Im Rahmen dieser Arbeit sollen zwei mögliche Fragestellungen betrachtet werden: Wie viele und welche Bezugsgrößen müssen (mindestens) berücksichtigt werden, um eine vorgegebene Kalkulationsgenauigkeit einzuhalten? Welche maximale Kalkulationsgenauigkeit ist erreichbar, wenn eine vorgegebene Anzahl an Bezugsgrößen bzw. ein Budget beansprucht werden können?
In Kapitel drei wird ein Modell beschrieben und hinterfragt, das eine Antwort auf die erste der beiden Fragen liefert. Die Auswirkungen der hierbei aufgezeigten Zusammenhänge auf die Notwendigkeit eines Einsatzes der Prozesskostenrechnung als ergänzendes Kostenrechnungssystem werden im vierten Kapitel dargestellt.
Im fünften Kapitel wird ein Optimierungsmodell beschrieben, das die Frage nach der maximal möglichen Kalkulationsgenauigkeit bei einer maximal zulässigen Anzahl an Bezugsgrößen bei einem vorgegebenem Budget beantwortet, allerdings auf den Einsatz der Prozesskostenrechnung und damit auf den Bereich der indirekten Gemeinkosten fokussiert.
Ziel der Arbeit ist es daher in Kapitel sechs zu diskutieren, inwieweit die vorgestellten Modelle sich auf die Selektion von beliebigen Bezugsgrößen aus einer Vielzahl solcher ausdehnen und anwenden lassen, und inwiefern einem solchen Vorgehen Grenzen gesetzt sind.
Gliederung
II. Abkürzungsverzeichnis
III. Tabellenverzeichnis
IV. Abbildungsverzeichnis
V. Literaturverzeichnis
VI. Anhang
1 Einleitung
2 Potentielle Bezugsgrößen in den unterschiedlichen Kostenrechnungs-systemen
2.1 Begriffliche Abgrenzungen
2.1.1 Kosteneinflussgrößen, Bezugsgrößen und Kostentreiber
2.1.2 Einzelkosten vs. Gemeinkosten
2.2 Charakterisierung ausgewählter Kostenrechnungssysteme
2.2.1 Plankostenrechnungssysteme
2.2.2 Prozesskostenrechnungssyteme
2.3 Bezugsgrößen in der Grenzplankostenrechnung
2.4 Kostentreiber in der Prozesskostenrechnung
3 Optimale Auswahl von Bezugsgrößen bei Vorgabe eines zulässigen Kal-kulationsfehlers
3.1 Anwendungsbereiche und Prämissen des Modells
3.2 Bezugsgrößenwahl bei zwei Kostenbestimmungsfaktoren
3.3 Bezugsgrößenwahl bei einer beliebigen Anzahl an Kostenbestimmungs-faktoren
3.4 Grenzen des Modells
4 Notwendigkeit des zusätzlichen Einsatzes von Kostentreibern bei Vor-gabe eines zulässigen Kalkulationsfehlers
4.1 Anwendungsbereiche und Prämissen des Modells
4.2 Bezugsgrößenwahl bei einem volumenabhängigen und einem volumen-unabhängigen Kostenbestimmungsfaktor
4.3 Bezugsgrößenwahl bei einem volumenabhängigen und einer beliebigen Anzahl volumenunabhängiger Kostenbestimmungsfaktoren
4.4 Grenzen des Modells
5 Optimale Auswahl von Kostentreibern in der Prozesskostenrechnung
5.1 Anwendungsbereiche und Prämissen des Modells
5.2 Genauigkeitsverlust aufgrund der Ersetzung eines Kostentreibers
5.3 Das Optimierungsmodell „Optwahl“
5.4 Grenzen des Modells
6 Vergleichende Bewertung und Erweiterung der Ansätze zur Bezugs-größenwahl
6.1 Zielsetzungen der bisher vorgestellten Modelle
6.2 Mögliche Zielsetzungen eines „Selektionsmodells“
6.3 Ansatz für ein „Selektionsmodell“
6.4 Anwendungsgrenzen des „Selektionsmodells“
7 Fazit
II. Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
III. Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Beispieldaten zur Anwendung von Modell 1
Tabelle 2: Beispieldaten zur Anwendung von Modell 2
Tabelle 3: Beispieldaten für die Anwendung des Modells 3, Teil I
Tabelle 4: Beispieldaten für die Anwendung des Modells 3, Teil II
Tabelle 5: Beispieldaten für die Anwendung des "Selektionsmodells"
IV. Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Lösung zu den Beispieldaten für Modell
1 Einleitung
Im Jahr 2000 lagen die durchschnittlichen Arbeitskosten im produzierenden Gewerbe bei 27,96 Euro je geleisteter Arbeitsstunde und waren damit gegenüber 1992 um fast 25% gestiegen.[1] Bis 2005 sind die gesamten Arbeitskosten im produzierenden Gewerbe sowie in ausgewählten Dienstleistungsbereichen weiterhin kontinuierlich gestiegen.[2]
Innerhalb der letzten Jahrzehnte war ein der Anstieg der Gemeinkosten jedoch nicht nur im Bereich der Arbeitskosten[3] zu beobachten. Vielmehr hat sich ein Wandel in der Kostenstruktur vollzogen, der sich dadurch erklären lässt, dass die Gemeinkosten insgesamt gestiegen sind und zudem stärker gewachsen sind als die Einzelkosten. Bei differenzierter Betrachtung dieser veränderten Kostenstruktur stellt man fest, dass weniger die Fertigungsbereiche, die durch eine verringerte Fertigungstiefe und zunehmendes Outsourcing gekennzeichnet sind, davon betroffen sind. Die Gemeinkosten steigen vor allem in den indirekten Leistungsbereichen wie Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Qualitätssicherung und Vertrieb. In diesen Bereichen beeinflussen die zunehmende Variantenanzahl und Produktkomplexität die vorbereitenden, planenden, steuernden und überwachenden Tätigkeiten derart, dass die resultierenden Gemeinkosten steigen.[4]
Gerade im Hinblick auf diese veränderte Kostenstruktur liegt für die Kostenrechnung eine der Herausforderungen in der Analyse der die Kosten beeinflussenden Größen, sowie der zwischen ihnen bestehenden Interdependenzen und darauf aufbauend auf der Realisierung einer verursachungsgerechten Produktkalkulation.[5]
Inwieweit dieser Herausforderung in den bisher existierenden Kostenrechnungssystemen begegnet wurde, wird am Ende des zweiten Kapitels dieser Arbeit diskutiert. Um ein einheitliches Verständnis für die in der Literatur unterschiedlich eingesetzten Begriffe zu schaffen, werden in Kapitel 2 vorab im Rahmen dieser Arbeit gültige begriffliche Abgrenzungen vorgenommen.
