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Bestandteile und Funktionen des Jahresabschlusses nach HGB und US-GAAP

Seminararbeit 2007 29 Seiten

BWL - Controlling

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Ziele und Grundsätze
2.1 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
2.1.1 Nach HGB
2.1.2 Nach US-GAAP
2.2 Ziel der Rechnungslegung

3 Bestandteile der Rechnungslegung
3.1 Bilanz (Balance Sheet)
3.2 Gewinn- und Verlustrechnung (Statement of Income)
3.3 Eigenkapitalentwicklung (Statement of Stockholder’s Equity)
3.4 Kapitalflussrechnung (Statement of Cash-Flow)
3.5 Anhang (notes)
3.6 Segmentberichte (Segment Reports)
3.7 Lagebericht (Management’s Discussion and Analysis)

4. Zusammenfassung

Anhang
Anhang A: Gliederung Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB
Anhang B: Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach US-GAAP

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Abbildung 1: Bestandteile der Rechnungslegung in Anlehnung an Born (1999)

Abbildung 2: Gliederungsschema der Bilanz nach HGB

Abbildung 3: Gliederungsschema der Bilanz nach US-GAAP in Anlehnung an Gräfer

Abbildung 4: Erfolgsspaltung im Rahmen der GuV-Gliederung nach HGB

Abbildung 5: Erfolgsspaltung nach US-GAAP in Anlehnung an Coenenberg

1 Einleitung

Das Globalisierungswachstum des Unternehmensgeschäftsverkehrs dirigiert in Zusammenspiel mit der Internationalisierung der Kapitalmärkte nicht nur die zunehmend bessere Anpassungsfähigkeit der Unternehmensorganisation, sondern auch die der formalen Darstellung des Unternehmens im Rahmen der externen Rechnungslegung. Der Jahresabschluss dient in diesem Zusammenhang allen Adressaten, wie Geschäftspartnern und Kapitalgebern, als Hilfsmittel, um die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens analysieren und auf internationaler Ebene vergleichen zu können. Der Realisierung dieser Forderungen stehen jedoch nach deutschem Handelsrecht die Rechnungslegungsgrundsätze entgegen, denn Vorsichts- und Maßgeblichkeitsprinzip erschweren es den Bilanzierenden, der Generalnorm gerecht zu werden und die Informationsfunktion des Abschlusses zu pointieren. Die Generalnorm beschreibt hierbei den Jahresabschluss als ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Die Ausprägungen der Rechnungslegungsvorschriften nach United-States-Generally-Accepted-Accounting-Principles (US-GAAP) sind dagegen wesentlich an der Informationsfunktion orientiert.

Inhalt, Form und Vergleichbarkeit der Rechnungslegung gewinnen zunehmend an Bedeutung, was wiederum die Basis für die Abschlüsse weltweit tätiger Konzerne bildet, die ausländische Kapitalmärkte in Anspruch nehmen möchten. Der weltgrößte Kapitalmarkt und die weltgrößte Börse befinden sich in New York in den Vereinigten Staaten von Amerika. Es liegt daher auf der Hand, dass insbesondere der US-amerikanische Kapitalmarkt und dessen Rechnungslegung für deutsche Unternehmen interessant sind. Um Wettbewerbsnachteile zu vermeiden, müssen sich international tätige Unternehmen mit den Anforderungen und Chancen auf diesem Kapitalmarkt auseinandersetzen. Die ersten deutschen Unternehmen, wie z.B. Daimler-Chrysler oder die Deutsche Telekom, sind bereits vor Jahren auf den US-amerikanischen Kapitalmarkt vorgestoßen. Um diesem Trend gerecht zu werden, verabschiedete der Deutsche Bundestag am 13.02.1998 das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG), welches es börsennotierten Unternehmen zukünftig möglich macht, den Konzernabschluss nach US-GAAP aufstellen und offenlegen zu können. Angesichts dieser Entwicklungen gewinnt die Frage nach Gemeinsamkeiten und Unterschieden zwischen der Rechnungslegung nach dem deutschen Recht des Handelsgesetzes (HGB) und nach den US- GAAP zunehmend an Relevanz.

Vor dem Hintergrund der angeführten Deskription ist es von großem Interesse, einen möglichst umfassenden Überblick über die unterschiedliche Rechnungslegung zu erhalten. Die nachfolgende Arbeit stellt einen grundsätzlichen Vergleich zwischen HGB und US-GAAP dar. Zweck dieser Betrachtung ist es, Vorschriften und Grundsätze, auf denen die oben genannten Rechnungslegungssysteme aufbauen, so zu erläutern, dass die jeweilige grundsätzliche Ausrichtung transparent und somit ein fundiertes Grundverständnis erlangt wird.

