Lade Inhalt...

Steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit

Eine kritische Analyse

Hausarbeit 2019 37 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Besteuerungskompetenz nach nationalem Recht in Deutschland
2.1 unbeschränkte Steuerpflicht
2.1.1 Wohnsitz
2.1.2 gewöhnlicher Aufenthalt
2.2 beschränkte Steuerpflicht

3. Doppelbesteuerung
3.1 Ursachen
3.2 Doppelbesteuerungsabkommen
3.2.1 rechtliche Grundlagen
3.2.2 Geltungsbereich

4. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
4.1 unilaterale Maßnahmen
4.2 bilaterale Maßnahmen
4.2.1 Freistellungsmethode
4.2.2 Anrechnungsmethode

5. steuerliche Behandlung nach nationalem Recht
5.1 Outbound-Fall
5.2 Inbound-Fall

6. steuerliche Behandlung nach DBA
6.1 Outbound-Fall - Art.15 OECD-MA
6.1.1 Besteuerung im Tätigkeitsstaat, Art. 15 Abs.1 OECD-MA
6.1.2 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, Art.15 Abs.2 OECD-MA
6.2 Inbound-Fall - Art.15 OECD-MA
6.2.1 183-Tage-Regel

7. Grenzgänger-Regelungen
7.1 Abkommensrechtliche Grenzgänger-Regelungen

8. Aufteilung des Arbeitslohns

9. Missbrauchsregelungen
9.1 Problemstellung
9.2 Rückfallklauseln nach DBA
9.3 Rückfallklauseln nach nationalem Recht

10. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Im Zuge der Globalisierung wachsen die nationalen Volkswirtschaften auf Grund des Wegfalls von Handelsschranken sowie politischen Barrieren und nicht zuletzt des technischen Fortschritts seit Jahren zu einer integrierten Weltwirtschaft zusammen.1 Die internationale Einbindung der deutschen Wirtschaft ist dabei weiter vorangeschritten, wie der Anstieg der grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsströme eindrucksvoll zeigt.2 Globalisierung beschränkt sich aber nicht auf Güterbewegungen. So bringen beispielsweise multinationale Unternehmensgruppen mit weltweiten Produktionsstandorten und Produktionsverlagerungen neue Herausforderungen mit sich und durch die zunehmende Verflechtung der internationalen Märkte gewinnen grenzüberschreitende Sachverhalte immer mehr an Bedeutung. Die Internationale Dynamik erstreckt sich dabei längst nicht mehr nur auf weltweit agierende Konzerne, sondern hat auch den Mittelstand und Kleinunternehmen erreicht.3

Im Zuge der Anpassung an diesen Internationalisierungsprozess wird von Unternehmen vermehrt auf eine Mitarbeiterentsendung gesetzt um die Aktivität im Ausland zu manifestieren.4 Allein innerhalb der EU ist die Zahl derjenigen, die in einem EU-Land arbeiten ohne die dortige Staatsbürgerschaft zu besitzen innerhalb der letzten 10 Jahre um 55% gestiegen.5 Die Motive hierfür sind vielfältig: Neben dem klassischen unternehmerischen Ziel, im Auslandseinsatz einen Know-how-Transfer oder die Ausbildung des einheimischen Personals zu erreichen, wird auch die Entwicklungsmaßnahme für zukünftige Führungskräfte als attraktiver Anreiz empfunden.6

Für Unternehmen und Arbeitnehmer bürgen Entsendungen unter anderem auch die Gefahr der Doppelbesteuerung.7 Vor diesem Hintergrund wird der steuerliche Umgang mit Auslandentsendungen in der Praxis immer wichtiger. Kommt es zu einer Entsendung eines zu einem inländischen Arbeitgeber gehörenden Arbeitnehmers oder wird ein Arbeitnehmer nach Deutschland entsandt, wirft das aus steuerrechtlicher Sicht viele Fragen auf: Steht das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn dem Heimatland oder dem Tätigkeitsstaat zu? Sind einzelne Gehaltsbestandteile ggfs. nach Arbeitstagen aufzuteilen? Sind die im Ausland steuerpflichtigen Einkünfte in Deutschland steuerfrei? Findet ein DBA Anwendung?