Unter der Annahme der Kenntnis aller, geeigneter und zugleich wirtschaftlich messbarer Einflussgrößen der Kostenverursachung ist es möglich, „durch eine entsprechend große Anzahl von Bezugsgrößen [d.h. Maßgrößen der Kostenverursachung[6]] (...) theoretisch zwar in allen Fällen (...) sämtliche relevanten Kosteneinflüsse richtig zu erfassen, (...) [allerdings ist] eine zu weitgehende Bezugsgrößendifferenzierung zu vermeiden (...), weil sonst (...) die Erfassungskosten in keinem wirtschaftlichen Verhältnis mehr zur Erhöhung der Genauigkeit (...) stehen“[7].
Vor diesem Hintergrund sollen im Rahmen dieser Arbeit zwei mögliche Fragestellungen betrachtet werden[8]: Wie viele und welche Bezugsgrößen müssen (mindestens) berücksichtigt werden, um eine vorgegebene Kalkulationsgenauigkeit einzuhalten? Welche maximale Kalkulationsgenauigkeit ist erreichbar, wenn eine vorgegebene Anzahl an Bezugsgrößen bzw. ein Budget beansprucht werden können?
In Kapitel drei wird ein Modell[9] beschrieben und hinterfragt, das eine Antwort auf die erste der beiden Fragen liefert. Die Auswirkungen der hierbei aufgezeigten Zusammenhänge auf die Notwendigkeit eines Einsatzes der Prozesskostenrechnung als ergänzendes Kostenrechnungssystem[10] werden im vierten Kapitel dargestellt.
Im fünften Kapitel wird ein Optimierungsmodell[11] beschrieben, das die Frage nach der maximal möglichen Kalkulationsgenauigkeit bei einer maximal zulässigen Anzahl an Bezugsgrößen bei einem vorgegebenem Budget beantwortet, allerdings auf den Einsatz der Prozesskostenrechnung und damit auf den Bereich der indirekten Gemeinkosten fokussiert.
Ziel der Arbeit ist es daher in Kapitel sechs zu diskutieren, inwieweit die vorgestellten Modelle sich auf die Selektion von beliebigen Bezugsgrößen aus einer Vielzahl solcher ausdehnen und anwenden lassen, und inwiefern einem solchen Vorgehen Grenzen gesetzt sind.
2 Potentielle Bezugsgrößen in den unterschiedlichen Kostenrechnungssystemen
2.1 Begriffliche Abgrenzungen
2.1.1 Kosteneinflussgrößen, Bezugsgrößen und Kostentreiber
In der Literatur werden die Begriffe Kosteneinflussgröße, Kostenbestimmungsfaktor, Bezugsgröße, Kostentreiber und Cost Driver häufig als Synonyme, zum Teil aber auch mit wechselnder Bedeutung verwendet.[12] Im Rahmen dieser Arbeit sollen die Begriffe voneinander differenziert verwendet werden.
Die in einer korrelativ-funktionalen oder kausalen Beziehung zu der jeweiligen Kostenhöhe stehenden Bestimmungsfaktoren werden als (Kosten-)Einflussgrößen oder Kostenbestimmungsfaktoren bezeichnet. Da eine Vielzahl von Kostenbestimmungsfaktoren (KBF) exisitieren, sollte auf die hauptsächlichen Einflussfaktoren, zu denen vor allem die Beschäftigung zählt, fokussiert werden.[13]
Wenn eine Kosteneinflussgröße quantitativ messbar ist, so kann sie zur Bezugsgröße (BG) werden.[14] Bei einer BG handelt es sich also um eine Maßgröße für die die Kosten verursachenden Faktoren.[15] Mit dieser Eigenschaft dienen BG der Verteilung der primären Kostenarten auf die Kostenstellen, der Bildung von Verrechnungssätzen im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung sowie der Bildung von Kalkulationssätzen bei der Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger.[16]
Hierzu muss eine BG zwei Funktionen erfüllen: Mit ihr muss die Beschäftigung in den Kostenstellen messbar (Kontrollfunktion der BG) und die tatsächliche Inanspruchnahme an Bezugsgrößeneinheiten durch die Kostenträger bestimmbar sein (Kalkulationsfunktion der BG).[17] Ist die Kontrollfunktion erfüllt, d.h. kann die Leistung der Kostenstelle quantitativ gemessen und als BG verwendet werden, so handelt es sich um eine direkte BG. Neben der direkten Messung der Istwerte einer BG besteht die Möglichkeit, die Istwerte retrograd zu ermitteln, d.h. aus der tatsächlichen Leistungsmenge oder der Lohnabrechnung abzuleiten. Kann die Leistung der Kostenstelle nicht quantitativ erfasst werden bzw. ist dies unwirtschaftlich, so sind indirekte BG zur Kostenverrechnung zu verwenden. Indirekte BG werden auch als Hilfsbezugsgrößen oder Verrechnungsbezugsgrößen bezeichnet. Sie werden entweder, insbesondere bei der Verrechnung der Kosten der Hauptkostenstellen auf Kostenträger, aus den Kostengrößen, aus dem Umsatz oder aus den Bezugsgrößen anderer Kostenstellen abgeleitet. Im letzten Fall handelt es sich um (Wert-)Deckungsbezugsgrößen, für die der Wert der durch die empfangende Kostenstelle benötigten innerbetrieblichen Leistungen als BG der leistenden Kostenstelle dient.[18] Die Tatsache, dass in vielen Unternehmensbereichen indirekte BG verwendet werden, obwohl sie die Kontrollfunktion unzureichend erfüllen, war Ausgangspunkt für die Entstehung der Prozesskostenrechnung.[19]
