellt. Die Anteile an der Betriebsgesellschaft werden von der Besitzgesellschaft selbst oder von ihren Gesellschaftern gehalten.
2.3.2 Unechte Betriebsaufspaltung
Die unechte Betriebsaufspaltung unterscheidet sich von der echten Betriebsaufspaltung dadurch, dass die Besitz- und Betriebsunternehmen nicht durch die Aufspaltung eines vorher einheitlichen Unternehmens entstanden sind, sondern wenn das Besitzunterneh- men und die Betriebsgesellschaft entweder gleich von vornherein als zwei rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen errichtet wurden oder wenn zu einer beste- henden Betriebskapitalgesellschaft nachträglich ein Besitzunternehmen hinzukommt. Dies ist der Fall, wenn die Verpachtung durch das Besitzunternehmen die Voraussetzun- gen einer Betriebsverpachtung im Ganzen i. S. d. § 16 Abs. 3b EStG erfüllt.
Der Unterschied zu der echten Betriebsaufspaltung beruht nur auf der Entstehungsart,22 deshalb wird sie auch aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ebenso behan- delt wie die Echte.23
2.3.3 Andere Formen der Betriebsaufspaltung
Neben der Einteilung in echte und unechte Betriebsaufspaltung gibt es in der Praxis noch zahlreiche Abwandlungen. Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist die Be- sitzgesellschaft eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personenge- sellschaft oder ein Einzelunternehmen. Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung ist sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesell- schaft, vorausgesetzt, dass die Besitzkapitalgesellschaft selbst oder zumindest mittelbar an der Betriebskapitalgesellschaft, zu mehr als 50%, beteiligt ist.24 Eine einfache Betei- ligung derselben Gesellschafter an den beiden Kapitalgesellschaften ist hingegen nicht ausreichend.25 Von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn beide Unternehmen, sowohl die Besitzgesellschaft als auch die Betriebsgesellschaft die Rechtsform einer Personengesellschaft haben. Bei einem Einzelunternehmen hat die Norm des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor dem Rechtsinstitut der Betriebsauf- spaltung.26
3 Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung
3.1 Allgemeines
Für die Ermittlung der laufenden Besteuerung bei einer typischen Betriebsaufspaltung ist zwischen der Besteuerung des Besitzunternehmers, der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebskapitalgesellschaft zu unterscheiden.
3.2 Besteuerung des Besitzunternehmers
Der geschäftsführende Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG, da regelmäßig ein gesonderter Vertrag zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer abgeschlossen wird.27 Die Aus- schüttungen der Betriebsgesellschaft an die Gesellschafter stellen Einkünfte aus Gewer- bebetrieb dar, da diese zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehören und werde somit im Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr 40 EStG besteuert. Ein mögliches Wahlrecht gem. § 32d Abs. 2 Nr 3 EStG zwischen dem TEV und der abgeltenden Wir- kung der Kapitalertragssteuer entfällt somit. Die Gesellschafter der Besitzpersonenge- sellschaft können die vom der Besitzgesellschaft gezahlte Gewerbesteuer nach § 35 EStG auf ihre Einkommensteuer anrechnen. Dies gilt auch für Minderheitsgesellschaf- ter der Besitzgesellschaft, auch wenn diese gar nicht an der Betriebsgesellschaft betei- ligt sind und auch nicht zu der Personengruppe gehören (Abfärbetheorie).
[...]
1 vgl. D. Carlé (2003), S. 1.
2 RFHE 16, S. 15 ff.
3 vgl. D. Carlé (2003), S. V.
4 RFH, Urteil v. 26.10.1938-VI 501/38, RStBI 1939, 282.
5 vgl. BFH, Beschluss v. 27.09.2006.X R 28/03, BFH/NV 2006, 2259.
6 vgl. BFH, Urteil v. 26. 05. 1993 - XR 78/91, BStBl.II 1993, 718.
7 vgl. BFH, Urteil v. 08.11.1971, GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63 ff.
8 vgl. BFH-Urteile v. 23.07.1981, BStBl 1982 II 60; v. 22.01.1988, BStBl II 1988 53.
9 vgl. BFH, Urteil v. 08.11.1971, GrS 2/71, BStBl. II 1972, 65.
10 vgl. BFH-Urteil v. 26.11.1992, IV R 15/91, BStBl II 1993, 876.
11 vgl. BFH v. 12.10.1988 - X R 5/86, BStBl II 1989, 152.
12 vgl. BFH-Urteile v. 29.07.1976, BStBl 1976 II 750; v. 27.02.1991,BFH/NV 1991, 454.
13 vgl. BFH-Urteil v. 29.01.1997, BStBl 1997 II 437.
14 vgl. Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung, 1986, S. 46.
15 vgl. BFH, Urteil v. 01.04.1981 - I R 160/80, BFHE 133, 561, BStBl II 1981, 738.
16 vgl. BFH, Urteil v. 29.07.1976 - IV R 145/72, BFHE 119, 285 BStBl II 1976, 750.
17 vgl. BFH, Beschl. v. 05.06.1985 - I S 2/85, I S 2/85, BFH/NV1986, 433; Urteil v. 51.05.1997 - I R 164/94, BFH/NV 1997, 825.
18 vgl. BFH, Urteil v. 14.01.1982 - IV R 77/79, BFHE 135, 325, BStBl II 1982, 476.
19 vgl. BFH, Urteile v. 23.10.1986 - IV R 214/84, BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120; v. 21.04.2005 - III R 7/03, BFH/NV 2005, 1974.
20 BFH, Beschl. v. 02.02.2006 - XI B 91/05, BFH/NV 2006, 1266; FG Niedersachsen, Urteil v. 09.05.2007, EFG 2007, 1595.
21 s. Knoppe, Betriebsaufspaltung, Heidelberger Musterverträge, 1991.
22 vgl. Dehmer, Die Betriebsaufspaltung, 1987, Rz. 17.
23 BVerfGE 25, 28; BFH, Beschl. v. 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972, 63.
24 vgl. BFH-Urteil v. 16.09.1994, BStBl. II 1995, 75.
25 vgl. BFH-Urteil v. 09.08.2002, BFH/NV 2002, 1616.
26 vgl. BFH-Urteil v. 19.02.1981, BStBl. II 1981, 433.
27 vgl. BFH-Urteil v. 09.07.1970, BStBl 1970 II 722.