Bei der Beantwortung dieser Frage und der Veranschaulichung ihrer steuerlichen Konsequenzen sind Überlegungen in zwei Richtungen relevant. Zum einen sind im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, die im Ausland arbeiten, betroffen. Den sog. Outbound-Sachverhalten stehen die Inbound-Sachverhalte gegenüber, d.h. ein Steuerausländer wird im Inland aktiv.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Grundlagen des deutschen und des internationalen Steuerrechts im Bereich aus nichtselbstständiger Arbeit darzustellen. Neben den nationalen Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts werden für den grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz maßgebenden internationalen Regelungen, vorwiegend die Regelungen der DBA, vorgestellt. Die meisten Länder haben zur Verhinderung der Gefahr steuerlicher Verzerrungen DBA untereinander abgeschlossen. Den diesbezüglichen Ausführungen wird das OECD-MA 2017 zugrunde gelegt. Das zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach DBA zugehörige BMF-Schreiben wurde zum 3.Mai 2018 von der Finanzverwaltung aktualisiert.

Die steuerlichen Folgen der Entsendung zu kennen und anhand dessen Planungssicherheit zu erlangen, ist erforderlich, um Unternehmen und entsendete Arbeitnehmer in dieser Zeit optimal zur Seite zu stehen. Sofern eine Entsendung gewollt ist, soll diese nicht auf Grund von steuerlichen Hürden verhindert werden.

2. Besteuerungskompetenz nach nationalem Recht in Deutschland

Die persönliche Einkommensteuerpflicht ergibt sich aus § 1 EStG. Die Unterscheidung des deutschen Einkommensteuergesetzes in unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht ist eine zentrale Weichenstellung in Bezug auf die Reichweite der Steuerpflicht und der Folgen der steuerlichen Behandlung.

2.1 unbeschränkte Steuerpflicht

Nach §1 Abs. 1 EStG ist jede natürliche Person, die im Inland einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Der deutschen Staatsangehörigkeit wird i.d.R. keine Bedeutung beigemessen.8 Eine davon abweichende Regelung trifft jedoch § 1 Abs.2 EStG. Danach unterliegen deutsche Staatsangehörige auch ohne Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn sie im Dienstverhältnis zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und hierfür Lohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht). Als unbeschränkt steuerpflichtig können auch solche natürlichen Personen behandelt werden, die die Kriterien des § 1 Abs. 3 EStG erfüllen (Grenzgänger). Damit ist teilweise auch die Höhe der Einkünfte Anknüpfüngskriterium für den Umfang der Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG).

Zu definieren sind die Begriffe des Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthalts, die allein auf die tatsächlichen Verhältnisse abstellen.9

2.1.1 Wohnsitz

Das Innehaben des Wohnsitzes ist nach § 8 AO zu beurteilen. Es kommt darauf an, ob die betroffene Person im Inland eine Wohnung innehat („Schlüsselgewalt“), die darauf schließen lässt, dass sie diese beibehalten und benutzen wird und in objektiver Hinsicht jederzeit als Bleibe zur Verfügung stehen hat.10 Dabei sind mehrfache Wohnsitze möglich.11 In subjektiver Hinsicht muss die Wohnung zu entsprechender Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Aufenthalt bestimmt sein.12 Diese Anforderung ist durch bewohnbare Räumlichkeiten und entsprechender Einrichtung, die den Lebensverhältnissen des Steuerpflichtigen gleichkommen, gewährleistet. Ausreichend für die Begründung eines Wohnsitzes ist es, wenn eine Person in regelmäßigen Abständen zu bestimmten Zeiten eine Wohnung aufsucht und diese als in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle wahrgenommen wird. Für einen Piloten traf das FG Hamburg in Bezug auf ein Stand-By-Zimmer beispielsweise folgendes Urteil:13 Ein angemietetes Zimmer mit Küche und Bad stellt einen inländischen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO dar, wenn dieses Zimmer in Abhängigkeit von seinen Dienstplänen mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufgesucht wird.