Die Prozesskostenrechnung erhebt den Anspruch, dem Zusammenhang zwischen Ressourceninanspruchnahme, dem dafür verantwortlichen Prozess im indirekten Leistungsbereich und den davon betroffenen Produkten über den Einsatz von Kostentreibern gerecht zu werden.[20] Diese auch als Cost Driver bezeichneten Maßgrößen der Kostenverursachung messen die Häufigkeit der Durchführung von kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen (z.B. die Anzahl durchgeführter Bestellungen) und sind damit von den Maßgrößen in der Prozesskostenrechnung abzugrenzen, die die Anzahl der durchgeführten Teilprozesse messen.[21] Sie sind identisch mit den Kosteneinflussgrößen (z.B. Variantenzahl, Produktionsmenge), falls diese durch die jeweilige Prozessmenge direkt erfasst werden.[22] Kostentreiber verhalten sich proportional zur Prozessmenge, jedoch im Gegensatz zu den vorab beschriebenen volumenorientierten Bezugsgrößen nicht bzw. nur langfristig proportional zur Ausbringungsmenge. Daher werden sie als volumenunabhängig bezeichnet.[23]
Durch die Verrechnung der Kosten über BG und insbesondere auch über Kostentreiber wird das Ziel verfolgt, die durch sie determinierten und sich zu ihnen proportional verhaltenden Kosten verursachungsgerecht auf die Kalkulationsobjekte zu verrechnen (Verursachungsprinzip).[24]
Da die Prozesskostenrechnung dadurch charakterisiert ist, dass sie vor allem auf den Bereich der (indirekten) Gemeinkosten fokussiert, werden im folgenden Kapitel zunächst die im Hinblick auf die Verrechnung auf die einzelnen Leistungseinheiten unterschiedlichen Kostenarten voneinander abgegrenzt.
2.1.2 Einzelkosten vs. Gemeinkosten
Die anfallenden Gesamtkosten lassen sich in Bezug auf die Kostenträger als (Kostenträger-)Einzelkosten und (Kostenträger-)Gemeinkosten kategorisieren.[25]
Die (Kostenträger-)Einzelkosten (z.B. Einzelmaterial oder Akkordlöhne) können dem Kostenträger direkt zugerechnet werden. Da sie durch die Produktion genau einer Einheit des Kostenträgers anfallen und bei nicht stattfindender Produktion entfallen, handelt es sich um in Bezug auf den Kostenträger beschäftigungsabhängige, d.h. variable Kosten.
Wenn Kosten einem Kostenträger direkt zurechenbar sind, aus Gründen der Wirtschaftlichkeit jedoch als Gemeinkosten behandelt werden, so werden sie als unechte Gemeinkosten bezeichnet.[26]
Die einem Kostenträger nicht direkt zuordenbaren Gemeinkosten fallen für mindestens zwei oder mehrere Kostenträger gemeinsam an. Sie können beschäftigungsabhängig (z.B. Energiekosten) oder beschäftigungsunabhängig (z.B. Gebäudeabschreibung) sein.[27]
Zudem kann es sich bei den Kostenträgergemeinkosten um Kostenstelleneinzelkosten oder –gemeinkosten handeln. Dies ist abhängig davon, ob sie einer Kostenstelle direkt zugerechnet werden können oder für mehrere Kostenstellen gemeinsam anfallen. In beiden Fällen ist das Verursachungsprinzip i.e.S. im Hinblick auf die Kostenträger nicht anwendbar, da diese Kosten keinem Kostenträger direkt zugeordnet werden können und nach dem Durchschnittsprinzip indirekt über BG verrechnet werden müssen.[28]
Während in den Bereichen direkter Gemeinkosten durch eine detaillierte Kostenstellengliederung und differenzierte innerbetriebliche Leistungsverrechnung sowie der Verwendung von Maschinenstundensätzen die Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten „zufrieden stellend gelöst“ wurde, werden die indirekten Gemeinkosten in der Plankostenrechnung über indirekte BG oder wertmäßige BG pauschal geschlüsselt.[29]
Gerade in den indirekten Bereichen (Verwaltung, Vertrieb) fallen für das vorhandene Leistungspotential hohe beschäftigungsunabhängige Kosten an, die einer Einheit des Kostenträgers nicht direkt zugerechnet werden können. Diese indirekten Gemeinkosten, die sich nicht proportional zur Ausbringungsmenge verhalten, sind von den direkten bzw. echten Gemeinkosten abzugrenzen. Sie verhalten sich proportional zur Ausbringungsmenge, so dass volumenorientierte KBF ermittelt werden können.[30]
Mit einer verursachungsgerechteren Verrechnung der indirekten Gemeinkosten über prozessorientierte, d.h. direkte und mengenmäßige BG[31], auf die Kostenträger beschäftigt sich die Prozesskostenrechnung, die im Folgenden von den übrigen Kostenrechnungssystemen abgegrenzt wird.
2.2 Charakterisierung ausgewählter Kostenrechnungssysteme
Die „Aufgabe der Kostenrechnung ist die Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Kosten, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und –verwertung entstehen, zu dem Zweck [der] (...) entscheidungsorientierte[n] Zukunftsrechnung (...) [und der] kontrollierende[n] Vergangenheitsrechnung“[32].