Die vorliegende Arbeit gestaltet sich bezüglich der thematischen Vorgehensweise wie folgt: Zunächst erfolgt eine bündige Betrachtung der gesetzlichen Grundlagen. Anschließend werden die Grundsätze sowie die mit diesen korrelierende Zielsetzung dargestellt. Im darauf folgenden Kapital werden ferner die einzelnen Bestandteile des Jahresabschlusses vergleichend nach HGB und US-GAAP gegenübergestellt, wobei zu erwähnen ist, dass im Rahmen der Arbeit englische Begrifflichkeiten Verwendung finden, die einheitlich kursiv kenntlich gemacht werden. Die Arbeit soll dem Rezipienten infolge des Vergleichs einen umfassenden Einblick in die verschiedenartigen Strukturen ermöglichen und schließt mit einer zusammenfassenden Darstellung der deskribierten Problematik.

2 Ziele und Grundsätze

Das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) und das Handelsgesetzbuch (HGB) traten am 01. Januar 1900 in Kraft und stellen seither grundsätzliche Kodifikationen der deutschen Privatrechts­ordnung dar. Die gesetzliche Grundlage des Jahresabschlusses bildet das Bilanzrichtliniengesetz als drittes Buch des HGB, welches besagt, dass der Jahresabschluss für Kaufleute allgemein aus Bilanz (§ 266 ff.) und Gewinn- und Verlustrechnung (§ 275 ff.) bestehen muss. Kapitalgesellschaften müssen zusätzlich noch Anhang (§ 284 ff.) und Lagebericht (§ 289) erstellen. Parallel dazu sind weitere gesetzliche Kodifizierungen im GmbH-Gesetz, dem Aktiengesetz und dem Pub­lizitätsgesetz niedergelegt. Die Frage nach der Buchführungspflicht als solcher ist im § 238 ff. des HGB gesetzlich geregelt.

Die US-GAAP stellen keinen mit dem HGB vergleichbaren Gesetzestext dar. Vielmehr handelt es sich um Bilanzierungsvorschriften, die im Wechselspiel zwischen privaten Fachorganisationen (Financial Accounting Standards Board (FASB)), wirtschaftsprüfenden Berufsverbänden (American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)) sowie der Börsenaufsichtskommission (Securities and Exchange Commission (SEC)) entwickelt wurden. Die SEC greift neben ihrer Funktion als Überwachungs- und Registrierungsbehörde für den nationalen Wertpapierhandel über Verordnungen auch in den Bereich der Rechnungslegung ein. Die Ausarbeitung detaillierter Normen führt jedoch die FASB aus, die bereits 1973 gegründet wurde und bislang über 150 Statements of Financial Accounting Standards (SFAS)[1] ergänzt durch Interpretationen und technische Merkblätter erlassen hat.

2.1 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

2.1.1 Nach HGB

Neben den in Gesetzbüchern kodifizierten Rechtsvorschriften für den Jahresabschluss existie­ren weitere Normen, nämlich die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB), welche zwar zum Teil nachträglich im HGB schriftlich niedergelegt wurden, ursprünglich jedoch als nicht kodifizierte Vorschriften entstanden waren. Durch die Erwähnung der GoB im Gesetz[2] stellen diese zwingende Rechtssätze dar, die das schriftlich fixierte Gesetz ergänzen und über­all dort greifen, wo Gesetzeslücken auftreten. Für die Ermittlung der GoB unterscheidet man allgemein zwei Methoden: Zum Einen die induktive, welche all die Handlungsweisen zu GoB erklärt, die der Buchführungs- und Bilanzierungspraxis eines ordentlichen Kaufmanns ent­sprechen, und zum Anderen die deduktive, wonach die GoB aus dem Zweck des Jahresab­schlusses abzuleiten sind.

Der anerkannteste Versuch einer Systematisierung der GoB unternahm Ulrich Leffson[3], der unter jenen die Grundsätze der Richtigkeit und Willkürfreiheit, Klarheit, Vollständigkeit, die Abgrenzungsgrundsätze sowie die Grundsätze der Stetigkeit und Vorsicht versteht. Richtig­keit und Willkürfreiheit bedeutet, dass die Jahresabschlussposten inhaltlich wahr, wertmäßig richtig ausgewiesen und intersubjektiv nachprüfbar seien. Außerdem zählt das Verbot der Auf­nahme fiktiver Sachverhalte oder Belege in die Buchführung dazu. Klarheit besagt, dass die Posten eindeutig und unmissverständlich zu bezeichnen sind, wobei gleiche Sachverhalte un­ter demselben Posten übersichtlich abgebildet werden müssen. Laut Vollständigkeitsgebot[4] müssen sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in die Bilanz aufgenommen werden. Der Abgrenzungsgrundsatz bzw. der Grundsatz der Perioden­abgrenzung beschreibt den Jahresabschluss als Aufwands- und Ertragsrechnung, ergo sind die Ein- und Auszahlungen nicht zum Zeitpunkt ihres Zu- bzw. Abflusses erfolgswirksam zu ver­rechnen, sondern vielmehr Perioden als Ertrag oder Aufwand zuzuweisen. Die Zuordnung wird hierbei durch vier Prinzipien geregelt, die den Oberbegriff des Vorsichtsgrundsatzes tragen: Das Realisationsprinzip, der Grundsatz der sachli­chen Abgrenzung, der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung und das Imparitätsprinzip.