Ein inländischer Wohnsitz führt nach der Rechtsprechung des BFH auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht, wenn der zusätzliche ausländische Wohnsitz den Mittelpunkt der Lebensinteressen begründet.14

In Bezug auf einen Auslandsaufenthalt ist entscheidend, ob nach objektiv erkennbaren Umständen der Steuerpflichtige die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehält. Aus Erfahrung heraus spricht es für die Beibehaltung eines inländischen Wohnsitzes i. S. d.§ 8 AO, wenn jemand eine Wohnung, die er vor einem Auslandsaufenthalt als einzige ständig nutzte, während dieser Zeit unverändert und in einem ständig nutzungsbereiten Zustand beibehält und zu Wohnzwecken nutzt oder nutzen kann.15 Von Relevanz kann dabei auch sein, ob der Steuerpflichtige nach Beendigung des Auslandsaufenthalts mit großer Wahrscheinlichkeit die Wohnung wieder ständig nutzen wird.16 Insoweit handelt es sich um eine Sachverhaltsvermutung, die vom Steuerpflichtigen widerlegt werden kann; ihm obliegt in dieser Hinsicht die Feststellungslast.17

Bei einem Auslandsaufenthalt, der auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr ausgelegt ist, wird ein inländischer Wohnsitz durch kurzzeitige Besuche oder sonstige kurzfristige Aufenthalte zu Urlaubs-, Berufs- oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, der grundsätzlichen Vermutung widersprechend nicht beibehalten oder begründet.18 Auch wenn ein Steuerpflichtiger im Inland keinen Wohnsitz mehr hat, kann er hier noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt haben.

2.1.2 gewöhnlicher Aufenthalt

Nach der Definition des § 9 AO hält sich eine Person an einem Ort gewöhnlich auf, wenn die Umstände erkennen lassen, dass sie an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt. Darunter versteht sich ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt im Inland von mehr als sechs Monaten; kurzfristige Unterbrechungen wie z.B. Familienheimfahrten bleiben unberücksichtigt.19

Zu verneinen ist der gewöhnliche Aufenthalt im Inland, wenn der Steuerpflichtige unter Benutzung einer im Ausland gelegenen Wohnung lediglich seine Tätigkeit im Inland ausübt.20 Grenzgänger haben ihren gewöhnlichen Aufenthalt daher grundsätzlich im Wohnsitzstaat.21

Als aufgegeben gilt der gewöhnliche Aufenthalt im Inland, wenn der Steuerpflichtige zusammenhängend mehr als sechs Monate im Ausland lebt, es sei denn, besondere Umstände lassen darauf schließen, dass die Beziehungen zum Inland bestehen bleiben. Weichenstellend ist dabei, ob der persönliche und der geschäftliche Lebensmittelpunkt ins Ausland verlegt wurden und der Wille der Rückkehr in den Geltungsbereich der nationalen Gesetze endgültig aufgegeben wurde.22 Als Kriterien dafür können die familiären, beruflichen und gesellschaftlichen Bindungen herangezogen werden.23 Der gewöhnliche Aufenthalt im Inland ist grundsätzlich aufgegeben, wenn der Steuerpflichtige zusammenhängend mehr als sechs Monate im Ausland lebt.24

2.2 beschränkte Steuerpflicht

Vorbehaltlich des §1 Abs.2 und 3 und §1a EStG sind natürliche Personen, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. §49 EStG erzielen. Im Unterschied zur unbeschränkten erfasst die beschränkte Steuerpflicht damit nicht das Welteinkommen des Steuerpflichtigen, sondern nur solche Einkünfte, die einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt zum Inland haben.25 Der abschließende Katalog des §49 EStG orientiert sich dabei an den sieben Einkunftsarten des §2 Abs.1 EStG. Die beschränkte Steuerpflicht zielt auf die Erfassung der sog. Inbound-Aktivitäten von Steuerausländern. Durch den geforderten Inlandsbezug der Norm erfolgt eine Besteuerung nach dem Quellenprinzip. Die Ausgestaltung der beschränkten Steuerpflicht erfolgt in den §§ 50 und 50a EStG, wonach die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen weitgehend außer Acht bleiben.26