Inwieweit die hierzu durchgeführten Kalkulationen bzw. die Kalkulationsmethoden der unterschiedlichen Kostenrechnungssysteme sich voneinander unterscheiden, wird in den folgenden Kapiteln thematisiert. Im Hinblick auf die Abgrenzung von volumenorientierten BG und Kostentreibern wird auf die Plankostenrechnung, insbesondere die Grenzplankostenrechung, und die Prozesskostenrechnung fokussiert.
2.2.1 Plankostenrechnungssysteme
Mit Hilfe der Plankostenrechnungssysteme werden in der Vorkalkulation die Plankosten ermittelt. Unter Plankosten werden Kosten verstanden, die bei geplanter Beschäftigung und ordnungsgemäßem Betrieb für eine künftige Periode zu erwarten sind. In einer Nachkalkulation werden die tatsächlich angefallenen Kosten ermittelt und ggf. Kostenabweichungen bestimmt und analysiert.[33] Bei allen Plankostenrechnungssystemen werden die Einzelkosten direkt auf die Kostenträger verrechnet; Unterschiede bestehen in der Verrechnung der an den Kostenstellen anfallenden Kostenträgergemeinkosten.[34]
Die einfachste Form der Plankostenrechnung ist die starre Plankostenrechnung. Hierbei werden für alle Kostenstellen nach Kostenarten differenzierte Plankosten vorgegeben, denen eine Planbeschäftigung zugrunde liegt. Über eine Verbrauchsanalyse wird der bei wirtschaftlichem Handeln zu erwartende Planwert der BG festgelegt und der Plankostenverrechnungssatz, der die Kosten je Bezugsmengeneinheit angibt, als Quotient aus Plankosten und Planwert der BG festgelegt. Es handelt sich um einen Vollkostensatz, da keine Unterscheidung in fixe und variable Kosten erfolgt. Dies bedeutet, dass Fixkosten zur Bestimmung des Plankostenverrechnungssatzes proportionalisiert werden, so dass bei einer von der Planbeschäftigung abweichenden Beschäftigung keine Sollkosten, definiert als Plankosten bei Istbeschäftigung, ausgewiesen werden können. Deshalb ist die starre Plankostenrechnung zur Kostenkontrolle ungeeignet.[35]
Die flexible Plankostenrechnung grenzt sich von der starren Plankostenrechnung dadurch ab, dass eine Unterscheidung der (Plan-)Kosten in fixe und variable Kosten vorgenommen wird. Hierdurch ist eine Kostenkontrolle auf der Basis von Sollkosten möglich.[36] Flexible Plankostenrechnungssysteme ermöglichen eine Verrechnung der Kosten auf Vollkosten- bzw. auf Teilkostenbasis.
Die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ermittelt den Plankostenverrechnungssatz analog zur starren Plankostenrechnung als Vollkostensatz. Sie grenzt sich dadurch ab, dass im Rahmen der Kostenkontrolle die Sollkosten, als Summe aus Fixkosten und von der Istbeschäftigung abhängigen variablen Kosten, bestimmt werden können. Dadurch können Kostenabweichungen analysiert werden.[37]
Bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis, auch Grenzplankostenrechnung genannt, handelt es sich um „eine umfassende und ausgefeilte Methodik einer bezugsgrößenbasierten Kostenplanung und Kostenkontrolle (...), [die] sich in den letzten fünfzig Jahren in der Unternehmenspraxis weitgehend durchgesetzt [hat]“[38]. Die (Kostenträger-)Gemeinkosten werden differenziert in variable und fixe Kosten, wobei letztere nicht auf die Kostenträger verrechnet werden, sondern direkt in die Betriebsergebnisrechnung eingehen. Der Quotient aus variablen Plankosten und Planbezugsgröße ergibt den Plankostenrechnungssatz als Teilkostensatz. Die Beschränkung auf die Verrechnung der variablen Kosten ermöglicht eine bessere Abbildung der realen Zusammenhänge, weshalb die Grenzplankostenrechnung für kurzfristige Entscheidungen geeignet ist.[39]
Kritisch angemerkt wird an der Grenzplankostenrechnung neben einer Fokussierung auf den Fertigungsbereich, dass lediglich die Kostenstellen, nicht aber die betrieblichen Prozesse bei der Verrechnung der Kosten berücksichtigt werden.[40] Diese Kritik war Ausgangsbasis für die Entwicklung einer Prozesskostenrechnung.
2.2.2 Prozesskostenrechnungssyteme
Im weitesten Sinne zählen zu den Prozesskostenrechnungssystemen alle Kostenrechnungssysteme, bei denen zur Verrechnung der Gemeinkosten BG herangezogen werden, die Prozessmengen und -häufigkeiten messen. Somit zählen u.a. auch die Prozesskostenrechnung nach Horváth/Mayer und das Activity-Based-Costing (ABC) zu den Systemen der Prozesskostenrechnung.[41]
Das in den 80er Jahren des 20. Jahrhunderts von Cooper/Kaplan in den USA entwickelte ABC ist von der durch Horváth/Mayer weiterentwickelten Prozesskostenrechnung i.e.S. dadurch abzugrenzen, dass eine Fokussierung auf den Bereich der Fertigungsgemeinkosten und dort auf eine verursachungsgerechte Kalkulation existiert. Die Prozesskosten der einzelnen Aktivitäten werden direkt auf die Kostenträger verrechnet. Kritisiert werden kann hierbei, dass die verwendeten Prozessbezugsgrößen und die Kostenträger in keinem Verhältnis zueinander stehen.[42]
Demgegenüber fokussiert die Prozesskostenrechnung i.e.S. auf die durch repetitive und strukturierte Abläufe verursachten Gemeinkosten der indirekten Bereiche.[43] Um eine verursachungsgerechte Verrechnung dieser Kosten zu ermöglichen, bedient sie sich einer Prozesshierarchie. Diese besteht auf der untersten Ebene aus den Aktivitäten oder Tätigkeiten, die zu Teilprozessen zusammengefasst werden. Die Kostenstellenkosten der indirekten Bereiche werden den Teilprozessen (TP) entsprechend der jeweils in Anspruch genommenen Kapazität über Mitarbeiterjahre zugeschlüsselt. Da innerhalb eines TP Kosten nicht heterogen verursacht sein dürfen, existiert für jeden TP eine Maßgröße. Sachlich zusammenhängende TP bzw. die TP mit gleichen oder miteinander korrelierenden Maßgrößen werden zu kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen zusammengefasst, wodurch die Identifikation der hinter den Prozessen stehenden Cost Driver erleichtert werden soll. Diese müssen nicht zwingend mit den Maßgrößen der TP identisch sein.[44] Der Prozesskostensatz kann als Quotient aus Hauptprozesskosten und der durch den Cost Driver gemessenen Prozessmenge bestimmt werden. Das Produkt aus Prozesskostensatz und Prozesskoeffizient, als Inanspruchnahme eines Prozesses durch eine Einheit des Kostenträgers, ergibt dann die auf den Kostenträger zu verrechnenden Gemeinkosten des entsprechenden Prozesses.[45]
Trotz der aufgezeigten Unterschiede in der Schwerpunktsetzung von Grenzplankostenrechnung und Prozesskostenrechnung wird in der Literatur auch auf die Gemeinsamkeiten der beiden Kostenrechnungssysteme hingewiesen. Demnach kann die Prozesskostenrechnung als Ergänzung zur Grenzplankostenrechnung angesehen werden.[46] Inwieweit bei der Bezugsgrößenwahl Gemeinsamkeiten und Unterschiede bestehen, soll im Folgenden erörtert werden.
2.3 Bezugsgrößen in der Grenzplankostenrechnung
Die im Rahmen einer Kostenrechnung durchgeführte Kostenstellenrechnung und damit verbunden „die richtige Bezugsgrößenwahl ist eine notwendige Voraussetzung für die Ermittlung genauer Kalkulationssätze“[47], so dass die Gemeinkosten verursachungsgerecht auf die Kostenträger verrechnet werden können und innerhalb der Kostenkontrolle adäquate Sollkosten bestimmbar sind. Ansonsten müssen die Gemeinkosten als Zuschlag auf die Einzelkosten verteilt werden, wodurch eine grundsätzliche Proportionalität von Einzel- und Gemeinkosten unterstellt wird. Eine solche Schlüsselung ist, obwohl charakteristischer Weise nur variable Gemeinkosten bei der innerbetrieblichen Leistungsrechnung und der Kostenträgerrechnung verrechnet werden, mit Unschärfen verbunden, da es sich letztlich um lediglich einer Gruppe von Kostenträgern eindeutig zurechenbare Kosten handelt.[48]
BG lassen sich mittels statistischer Verfahren, wie beispielsweise der Regressionsanalyse oder der Korrelationsrechnung, auf Basis vergangener Istwerte der Kosten und potentieller BG oder über analytische Verfahren bestimmen. Bei letzteren werden funktionale und dispositive Beziehungen zwischen Leistungserstellung und dem Verbrauch beschäftigungs- und verfahrensabhängiger Produktionsfaktoren bei wirtschaftlichem Verbrauch untersucht.[49]
Bei der Bestimmung geeigneter BG für eine Kostenstelle kann eine homogene oder eine heterogene Kostenverursachung festgestellt werden. Im Fall von homogener Kostenverursachung verhalten sich alle beschäftigungsabhängigen Kostenarten zu einer einzigen BG proportional. Das bedeutet, dass bei als konstant vorausgesetzten Verfahrens- und Prozessbedingungen entweder alle Leistungsarten einer Kostenstelle sich zu genau einer Kosteneinflussgröße proportional verhalten oder, wenn mehrere Kosteneinflussgrößen beteiligt sind, diese zueinander proportional sind.[50] Im letzten Fall kann das „Gesetz der Austauschbarkeit von Maßgrößen“[51] angewendet werden, so dass die Kosten der Kostenstelle ohne einen weiteren Genauigkeitsverlust über eine einzige, aus dem Pool der zueinander proportionalen Kosteneinflussgrößen ausgewählte, BG verrechnet werden können. Beanspruchen alle Produktarten die Kostenstelle je Mengeneinheit gleich, so kann die Stückzahl als BG dienen. Ansonsten müssen die jeweiligen Produkteinheiten durch die Multiplikation mit Äquivalenzziffern, die sich proportional zur Bezugsgröße verhalten, gleichnamig gemacht werden.[52]
Wenn mehrere BG für die Verrechnung der Kosten einer Kostenstelle erforderlich sind, so handelt es sich um heterogene Kostenverursachung. Für die Heterogenität kann es zwei Ursachen geben: Entweder macht die Eigenschaft der Produkte (z.B. ist die Relation von Durchsatzgewicht und Fertigungszeit über die Produktarten hinweg nicht konstant, so dass ein doppelt so schweres Teil nicht doppelt so viel Fertigungszeit in Anspruch nimmt) mehrere BG erforderlich (produktbedingte Heterogenität) oder die unterschiedlichen potentiellen Verfahrens- und Prozessbedingungen, mit denen eine Leistung erstellt werden kann, erfordern mehrere BG (verfahrensbedingte Heterogenität). Das bedeutet, dass ein anderes Verfahren oder andere Prozessbedingungen (z.B. Variation der Intensität, mit der produziert wird) bei gleicher Erzeugnismenge zu anderen variablen (Gemein-)Kosten führt.[53]
Neben der Homogenität bzw. der Heterogenität ist die Art der Kostenstelle (Haupt- vs. Hilfskostenstellen) für die Wahl der BG ausschlaggebend. Hauptkostenstellen sind alle Kostenstellen, deren anfallende Kosten über Kalkulationssätze auf die Kostenträger verrechnet werden. Die Hilfskostenstellen stehen in keiner direkten Beziehung zu den erstellten Leistungen. Die dort anfallenden Kosten werden im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auf die Hauptkostenstellen verrechnet. In beiden Fällen müssen für jede Kostenstelle BG als Maßgrößen der Kostenverursachung ermittelt werden.[54]
Bei der Wahl der BG in den Hilfskostenstellen können drei Fälle unterschieden werden: Wenn bei einer Hilfskostenstelle die Leistung qualitativ messbar, aber der Verbrauch bei der in Anspruch nehmenden Kostenstelle nicht (wirtschaftlich) messbar oder bei der Hilfskostenstelle die Leistung nicht quantitativ messbar ist und folglich auch bei der in Anspruch nehmenden Kostenstelle die Verbrauchsmenge nicht erfasst werden kann, so wird eine indirekte BG gewählt. Kann bei der Hilfskostenstelle die Leistung quantitativ erfasst werden und bei der in Anspruch nehmenden Kostenstelle die Verbrauchsmenge ermittelt werden, so ist eine direkte BG bestimmbar.[55]
Während in den Fertigungshauptkostenstellen in fast allen Bereichen direkte BG gefunden werden können, erweist sich dies in den übrigen Hauptkostenstellen (Forschung, Entwicklung und Konstruktion, Einkauf und Materialwirtschaft sowie Verwaltung und Verkauf) als schwieriger. Bei den dort anfallenden dispositiven, planenden und organisatorischen, d.h. im Leistungsumfang schwer quantifizierbaren Tätigkeiten einerseits, und verwaltenden, sich häufig wiederholenden Tätigkeiten andererseits, handelt es sich um Tätigkeiten, die nicht direkt der Herstellung von Erzeugnissen dienen. Die erstgenannte Gruppe von Tätigkeiten verursacht hauptsächlich Personalkosten, d.h. im Rahmen der Grenzplankostenrechnung fixe Kosten, die nicht in die Plankostensätze eingehen. Für die übrigen Tätigkeiten können bei homogener Kostenverursachung „die Anzahl der Bearbeitungsfälle unmittelbar als Bezugsgröße verwende[t werden] () [und bei heterogener Kostenverursachung] kann man entweder mehrere Bezugsgrößen verwenden oder die verschiedenen Verrichtungsarten mit Hilfe von Äquivalenzziffern (...) gleichnamig machen“[56]. Diese direkten BG erfüllen zwar die Kontrollfunktion, im Gegensatz zu den direkten BG der Fertigungshauptkostenstellen aber nicht die Kalkulationsfunktion, da sie keine Maßgröße für die Kostenverursachung durch einen Kostenträger sind. Zur Kalkulation müssen indirekte BG (wie die Herstellkosten oder die Materialeinzelkosten) verwendet werden.[57]
Hierin liegt der Hauptkritikpunkt der Prozesskostenrechnung. Zwar wurden in der Grenzplankostenrechnung schon direkte BG in den nicht die Fertigung betreffenden Hauptkostenstellen verwendet[58], allerdings werden bei der Kalkulation die Gemeinkosten letztlich über Zuschläge, beispielsweise auf die Material- oder Herstellkosten, verrechnet.
2.4 Kostentreiber in der Prozesskostenrechnung
Die Prozesskostenrechnung hat den Anspruch, die Gemeinkostenverteilung über pauschale Kostenzuschläge abzuschaffen, indem sie die Beziehung zwischen Ressourceninanspruchnahme, zugehörigen Prozessen und davon betroffenen Produkten aufdeckt. Zur Verrechnung der indirekten Gemeinkosten dienen daher Cost Driver, die nicht zur Ausbringungsmenge, sondern zu der Prozessmenge und Prozesshäufigkeit proportional sind, d.h. also nur mittelbar von den Produkten abhängig sind.[59]
Eine Unterscheidung der Kostentreiber in volumen-, komplexitäts- und effizienzabhängige Kostentreiber zielt darauf ab, dass die Prozesskosten von der Abwicklung der unterschiedlichen Ausbringungsmengen (z.B. Größe des Fertigungsloses), von der Variantenvielfalt (z.B. Prüf- oder Lieferpositionen) und leistungswirtschaftlichen Kenngrößen (z.B. Durchlaufzeit) abhängig sind. Dieser Zusammenhang ist in der Grenzplankostenrechnung unzureichend berücksichtigt.[60]
Sofern es möglich ist für einen (Teil-)Prozess eine Maßgröße der Kostenverursachung zu bestimmen, so dass die dadurch ermittelte Prozessmenge oder -häufigkeit von dem zu erbringenden Leistungsvolumen der Kostenstelle abhängig ist, handelt es sich um einen leistungsmengeninduzierten TP bzw. leistungsmengeninduzierte Kosten, die auf die Hauptprozesse verrechnet werden. Leistungsmengenneutrale Kosten hingegen fallen unabhängig von der jeweiligen Prozessmenge an und sind in dieser Hinsicht fix.[61] Sie werden auf die leistungsmengeninduzierten Kosten geschlüsselt, kostenstellenübergreifend zusammengefasst oder wie bei der Grenzkostenrechnung über prozentuale Zuschlagssätze auf die Produkte geschlüsselt.[62]
Die Umlage der leistungsmengenneutralen Kosten über die leistungsmengeninduzierten Kosten ist nur ein Punkt, an dem die an der Prozesskostenrechnung kritisierte Schlüsselung (kurzfristig) fixer Kosten deutlich wird. Weitere direkte und indirekte Schlüsselungen finden bei der Verteilung der Personalkosten und Kostenstellengemeinkosten auf die TP, bei der Bildung der Planprozesskostensätze und bei der Schlüsselung der (Plan-)Prozessmenge auf eine Produkteinheit im Rahmen der Festlegung der Prozesskoeffizienten statt[63]. Damit werden auch im Rahmen der Prozesskostenrechnung Plausibilitätsannahmen getroffen[64] und Kosten möglicherweise nicht verursachungsgerecht zugeordnet.
Die Verrechnung von Einzelkosten, direkten Fertigungsgemeinkosten und Kosten erzeugnisferner indirekter Bereiche mit einem geringen Anteil an repetitiven Aufgaben erfolgt in der Prozesskostenrechnung wie in der Grenzplankostenrechnung über direkte Bezugsgrößen bzw. pauschale Zuschlagskalkulation. Im Bereich produktnaher indirekter Leistungsbereiche mit repetitiven Tätigkeiten allerdings führt die Verrechnung der Kosten über Kostentreiber und Prozesskoeffizienten zu einer gegenüber der Grenzplankostenrechnung anderen Zuordnung der Kosten. Die Anwendung der Prozesskostenrechnung sorgt in Fertigungsunternehmen für eine veränderte Kostenzuordnung von 10-25% der Gesamtkosten.[65] Daher soll im weiteren Verlauf der Arbeit trotz der angeführten Kritik die Prozesskostenrechnung als Ergänzung zu der Grenzplankostenrechnung im Fall der Verrechnung von Gemeinkosten, die durch repetitive Abläufe in indirekten Bereichen entstanden sind, gesehen werden.
Da allerdings auch die Prozesskostenrechnung eine Vielzahl von Annahmen trifft und somit genauso wie die Grenzplankostenrechnung nicht zwingend eine absolut verursachungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten sicherstellt, kann es auch hier zu Ungenauigkeiten bei der Kalkulation kommen. Es scheint also sinnvoll, von einem nicht vermeidbaren Kalkulationsfehler auszugehen. Im folgenden Kapitel soll betrachtet werden, inwiefern eine zulässige Kalkulationsungenauigkeit Auswirkungen auf die Art und die Anzahl der zu wählenden BG hat.
3 Optimale Auswahl von Bezugsgrößen bei Vorgabe eines zulässigen Kalkulationsfehlers
3.1 Anwendungsbereiche und Prämissen des Modells
Um Kalkulationsungenauigkeiten weitest möglich zu eliminieren, müssen alle zueinander disproportionalen KBF als BG bei der Kostenverrechnung berücksichtigt werden. Der damit verbundene Datenerfassungsaufwand und die resultierenden Kosten führen unter Wirtschaftlichkeitsaspekten zu der Forderung, die Anzahl der BG auf ein im Rahmen der Kalkulationsgenauigkeit notwendiges Maß an BG zu reduzieren.[66] Ist die Anzahl der BG geringer als die Anzahl der disproportionalen KBF, so kommt es zwingend zu einem von Null verschiedenen Kalkulationsfehler. Geht man von einer (begrenzten) Zulässigkeit dieses Fehlers aus, so lässt sich die „Theorie der Kostenverzerrungen“[67] anwenden, auf deren Basis sich aus der Vielzahl der disproportionalen KBF diejenigen bestimmen lassen, die eine geforderte Kalkulationsgenauigkeit ermöglichen.
Es werden die Annahmen getroffen, dass die Kosten je Mengeneinheit eines KBF i (Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten), Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten, unabhängig von der Menge des Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten konstant sind und die je Mengeneinheit eines Produktes j benötigte Menge des Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten, Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten, unabhängig von der Ausbringungsmenge des Produktes konstant ist. An dieser Stelle wird deutlich, dass zunächst von „traditionellen“ Kostenrechnungssystemen wie der Grenzplankostenrechnung ausgegangen wird, da die Prozesskostenrechnung annimmt, dass mit steigendem Wert Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenDegressionseffekte auftreten.[68] Zudem wird explizit der Fall der Kostenverrechnung auf Produkte betrachtet, d.h. es wird auf die Verrechnung der Gemeinkosten der Hauptkostenstellen auf die Kostenträger fokussiert.
3.2 Bezugsgrößenwahl bei zwei Kostenbestimmungsfaktoren
Im (vereinfachten) Fall von lediglich zwei zueinander disproportionalen Kostenbestimmungsfaktoren, Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten und Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten, ergeben sich unter den oben getroffenen Annahmen die unverzerrten Stück(gemein-)kosten eines Produktes j, Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten, bei der Wahl beider KBF als BG, als Summe der Kosten, die durch die jeweils in Anspruch genommene Menge der beiden KBF entstehen:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Wählt man allerdings einen der beiden KBF, den Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten zur Verrechnung der gesamten Kosten als alleinige BG aus, so ergibt sich bei einem Planverbrauch der KBF von Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten bei einer Planausbringungsmenge von Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten ein BG-Kostensatz, Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten, in Höhe von: Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Darauf basierend lassen sich die verzerrten Stückkosten Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten unter der Annahme, dass Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten der nicht als BG ausgewählte KBF ist, ermitteln als: Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenAbbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Der aus dieser Kalkulation resultierende Fehler Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten lässt sich bestimmen als Betrag der Abweichung der unverzerrten Stückkosten von den verzerrten Stückkosten in Relation zu den unverzerrten Stückkosten:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Falls der Kalkulationsfehler für alle (beide) möglichen Fälle der BG-Wahl, d.h. entweder Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten oder Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten als Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten, größer ist als der als zulässig vorgegebene, so müssen beide KBF als BG gewählt werden.
Geht man von einem zulässigen Kalkulationsfehler Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten aus, so lässt sich folgende Beziehung formulieren:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Hierbei bezeichnet Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten als (Kosten-)Verzerrungsgrad das Verhältnis von verzerrten Stückkosten zu unverzerrten Stückkosten des Produktes j.
Er lässt sich formulieren als:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Der Verzerrungsgrad lässt sich auf zwei Maßgrößen zurückführen: den „Kostengrad“ und den „Disproportionalitätsgrad“.
Der Kostengrad Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten gibt den Anteil der durch den jeweiligen Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten verursachten (Plan-)Kosten an den gesamten (Plan-)Kosten an:
[...]
[1] Vgl. die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2003
[2] Vgl. die Angaben des Statistischen Bundesamtes 2006
[3] Arbeitskosten sind in der Regel kurzfristig fixe Gemeinkosten; Ausnahmen stellen z.B. Akkordlöhne dar, vgl. hierzu Kapitel 2.1.2
[4] Vgl. Cooper/Kaplan 1988, S. 96; Coenenberg 2003, S. 205; Schweitzer/Küpper 2003, S. 345
[5] Vgl. Gutenberg 1957, S. 16; Coenenberg 2003, S. 205
[6] Vgl. Zirkler 1999, S. 352
[7] Kilger 1988, S. 325
[8] Wenn man von zwei sich gegenseitig ausschließenden Extremfällen ausgeht: Maximale Kalkulationsgenauigkeit erfordert die Berücksichtigung aller Kosteneinflussgrößen und verursacht maximale (Erfassungs-, Informations- und Pflege-)Kosten. Alternativ hierzu kann die Anzahl der gewählten Bezugsgrößen auf ein Minimum (von mindestens einer Bezugsgröße) reduziert und damit die (Erfassungs-, Informations- und Pflege-)Kosten minimiert werden, wodurch allerdings auch die Kalkulationsgenauigkeit entsprechend geringer wird.
[9] Glaser 1997a
[10] Glaser 1997b
[11] Homburg/Zimmer 1999
[12] Vgl. Kajüter 2005, S. 345; Zirkler 1999, S. 352
[13] Vgl. Rummel 1967,S. 1; Kilger 1988, S. 16 f.; Hoitsch 2004, S. 412; Glaser 1997b, S. 203; Glaser 1998, S. 20
[14] Vgl. Glaser 1998, S. 24
[15] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 243
[16] Vgl. Wöhe 2005, S. 1098
[17] Vgl. Hoitsch 2004, S. 112
[18] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 245 f.
[19] Vgl. Hoitsch 2004, S. 113
[20] Vgl. Männel 1995, S. 16
[21] Vgl. Horváth/Mayer 1993a, S. 18; Hoitsch 2004, S. 413; zur Abgrenzung von Teilprozessen und Hauptprozessen in der Prozesskostenrechnung vgl. Kapitel 2.3
[22] Vgl. Schweitzer 1997, S. 91
[23] Vgl. Cooper 1990a, S. 211; Glaser 1996, S. 28
[24] Vgl. Joos-Sachse 2004, S. 275; Horváth/Mayer 1993a, S. 18; Kilger 1988, S. 16; Hoitsch 2004, S. 413
[25] Vgl. Götze 2004, S. 21
[26] Vgl. Coenenberg 2003, S. 32 f.; Wöhe 2005, S. 1082 f.
[27] Vgl. Hoitsch 2004, S. 408
[28] Vgl. Coenenberg 2003, S. 32
[29] Vgl. Joos-Sachse 2004, S. 257 f.; Wöhe 2005, S. 1152
[30] Vgl. Schweitzer/Küpper 2003, S. 350; Glaser 1997b, S. 204
[31] Vgl. Wöhe 2005, S. 1152
[32] Wöhe 2005, S. 1077
[33] Vgl. Götze 2004, S. 22; Wöhe 2005, S. 1132 f., S. 1144 ff.
[34] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 87
[35] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 48 f.; Götze 2004, S. 193
[36] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 51; Götze 2004, S. 193
[37] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 51 f.; Wöhe 2005, S. 1136 f.
[38] Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 1
[39] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 63 ; Götze 2004, S. 202 ff. auch zum detaillierten Ablauf der Kostenplanung S. 205
[40] Vgl. Götze 2004, S. 208
[41] Vgl. ebenda, S. 210
[42] Vgl. Cooper 1990a, S. 210; zur Kritik vgl. Schweitzer 2003, S. 357
[43] Vgl. Horváth/Mayer 1993a, S. 16; Götze 2004, S. 210
[44] Vgl. Götze 2004, S. 213 ff.; Coners/Hardt 2004, S. 109; Joos-Sachse 2004, S. 260, S. 265; Horváth/Mayer 1993a, S. 18; Schweitzer 1997, S. 90 f.; im Fall von leistungsmengenneutralen TP kann keine Maßgröße gefunden werden, vgl. Kapitel 2.4
[45] Vgl. Coners/Hardt 2004, S. 110; Götze 2004, S. 222
[46] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 9; Götze 2004, S. 211; Joos-Sachse 2004, S. 275
[47] Kilger 1988, S. 324
[48] Vgl. Wöhe 2005, S. 1094; Coenenberg 2003, S. 98, S. 108
[49] Vgl. Kilger 1988, S. 325
[50] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 108
[51] Vgl. Rummel 1967, S. 5
[52] Vgl. Wöhe 2005, S. 1099
[53] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 109 ff.
[54] Vgl. Wöhe 2005, S. 1096; Hoitsch 2004, S. 112
[55] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 256
[56] Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2002, S. 253
[57] Vgl. ebenda, S. 247 ff.
[58] Glaser 1992, S. 279
[59] Vgl. Cooper 1990a, S. 212; Zirkler 1999, S. 355
[60] Vgl. Zirkler 1999, S. 355
[61] Vgl. Götze 2004, S. 212; Coenenberg 2003, S. 218
[62] Vgl. Coenenberg 2003, S. 218; Joos-Sachse 2003, S. 264
[63] Vgl. Glaser 1992, S. 287 f.
[64] Vgl. Schweitzer/Küpper 2003, S. 381
[65] Vgl. Joos-Sachse 2003, S. 275
[66] Vgl. Kilger 1988, S. 325
[67] Vgl. Glaser 1997a; hierauf wird in den folgenden Ausführungen Bezug genommen. Insbesondere basieren sämtliche Formeln des Kapitels 3 auf dieser Quelle, wobei die Variablen zum Teil abweichen.
[68] Vgl. Coenenberg 2003, S. 223