2.1.2 Nach US-GAAP

Die beschriebenen Grundsätze sind im Großen und Ganzen auch in den US-GAAP vorherr­schend, obschon es Unterschiede im Verständnis gibt. So wird exempli causa das Realisations­prinzip nach US-GAAP aus dem Grundsatz der Periodenabgrenzung (accrual principle) ab­geleitet, wobei die Realisierbarkeit am Bilanzstichtag für die Erfolgswirksamkeit bedeutend ist. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung soll für die richtige Ermittlung der Periodener­gebnisse sorgen und bewirkt ein höheres Gewicht des Income Statement. Gemäß US-GAPP wird beispielsweise bei langfristiger Auftragsfertigung der vereinbarte Gesamterlös entspre­chend dem Fertigstellungsgrad des Auftrages in jeder Periode der Auftragsabwicklung (Per­centage of Completion Method) erfolgswirksam vereinnahmt.

2.2 Ziel der Rechnungslegung

Neben der divergenten Auffassung stehen die Grundsätze in den US-GAAP auch in einem anderen hierarchischen Verhältnis zueinander, was auf das unterschiedliche Verständnis über die Ziele der Rechnungslegung nach HGB und US-GAAP zurückzuführen ist. Das Hauptziel kann durch die Vermittlung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beschrieben werden, wobei nach HGB insbesondere der Gläubigerschutz, nach US-GAAP der Investorschutz berücksichtigt wird. Im HGB ist der wichtigste Grundsatz das Vorsichtsprin­zip, der den Gläubigerschutz sicherstellt[5]. Im Gegensatz dazu dominiert nach US-GAAP der Grundsatz der Periodenabgrenzung, welcher mit der Gewährleistung richtiger Periodenergeb­nisse die Grundlage für Investorenentscheidungen legt.

3 Bestandteile der Rechnungslegung

Die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften nach HGB und US-GAAP setzt sich aus folgenden Bestandteilen zusammen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bestandteile der Rechnungslegung in Anlehnung an Born (1999)

In der deutschen Bilanz werden Aktiva den Passiva gegenübergestellt, wobei die Schulden, welche partiell die Passiv-Seite bilden, Fremdkapital sind und die Ansprüche der Gläubiger aufzeigen. Der Begriff Vermögensgegenstand umfasst im eigentlichen Sinn wirtschaftliche Werte, die selbstständig zu bewerten und selbstständig verkehrsfähig, d.h. einzeln zu veräußern sind. Schulden hingegen sind nach deutschem Recht bestehende oder hinreichend sicher erwartete Belastungen des Vermögens, die auf einer rechtlichen oder wirt­schaftlichen Leistungsverpflichtung eines Unternehmens beruhen und selbstständig zu be­werten sind (Verbindlichkeiten und Rückstellungen).

Bei der Gewinn- und Verlustrechnung handelt es sich um eine Gegenüberstellung von Erträ­gen und Aufwendungen, d.h. Vermögensmehrungen und -minderungen, während die Diffe­renz zwischen ihnen das Jahresergebnis in Form des Jahresüberschusses oder -fehlbetrages eines Unternehmens darstellt.

In der Bilanz nach US-GAAP, dem sogenannten Balance Sheet stehen sich assets und liabili­ties gegenüber. Ein Asset ist eine Ressource und muss drei Bedingungen erfüllen: Das Unter­nehmen muss auf Grund eines Ereignisses in der Vergangenheit über sie verfügen. Ihre Kos­ten bzw. ihr Wert müssen zuverlässig bestimmt werden können. Ihr ökonomischer Nutzen muss wahrscheinlich sein, d.h. es muss wahrscheinlich sein, dass sie in der Zukunft zu Ver­mögensvorteilen führt. Liabilities hingegen sind Schuldposten, die sich als gegenwärtige Ver­pflichtungen eines Unternehmens gegenüber Dritten definieren lassen, die auf Grund eines Er­eignisses in der Vergangenheit entstanden sind, deren Erfüllung voraussichtlich zu einem Ab­fluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen führt und deren Wert sich zuverlässig er­mitteln lässt. Dies lässt erkennen, dass liabilities eine generelle Verpflichtung gegenüber Dritten voraussetzen, was dazu führt, dass der Begriff enger als der des Schulpostens nach deutschem Recht abgesteckt ist. Die Differenz zwischen den beiden Ressourcen ist stockholders equity, d.h. das Eigenkapital der Anteilseigner.

Beim Income Statement werden Erträge (income) und Aufwendungen (expenses) gegenübergestellt, während unter Erträgen in diesem Zusammenhang eine Zunahme wirtschaftlichen Nutzens in einer Abrechnungsperiode verstanden wird, die sich wiederum aus Zuflüssen und Wertsteigerungen von assets oder parallel dazu aus Verringerungen von liabilities ergeben. In Anlehnung an die Erträge werden die Aufwendungen als Abnahme wirtschaftlichen Nutzens während einer Abrechnungsperiode definiert, die sich aus Abflüssen bzw. Wertminderungen von assets und Erhöhungen der liabilities ergeben können. Grundsätzlich führen beide Größen zu einer Veränderung des Eigenkapitals.

Beide beschriebenen Bestandteile des Jahresabschlusses stehen in einem engen Zusammenhang, denn sie liefern unabhängig voneinander, basierend auf verschiedenen Bestimmungsmethoden, dasselbe Ergebnis, den Jahresüberschuss (net income). Die Bilanz ermittelt jenen durch die Gegenüberstellung von Bilanzpositionen am Geschäftsjahresende und zeigt somit die Höhe des Jahresüberschusses, jedoch wird die Zusammensetzung dabei nicht berücksichtigt, denn dies ist Aufgabe der Gewinn- und Verlustrechnung. Hintergrund dieses Effekts ist die doppelte Buchführung, denn erfolgswirksame Geschäftsvorfälle berühren auf der einen Seite die in der Buchhaltung geführten Bestandskonten, deren Salden am Geschäftsjahresende Bilanzpositionen verändern und auf der anderen Seite die geführten Erfolgskonten, deren Salden am Geschäftsjahresende die Gewinn- und Verlustrechnungspositionen verändern. Parallel dazu existieren Geschäftsvorfälle, die ausschließlich die Bestandskonten berühren, nicht aber die Erfolgskonten. Da sie keine Vermögensmehrung oder -minderung bewirken, nennt man sie erfolgsneutral.

3.1 Bilanz (Balance Sheet)

Die Bilanz ist eine Zeitpunktrechnung, denn Vermögen und Kapital werden am Bilanzstichtag dargestellt, wobei innerhalb des Kapitals der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag nur als Summe ausgewiesen wird.

Das Gliederungsschema der deutschen Handelsbilanz sieht verkürzt wie folgt aus:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Gliederungsschema der Bilanz nach HGB

Dieser Gliederung liegt das Liquiditätsprinzip insofern zu Grunde, als die Vermögensgegenstände nach zunehmender Liquidierbarkeit geordnet sind. Stellt ein Vermögensgegenstand Posten der Rechnungsabgrenzung dar, so ist er dem Anlagevermögen zuzuordnen; er dient dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens also dauerhaft.

Im Gegensatz zum HGB schreiben die US-GAAP kein festes Gliederungsschema der Bilanz vor, sondern geben nur eine Reihe auszuweisender Mindestpositionen. Daraus lässt sich der folgende Gliederungsvorschlag ableiten:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Gliederungsschema der Bilanz nach US-GAAP in Anlehnung an Gräfer[6]

Nach US-GAAP sind Vermögensgegenstände dann im langfristigen Vermögen auszuweisen, wenn sie länger als ein Geschäftsjahr genutzt werden, andernfalls sind sie dem kurzfristigen Vermögen zuzuordnen. Beachtung ist hierbei der Tatsache zu schenken, dass das kurzfristige Vermögen - anders als nach HGB - vor dem langfristigen ausgewiesen wird (vgl. Abbildung 3), d.h. es wird nach abnehmender Liquidierbarkeit geordnet. Auch auf der Passiv-Seite stellen sich Unterschiede zwischen HGB und US-GAAP heraus: So steht das Fremdkapital vor dem Eigenkapital, d.h., hier wird nach abnehmender Fälligkeit des Kapitals sortiert.

[...]


[1] Vgl. http://www.fasb.org/st/.

[2] Vgl. z.B. §§ 243 Abs. 1 und §§ 264 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG).

[3] Vgl. Ulrich Leffson (1987), S. 157 ff.

[4] Vgl. § 246 Abs. 1 HGB.

[5] Vgl. Born (1999), S. 24.

[6] Vgl. Gräfer, H. (1992), S. 18.

Details

Seiten
29
Jahr
2007
ISBN (eBook)
9783638034425
Dateigröße
454 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v88396
Institution / Hochschule
Technische Universität Carolo-Wilhelmina zu Braunschweig – Institut für Controlling und Unternehmensrechnung
Note
2,0
Schlagworte
Bestandteile Funktionen Jahresabschlusses US-GAAP Unternehmensrechnung

Autor

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