Bei einem Wechsel zwischen den beiden Arten der Steuerpflicht innerhalb eines Jahres muss beachtet werden, dass die Einkommensteuer nach § 2 Abs.7 EstG eine Jahressteuer ist. §2 Abs.7 S.3 EStG regelt den Fall der unbeschränkten Steuerpflicht lediglich während eines Teils des Jahres. Zum einen sind ausländische Einkünfte, die außerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht erzielt wurden, in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuer mit einzubeziehen. Zum anderen sind auch die inländischen Einkünfte, die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erzielt werden im Jahr des Wechsels in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuer einzubeziehen.27

3. Doppelbesteuerung

3.1 Ursachen

Der große steuerrechtliche Risikofaktor der Doppelbesteuerung bei einer Entsendung bedeutet, dass der Arbeitslohn in zwei oder mehreren Staaten für den selben Zeitraum besteuert wird.28 Jeder Staat kann innerhalb seiner Hoheitsgrenzen nach dem Souveränitätsprinzip seine Gesetzgebung dahingehend lenken, dass sobald ein nationaler Anknüpfungspunkt vorliegt, Steueransprüche erhoben werden können. Zur Kollision von Steueransprüchen kommt es, wenn ein Sachverhalt in die Steuerhoheit mehrerer Staaten fällt.29 Fundamental beruht das deutsche Besteuerungssystem auf dem Welteinkommensprinzip, d.h. dass alle in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen Steuern an den deutschen Fiskus abführen müssen. Durch das Auseinanderfallen von Wohnort und Arbeitsort kommt es zu einer Überschneidung, da der eine Staat i.S.d. Welteinkommensprinzips sämtliche inländische und ausländische Einkünfte des ansässigen Steuerpflichtigen besteuert („unbeschränkte Steuerpflicht“) und der andere Staat die aus seinem Inland kommenden Einkünfte der Besteuerung unterwirft („beschränkte Steuerpflicht“).30 Bei grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit kann durch diesen soeben erläuterten Sachverhalt die Situation der Doppelbesteuerung entstehen.

Eine Doppelbesteuerung gilt es aus unterschiedlichen Gründen zu vermeiden. Zunächst können volkswirtschaftliche Aspekte aufgeführt werden. Auch steuerliche und verfassungsrechtliche Gründe (Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit) sprechen für eine Einmalbesteuerung.31 Um die Entsendungsbedingungen steuerlich vorteilhaft gestalten zu können und die steuerliche Belastung möglichst gering zu halten, muss zunächst geklärt werden, unter welchen Voraussetzungen in den an der Entsendung beteiligten Staaten eine Besteuerung der Vergütung erfolgt.32 Zu klären ist, wann der Entsendestaat und wann der Tätigkeitsstaat besteuert und wann in beiden Fällen eine Besteuerung erfolgt. Diese Ergebnisse werden durch die Anwendung nationaler sowie abkommensrechtlicher Regelungen erzielt.

3.2 Doppelbesteuerungsabkommen

3.2.1 rechtliche Grundlagen

DBA sind bilaterale Maßnahmen zwischen zwei Staaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Diese völkerrechtlichen Verträge gelten grundlegend als wirksamer im Vergleich zu unilateralen Maßnahmen, da grundsätzlich bereits die Entstehung der Doppelbesteuerung verhindert und nicht erst nachträglich beseitigt wird.33 Die abgeschlossenen DBA haben auf Grund ihres lex-specialis-Charakters gemäß §2 AO Vorrang vor den allgemeinen nationalen Regelungen. Ausnahme hiervon bilden die vom Gesetzgeber eingeführten sog. „treaty-override“-Regelungen, um eine missbräuchliche Verwendung der DBA zu verhindern (z.B §50d Abs.8 und 9 EStG). Diese werden in Kapitel 9 ausgeführt.

Die OECD-Bestimmungen entfalten zwar selbst keine rechtliche Bindungswirkung, da sich jedoch die von Deutschland abgeschlossenen DBA im hier relevanten Bereich der Arbeitnehmereinkünfte weitgehend an Inhalt und Aufbau des Musterabkommens orientieren, können dessen Bestimmungen für einen Einblick über die Gesamtproblematik herangezogen werden.34 Ein DBA begründet niemals einen nach inländischem Recht nicht bestehenden Besteuerungsanspruch. Ein bereits bestehender nationaler Steueranspruch wird durch sie aufgehoben, eingeschränkt oder aufrechterhalten. Im Rahmen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit kann es also nur zu einer durch ein DBA zu vermeidende Doppelbesteuerung kommen, wenn die Einkünfte in der BRD steuerbar und nicht steuerbefreit sind. Die Regelungen des DBAs können allerdings das deutsche Besteuerungsrecht nur einschränken, wenn das DBA persönlich, zeitlich und sachlich anwendbar ist.

[...]


1 Vgl. Mayer, M. (2010), S.1

2 Vgl. Allafi/Jung/Spies (2017), S.2

3 Vgl. Moseler, K. (2019), S.1

4 Vgl. Theobald, M. (2016), S:670

5 Vgl. Statistisches Bundesamt (Destatis), Einsichtnahme am 11.07.2019

6 Vgl. Moseler, K. (2019), S.1

7 Vgl. Brähler, G. (2014), S.1

8 Vgl. Stobbe, T. (2017), S.11

9 Vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1978, VI R 127/76, BStBl 1979 II S. 335

10 Vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2018, I R 74/16

11 Vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2013, I R 50/12 BFH/NV 13, 1909

12 Vgl. o.V. (2019), S.365

13 Vgl. FG Hamburg, Urteil v. 31.01.2013 - 6 K 224/12t

14 Vgl. o.V. (2019), S.365

15 Vgl. dazu AEAO zu §8 AO

16 Vgl. BFH-Urteil vom 19.3.1997, I R 69/96, BStBl II S. 447

17 Vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1995, I R 8/94, BStBl 1996 II S.2

18 Vgl. Wilke, K.-M./Weber, J.-A. (2018), Rn.24

19 Vgl. Korts, S. (2016), S. 15

20 Vgl. BFH-Urteil vom 25.5.1988, I R 225/82, BStBl II, S.944

21 Vgl. BFH-Urteile vom 10.5.1989, I R 50/85, BStBl II S.755, und vom 10.7.1996, I R 4/96, BStBl 1997 II S.15

22 Vgl. BFH-Urteil vom 27.7.1962, VI 156/59 U, BStBl III S. 429

23 Vgl. dazu AEAO zu § 9 AO

24 Vgl. Niermann, W. (2018), S.6

25 Vgl. Blümich/Rauch (2019), Rn.275

26 Vgl. Metzing, J. (2009), S.33

27 Vgl. Metzing, J. (2009), S. 42

28 Vgl. Niermann, W. (2018), S.1

29 Vgl. Metzing, J. (2009), S.56

30 Vgl. Brähler, G. (2014), S.19

31 Vgl. Rek/Brück/Labermeier/Pache (2008), S.21

32 Vgl. Wellisch/Näth/Thiele (2006), S.3

33 Vgl. Wilke, K.-M./Weber, J.-A. (2018), Rn.550

34 Vgl. Ley, U./Bodden, G. (2011) S.1617

Details

Seiten
37
Jahr
2019
ISBN (eBook)
9783346268563
ISBN (Buch)
9783346268570
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v703328
Institution / Hochschule
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart
Note
1,5
Schlagworte
Doppelbesteuerungsabkommen
Zurück

Titel: Steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit