Während die Mehrwertsteuer innerhalb der Europäischen Union aufgrund der Vollharmonisierung in der MwStSystRL im Wesentlichen einheitlichen Regeln folgt, unterliegt das Vertragsrecht noch weitgehend der Autonomie der einzelnen Mitgliedstaaten. Da die Mehrwertsteuer jedoch an konkrete zivilrechtliche Transaktionen anknüpft, ergeben sich zahlreiche Auslegungsprobleme in Bezug auf vertragliche Vereinbarungen, wovon eines die Bestimmung des Leistungsempfängers ist. Möchte man eine einheitliche Anwendung der MwStSystRL gewährleisten, müssen gleichwohl Kriterien gefunden werden, die weitestgehend unabhängig von den zivilrechtlichen Besonderheiten der jeweilige Mitgliedstaaten sind.
Diese Arbeit wird sich, nachdem eine kurze Darstellung der Anknüpfungspunkte und Bedeutung des Leistungsempfängers erfolgt ist, dem Problemkreis daher induktiv über die bislang vorliegende Judikatur des EuGH nähern und die dahinterstehenden Kriterien einer kritischen Würdigung im Kontext der einschlägigen Literatur unterziehen. Zum Schluss soll neben der reinen Erkenntnis über die Auslegungskriterien auch ein Ausblick auf die Auswirkung auf aktuelle Streitigkeiten vor dem EuGH und im gemeinsamen Mehrwertsteuerausschuss sowie kommende Richtlinienänderungen stehen.
Gliederung
A. Einleitung
B. Der Leistungsempfänger – Anknüpfungspunkte, Bedeutung und Problemstellung
I. Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers als prägender Ausdruck des Neutralitätsprinzips
II. Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen
III. Leistungsempfänger bei grenzüberschreitenden Leistungen
IV. Der Übergang der Steuerschuldnerschaft im „Reverse-Charge“ Verfahren
V. Problemstellungen bei der Bestimmung des Leistungsempfängers in Mehrpersonenverhältnissen
C. Die Judikatur des EuGH zur Bestimmung des Leistungsempfängers
I. Newey – Schuldrechtliche Beziehungen als Ausgangspunkt
II. Rechtsprechung des EuGH bei Auseinanderfallen von wirtschaftlicher Realität und Vertragsbeziehung
1. Drei einschlägige Fallkonstellationen
2. Auto-Lease und Vega – Wirtschaftlicher Gehalt der vertraglichen Leistungen
3. Fast Bunkering Klaipėda – Ist die tatsächliche Verfügungsmacht zu berücksichtigen?
4. Iberdrola – Kostentragung und Art der Leistung als Faktor bei der Bestimmung des Leistungsempfängers?
D. Abstrakte Kriterien hinter der Rechtsprechung des EuGH
I. Der Gehalt der Leistung als Ausgangspunkt der wirtschaftlichen Betrachtung
1. Einflussnahme auf die Vertragsinhalte durch Dritte
2. Zeitpunkt des Vertragsschlusses bei Lieferungen
II. Kostenträger des wirtschaftlichen Vorteils
III. Erkennbarkeit der Kostentragung für den Leistenden
IV. Zusammenfassende Definition des Leistungsempfängers nach den Kriterien des EuGH
V. Auswirkungen dieses Verständnisses auf weitere Konstellationen
1. Echter Vertrag zugunsten Dritter
2. Zuschüsse und Erstattungsfälle
E. Würdigung in der Literatur und Rechtsprechung vertretener Kriterien
I. Rein schuldrechtliche Betrachtungsweise
II. Bestimmung anhand der wirtschaftlichen Belastung
III. Sachenrechtliche Betrachtungsweise
IV. Abschließende Stellungnahme zur Bestimmung des Leistungsempfängers
F. Fazit
I. Zusammenfassung der Ergebnisse
II. Ausblick und Kritik de lege ferenda
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
A. Einleitung
Während die Mehrwertsteuer innerhalb der Europäischen Union aufgrund der Vollharmonisierung in der MwStSystRL im Wesentlichen einheitlichen Regeln folgt, unterliegt das Vertragsrecht noch weitgehend der Autonomie der einzelnen Mitgliedstaaten. Da die Mehrwertsteuer jedoch an konkrete zivilrechtliche Transaktionen anknüpft, ergeben sich zahlreiche Auslegungsprobleme in Bezug auf vertragliche Vereinbarungen, wovon eines die Bestimmung des Leistungsempfängers ist. Möchte man eine einheitliche Anwendung der MwStSystRL gewährleisten, müssen gleichwohl Kriterien gefunden werden, die weitestgehend unabhängig von den zivilrechtlichen Besonderheiten der jeweilige Mitgliedstaaten sind. Diese Arbeit wird sich, nachdem eine kurze Darstellung der Anknüpfungspunkte und Bedeutung des Leistungsempfängers erfolgt ist, dem Problemkreis daher induktiv über die bislang vorliegende Judikatur des EuGH nähern und die dahinterstehenden Kriterien einer kritischen Würdigung im Kontext der einschlägigen Literatur unterziehen. Zum Schluss soll neben der reinen Erkenntnis über die Auslegungskriterien auch ein Ausblick auf die Auswirkung auf aktuelle Streitigkeiten vor dem EuGH und im gemeinsamen Mehrwertsteuerausschuss sowie kommende Richtlinienänderungen stehen.
B. Der Leistungsempfänger – Anknüpfungspunkte, Bedeutung und Problemstellung
Der Begriff des Leistungsempfängers taucht in der deutschen Fassung der MwStSystRL nur vereinzelt auf (Art. 64 Abs. 2, Art. 222, Art. 226 Nr. 11a MwStSystRL). Er hat sich jedoch als Oberbegriff für die sonst verwendeten Begriffe des Dienstleistungsempfängers und Erwerbers in der Praxis und auch im deutschen UStG durchgesetzt und bezeichnet sowohl den Empfänger von Lieferungen als auch von Dienstleistungen.1 Die Richtlinie geht gleichwohl sprachlich nicht davon aus, dass Erwerber und Dienstleistungsempfänger zwingend de-ckungsgleich zu bestimmen sind. Diese Differenzierung sollte daher im Folgenden nicht aus dem Blick geraten.
I. Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers als prägender Ausdruck des Neutralitätsprinzips
Die zentrale Bedeutung des Leistungsempfängers besteht darin, dass nur der nichtunternehmerische Leistungsempfänger wirtschaftlich mit der Mehrwertsteuer belastet werden soll.2 Für den unternehmerischen Leistungsempfänger sieht folglich Art. 168 MwStSystRL vor, dass er die Mehrwertsteuer von der jeweiligen nationalen Finanzverwaltung zurückerstattet bekommt (Prinzip der Allphasen Netto Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug3 ).
Wird auf der für den Vorsteuerabzug nach Art. 178 MwStSystRL erforderlichen Rechnung jedoch ein falscher Leistungsempfänger angegeben, führt dies im Ergebnis beim Leistenden zu einer zusätzlichen Steuerpflicht nach Art. 203 MwStSystRL und gleichzeitig zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges beim Rechnungsempfänger (mangels Leistungsempfang) und beim Leistungsempfänger (mangels Rechnung).4
Des Weiteren können Unternehmer bei bestimmten Leistungen an unternehmerische Leistungsempfänger auf die ansonsten obligatorischen Steuerbefreiungen nach § 9 UStG (in Umsetzung von Art. 137 MwStSystRL) verzichten, sodass Ihnen gleichzeitig der Vorsteuerabzug ermöglicht wird.5 Auch hier zeigen sich die Bedeutung der korrekten Bestimmung des Leistungsempfängers und die Auswirkungen auf etwaige Definitivbelastungen im zwischenunternehmerischen Geschäftsverkehr.6
II. Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen
Weiterhin hat durch die arbeitsteilige Wirtschaft die Bestimmung des Leistungsempfängers in Mehrpersonenkonstellationen auch mittelbare Auswirkungen auf die Art der Leistung. Erfolgt eine Leistung nicht direkt zwischen zwei Personen, sondern unter Zwischenschaltung eines Dritten, so stellt sich die Frage, ob die mittlere Person selbst Leistungsempfängerin ist und die bezogene Leistung ggf. sogleich weitergibt (Reihengeschäfte) oder ob die Leistung direkt vom ersten Unternehmer an den Abnehmer erfolgt. Der Mittlere kann im letzteren Fall nur noch eine zusätzliche sonstige Leistung erbringen, da er an dem primären Umsatzgeschäft aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht beteiligt ist.7
Als gesetzlicher Spezialfall ist in diesem Zusammenhang das Kommissionsgeschäft zu nennen, bei dem die Richtlinie (Art. 14 Abs. 2 lit. c; 28 MwStSystRL) eine Leistungsabwicklung über die Person des Kommissionärs vorschreibt. Somit hat der Kommissionär stets die Rolle des Leistungsempfängers inne.8
Gleiches gilt ab dem 01.01.2021 auch bei bestimmten Konstellationen für die Betreiber elektronischer Marktplätze im sog. E-Commerce. Auch sie werden in die Leistungskette für Zwecke der Mehrwertsteuer künftig eingebunden, obwohl sie in der wirtschaftlichen Realität i.d.R. nur die Rolle eines Vermittlers innehaben und nach allgemeinen Kriterien nur sonstige Leistungen an die Händler erbringen.9
III. Leistungsempfänger bei grenzüberschreitenden Leistungen
Zudem knüpft das Mehrwertsteuersystem bei der Bestimmung des Leistungsortes an Eigenschaften des Leistungsempfängers an. Im zwischenunternehmerischen Dienstleistungsverkehr ist durch die Regelung des Art. 44 MwStSystRL weitestgehend das Bestimmungslandprinzip (oder genauer Verbrauchsortprinzip10 ) als Kernelement der Konsumbesteuerung verwirklicht. Bei Dienstleistungen an Endverbraucher ist hingegen durch die Regelung des Art. 45 MwStSystRL noch das Ursprungslandprinzip die systematische Grundregelung.
Im zwischenunternehmerischen Warenverkehr hat sich ebenfalls durch das System der innergemeinschaftlichen Lieferungen und Erwerbe (Art. 20ff. MwStSystRL) das Bestimmungslandprinzip durchgesetzt, während es im Endverbrauchergeschäft nach wie vor nur fragmentarisch verwirklicht ist (Art. 33ff. MwStSystRL).
Die Bestimmung des Leistungsempfängers wirkt sich damit bei grenzüberschreitenden Leistungen auf das Besteuerungsrecht aus.11
IV. Der Übergang der Steuerschuldnerschaft im „Reverse-Charge“ Verfahren
Zur Bekämpfung von Umsatzsteuerbetrugsmodellen und zur möglichst reibungslosen Verwirklichung des o.g. Bestimmungslandprinzips12 hat der Richtliniengeber in Art. 194ff. MwStSystRL darüber hinaus für bestimmte Fälle Ausnahmen von der Grundregel geschaffen, dass der leistende Unternehmer in seiner Funktion als „Steuereinsammler“13 grundsätzlich die Steuer gegenüber dem Fiskus schuldet. In diesen Konstellationen wird der Leistungsempfänger direkt in das Steuerschuldverhältnis eingebunden.
V. Problemstellungen bei der Bestimmung des Leistungsempfängers in Mehrpersonenverhältnissen
Die zahlreichen Anknüpfungspunkte, insbesondere die Vorsteuerabzugsberechtigung, zeigen die Wichtigkeit einer klaren Zuordnung der Leistung zu ihrem mehrwertsteuerlichen Empfänger. Regelmäßig bereitet diese in Zweipersonenverhältnissen wenig Schwierigkeiten, da sich ohnehin nur zwei Parteien im Austauschverhältnis gegenüberstehen.14 Sobald jedoch mehrere Personen in eine Leistungsbeziehung involviert oder für deren Abwicklung verantwortlich sind, ergeben sich Abgrenzungsschwierigkeiten und Interessenkonflikte, welche die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechtes erschweren und daher auch den Schwerpunkt der Arbeit bilden werden.
C. Die Judikatur des EuGH zur Bestimmung des Leistungsempfängers
Dem EuGH obliegt es im Rahmen des Vorlageverfahrens nach Art. 267 Abs. 1 Satz 1 lit. b AEUV die einheitliche Anwendung des in der MwStSystRL verwirklichten gemeinsamen Mehrwertsteuerrechtes sicherzustellen.15 Gleichzeitig vermeidet er es in seiner Judikatur häufig klare, abstrakte Kriterien zu bestimmen, sodass sich das Verständnis des EuGH nur durch die Gesamtschau der einschlägigen Urteile erschließen lässt.
I. Newey – Schuldrechtliche Beziehungen als Ausgangspunkt
Im Ausgangspunkt muss sich die Mehrwertsteuer ungeachtet ihres Verbrauchsteuercharakters nach ganz herrschender Ansicht an den zivilrechtlichen Vereinbarungen der beteiligten Parteien orientieren.16 17 Die Ausgestaltung als Verkehrsteuer und die damit verbundene Anknüpfung der Steuer an konkrete Transaktionen zwischen zwei Parteien muss im Grundsatz auch Berücksichtigung bei der Bestimmung des Leistungsempfängers finden.18 Nur in atypischen Fallkonstellationen kann eine abweichende Bestimmung des Leistungsempfängers anhand der realen wirtschaftlichen Leistungserbringung erforderlich sein.19
Diese Erwägung wird auch von der Rechtsprechung des EuGH geteilt, indem er eine Vermutungsregelung aufstellt, wonach die zivilrechtlichen Vereinbarungen in der Regel auch dem wirtschaftlich tatsächlich Gewolltem entsprechen und folglich im Normalfall auch die Grundlage für die mehrwertsteuerliche Bestimmung des Leistungsempfängers bilden. Der EuGH hat diese Formel in seinem Urteil in der Rs. Newey klarstellend festgehalten und ist damit der bis dahin schon bestehenden Rechtspraxis in den Mitgliedstaaten weitgehend gefolgt.20 Er stellt aber gleichzeitig klar, dass bei bestimmten Vertragsgestaltungen, die der wirtschaftlichen Realität widersprechen oder nur zur Umgehung bestimmter steuerlicher Regelungen dienen, eine wirtschaftliche – nicht an den zivilrechtlichen Verträgen und Ansprüchen orientierte – Betrachtungsweise erfolgen könne.21
Diese Auslegung bietet dem Rechtsanwender in den klassischen Zweipersonenkonstellationen eine einfache Bestimmung, was insbesondere der Masse an umsatzsteuerlichen Sachverhalten angemessen Rechnung trägt. Weiterhin dient diese Bestimmung der Rechtssicherheit für den leistenden Unternehmer, da er in der Regel keine Kenntnis davon haben wird, wie sein Kunde wirtschaftlich mit der bestellten Leistung umgehen möchte.22 Die grundsätzliche Bezugnahme auf den schuldrechtlichen Vertragspartner als mehrwertsteuerlichen Leistungsempfänger ist daher auch aus praktischer Sicht zu begrüßen.
II. Rechtsprechung des EuGH bei Auseinanderfallen von wirtschaftlicher Realität und Vertragsbeziehung
1. Drei einschlägige Fallkonstellationen
Der EuGH hat sich bisher in drei Konstellationen zum Verhältnis von vertraglicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise geäußert. Hierbei sollte sich zu Beginn vor Augen geführt werden, dass auch die wirtschaftliche Betrachtung nach mehreren Kriterien erfolgen kann. Insbesondere kommen die Begünstigung, Zahlung, Abrechnung, wirtschaftliche Belastung und in Bezug auf Lieferungen die tatsächliche Verfügungsmacht in Betracht.23
2. Auto-Lease und Vega – Wirtschaftlicher Gehalt der vertraglichen Leistungen
Eine erste Durchbrechung der zivilrechtlichen Betrachtungsweise geht aus dem EuGH Urteil in der Rs. Auto Lease Holland hervor, welches in der Rs. Vega inhaltlich bestätigt worden ist.24
Den Urteilen liegt fo 25 lgender vereinfachter Sachverhalt zugrunde: Ein Tankkartenemittent stellt die Kraftstoffverwaltung für seine Kunden zur Verfügung. Hierzu gibt das Unternehmen Tankkarten aus, mit welchen die Kunden an der Tankstelle als Stellvertreter für das Tankkartenunternehmen bezahlen können. Der Kartenemittent rechnet dann entsprechend am Ende eines jeden Abrechnungszeitraumes über die gelieferten Kraftstoffe ab und erhält zusätzlich einen Aufschlag für den Verwaltungsaufwand und den Liquiditätsnachteil. Es stellt sich die Frage, an wen die Mineralölgesellschaften die Kraftstoffe geliefert haben. In Betracht kommt eine direkte Lieferung an den Endabnehmer oder die Annahme eines Reihengeschäftes26, was den vertraglichen Vereinbarungen entspräche.
Der EuGH nimmt in diesem Fall an, dass dem Tankkartenemittenten nicht die Rolle eines Zwischenhändlers zufällt, sondern die Lieferung an den Endabnehmer ausgeführt wird.27 Dies hat zur Konsequenz, dass dieser auch direkter Leistungsempfänger ist und kein Durchgangserwerb erfolgt. Schuldrechtlicher Vertragspartner und mehrwertsteuerlicher Leistungsempfänger fallen damit im Ergebnis auseinander.
Der EuGH begründet seine Rechtsansicht damit, dass es allein dem Endabnehmer überlassen sei, die konkreten Liefergegenstände auszuwählen und das Tankkartenunternehmen letztlich nur nach Vollendung der tatsächlichen Abwicklung des Geschäftes in selbiges eingebunden wird. Demzufolge kann jenes nie wie ein Eigentümer über die Kraftstoffe verfügen, was jedoch denklogisch der Fall sein müsste, wenn es diese in einem zweiten Schritt weiterveräußern soll.28 Es ist auch nicht endgültig mit den Kosten aus dem Geschäft belastet, sondern reicht diese sofort an den Endkunden weiter.29 Folgerichtig übernimmt es gegenüber dem Endabnehmer nur die Funktion eines Dienstleisters. Leistungsempfänger beider Leistungen ist der Endkunde.
Entgegen der verbreiteten Stimmen in der Literatur, die die Urteile teils sehr kritisch sehen30, folgt der EuGH in seiner Begründung einer inneren Logik. Er geht davon aus, dass das Tankkartenunternehmen niemals eine eigene Gegenleistungspflicht gegenüber den Mineralölgesellschaften, sondern immer nur die bereits logisch zuvor entstandene Schuld des Endabnehmers übernehmen möchte. Diese tilgt es für den Endabnehmer – vergleichbar mit einer Schuldübernahme – auf Kredit und leitet die Forderung dadurch von den Mineralölgesellschaften auf sich über. Dabei wird also durch die Vereinbarung zwischen Mineralölgesellschaft und Tankkartenemittenten lediglich der Gläubiger der Gegenleistungsverpflichtung ausgetauscht. Letztlich legt der EuGH also die Beziehungen so aus, dass mehrwertsteuerlich zwischen dem Endabnehmer und dem Tankkartenunternehmen gar kein Umsatzgeschäft über die Lieferung von Benzin abgeschlossen wird und nur die erste Vertragsbeziehung für die Erfüllung des Liefertatbestandes relevant ist.31 Dadurch wird die Abrechnungsdifferenz zum Entgelt für eine sonstige Leistung, die hier in der Vorfinanzierung und Verwaltung liegt.
Der Einwand gegen die Rechtsprechung, es entspräche nicht der Realität, eine Finanzierungsleistung zu erbringen und das Entgelt unabhängig von der Dauer der Inanspruchnahme der Liquidität zu berechnen,32 greift nicht durch. Zwar trifft es zu, dass anders als im gängigen Geschäftsverkehr in den Fällen keine taggenaue Zinsberechnung erfolgt, in der besonderen Konstellation kann jedoch davon ausgegangen werden, dass aufgrund statistischer Gesetzmäßigkeiten der Leistungsbezug im Durchschnitt zur Mitte des Abrechnungszeitraumes erfolgen wird, da der Bedarf an Kraftstoff meist relativ konstant ist. Die Chance und das Risiko einer höheren/geringeren Verzinsung gleichen sich aus, sodass man durchaus von einer wirtschaftlich ausgeglichenen Vereinbarung sprechen kann.
Versteht man den EuGH in dieser Weise, so ist es auch verfehlt anzunehmen, dass bei einem Auftreten des Tankkartenemittenten als Kommissionär die Folgen aufgrund der gesetzlich Fiktion des Art. 14 Abs. 2 lit. c MwStSystRL andere wären, weil der mehrwertsteuerlich relevante Umsatz über die Lieferung gerade nicht im Namen des Tankkartenemittenten erfolgen würde, was aber Grundvoraussetzung für ein Kommissionsgeschäft ist.33
Gleichzeitig darf man den Anwendungsbereich nicht künstlich verengen, indem man bei leicht anderen Modalitäten zwischen den involvierten Parteien ein Reihengeschäft annimmt34. Vielmehr kann es auch nichts am Ergebnis ändern, wenn konkrete Mineralölgesellschaften als Vertragspartner, Produkte oder Zahlungslimits verabredet sind, denn es ist völlig realitätsfern, dass das Geschäft z.B. bei überzogenem Limit rückabgewickelt würde. Die Mineralölgesellschaft würde das Entgelt dann vom Abnehmer einfordern,35 was die Annahme des EuGH sogar noch stützt.
Nicht eindeutig ist die Rechtsprechung aber in der Frage, was das ausschlaggebende Kriterium ist, dass der Endabnehmer Leistungsempfänger der Lieferung ist. Es bestünde nämlich auch die Möglichkeit, dass selbst bei nur einer umsatzsteuerlichen Lieferung der Vertragspartner des Leistenden Leistungsempfänger bliebe und die Kostenerstattung durch den Endabnehmer dann als reiner Geldfluss wie ein bereicherungsrechtlicher Erstattungsanspruch nicht der Umsatzsteuer unterläge. Auch so kann man trotz Negierung eines Reihengeschäftes der zivilrechtlichen Rechtslage zumindest nahekommen.36 Einer solchen Betrachtung scheint der EuGH jedoch nicht zugeneigt, womit er inzident zu erkennen gibt, dass die reine Bezahlung und Abrechnung nicht ausschlaggebend für den wirtschaftlichen Leistungsempfang sind. Ob dann aber die wirtschaftliche Verwendung oder die Kostentragung entscheidend ist, ist nicht aus den Ausführungen zu entnehmen. Da der EuGH aber in der ähnlich gelagerten Konstellation in der Rs. Intiem37, in der nur die Kostentragung anders verteilt gewesen ist, keine Korrektur des Leistungsempfängers vornimmt, lässt sich die Tendenz ableiten, dass die Kostentragung den wirtschaftlichen Leistungsempfang bestimmt.
3. Fast Bunkering Klaipėda – Ist die tatsächliche Verfügungsmacht zu berücksichtigen?
In der Rs.38 Fast Bunkering Klaipėda hat der EuGH über die genannten Aspekte hinaus entschieden, dass auch eine Lieferung von Kraftstoff an ein Schiff auf hoher See ohne Durchgangserwerb direkt an den Endabnehmer erfolgt, soweit der Mittelsmann wirtschaftlich nur als Absicherung zur Erfüllung der gegenseitigen Vertragspflichten eingebunden ist und tatsächlich zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht im Sinne einer eigentümerähnlichen Stellung über den Kraftstoff erlangt hat.39
In der Literatur ist das Urteil auf wenig Verständnis gestoßen und als nicht verallgemeinerungsfähige Sonderkonstellation angesehen worden.40 Bei einer Verallgemeinerung der Äußerungen des EuGH läge z.B. in den sog. Pick-Up Reihengeschäften stets nur noch eine Lieferung vor.41 Damit fiele der Anwendungsbereich der Reihengeschäfte weitgehend weg. Dies sei insbesondere aus den Äußerungen bzgl. der Verfügungsmacht zu schließen, da auch hier der Zwischenhändler niemals tatsächliche Verfügungsmacht erhalte.42 Der EuGH selbst hingegen wendet die Grundsätze der Reihengeschäfte in der Folge weiter an,43 die Generalanwältin Kokott stellt die Anwendbarkeit ebenfalls nicht in Frage.44 Daher wird überwiegend von einem Einzelfallurteil ohne größere Bedeutung ausgegangen.45 Dies kann sich auch darauf stützen, dass der gemeinsame MwSt-Ausschuss das Urteil nur auf ganz ähnlich gelagerte Sachverhalte anwenden möchte.46 Für die Praxis hat es folglich bislang kaum Bedeutung erlangt.
Ausgangspunkt der Überlegungen des EuGH ist auch in dieser Konstellation, ob der Liefertatbestand einmal oder mehrfach erfüllt ist.47 Der EuGH geht inzident davon aus, dass eine eigentümerähnliche Position frühestens dann bestehen kann, wenn alle Primärpflichten aus dem schuldrechtlichen Vertrag endgültig determiniert sind, was in der Konstellation erst nach Abschluss des Tankvorgangs der Fall gewesen ist.
Die Betrachtung könnte daraus resultieren, dass es nach den im konkreten Fall maßgeblichen litauischen Rechtsvorschriften keinen abstrakten sachenrechtlichen Übereignungsvertrag gibt48 und damit das Kausalgeschäft auch den Eigentumsübergang bestimmt.49 Die Formulierung im Ergebnissatz legt dies nahe.50 Dies würde bedeuten, dass der Eigentumsübergang auf den Mittleren vor der Erfüllung des Liefertatbestandes an den Endabnehmer liegen muss. Trifft diese Interpretation zu, so kann eine solche Konstellation (zumindest für die klassischen bewegten Lieferungen, die in Form eines Geheißerwerbes erfolgen) nach deutschem Recht aufgrund des Abstraktionsprinzips schon gar nicht eintreten, würde sich jedoch als eindeutiger Verstoß gegen das ansonsten hoch gehaltene Prinzip der Unmaßgeblichkeit nationaler Zivilrechtsvorschriften51 entpuppen. Die eigentümerähnliche Position kann aus diesem Ansatz heraus nicht vom Mittelsmann verschafft werden, wenn dieser aus dem Vertrag mit dem Lieferer das Eigentum erst nach tatsächlicher Abwicklung des Geschäftes oder gar nicht erlangen soll.
Möglich scheint eine Übertragung dieser Interpretation nach deutschen zivilrechtlichen Vorgaben jedoch in den Fällen der Werklieferung zu sein, die sich ebenfalls dadurch auszeichnen, dass i.d.R. der Mittlere aufgrund der nationalen sachenrechtlichen Vorgaben (§§ 946, 947, 948, 950 BGB) niemals Eigentümer werden kann.52 Dagegen lässt sich jedoch ins Feld führen, dass zumindest nach deutschem Recht durch die Einräumung von Sicherungsrechten (§§ 647, 650e BGB) auch bei Werklieferungen im Regelfall vor Bezahlung durch den Mittleren kein unbelastetes Eigentum an den Endabnehmer übergeht. Allein die Tatsache, dass durch eine solche Auslegung komplexe nationale zivilrechtliche Fragen die umsatzsteuerliche Leistungsbeziehung beeinflussen sollen, spricht im Ergebnis im Sinne der Rechtssicherheit und Einheitlichkeit des Mehrwertsteuersystems gegen dieses Verständnis.
Vielmehr kann allein von Relevanz sein, ob sich die schuldrechtlichen Pflichten im Verhältnis der ersten beiden Beteiligten zeitlich erst nach der Erfüllung des Liefertatbestand gegenüber dem Endabnehmer selbst bestimmen lassen, und zwar unabhängig von der sachenrechtlichen Lage,53 was die Anwendung richtigerweise auf wenige Ausnahmefälle beschränken dürfte. Durch diese Interpretation wird im Gegensatz zu jener von Kettisch auch vermieden, dass bei einer endgültigen Kostentragung durch den mittleren Unternehmer der Begünstigte aus dem Geschäft Leistungsempfänger wird, was der EuGH Rechtsprechung in der Rs. Iberdrola entspricht.54
Auf die Besitzverhältnisse – also einem tatsächlichem Verständnis des Begriffes der Verfügungsmacht – ist daher nicht zwangsläufig abzustellen.55 Insoweit ist davon auszugehen, dass der EuGH missverstanden worden ist. Seine Aussagen sollten so verstanden werden, dass die tatsächliche Verfügungsmacht (im Sinne von Sachherrschaft) hinreichendes aber nicht notwendiges Kriterium für die Erfüllung des Liefertatbestands ist.56 Auf die Sachherrschaft kann aber nur dann verzichtet werden, wenn vor dem Übergang auf einen Dritten die vertraglichen Primärpflichten des Leistenden gegenüber seinem Vertragspartner bestimmt sind.
Dies wird man jedoch einschränkend nicht für (zumindest einen Großteil von) Dienstleistungen und fiktiven Lieferungen nach Art. 15 MwStSystRL fordern können, da die Unbestimmtheit bei Vertragsschluss hier in der Natur der Sache liegt und das Gesetz insoweit auch logischerweise keine eigentümerähnliche Stellung fordern kann.57
[...]
1 Vgl. hierzu auf die damalige Richtlinienfassung bezogen: Leipold, Personelle Zurechnung von Umsätzen, S. 45ff.
2 Vgl. zum Belastungsgrund der USt u.a.: Dobratz in: Schaumburg/Englisch, Rz. 19.16; Englisch in: Tipke/Lang, § 17 Rz. 10.
3 Statt aller Englisch in: Tipke/Lang, § 17 Rz. 15; Stadie in: Rau/Dürrwächter, Rz. 250f.
4 Brill, Brennpunkte der steuerlichen Außenprüfung, Rz. H/24.
5 Hierzu u.a.: Heinrichshofen in: Birkenfeld/Wäger, § 9 Rz. 12ff. mit Verweis auf BT-Drucks. IV/1590 zu § 8; Janzen in: Lippross/Seibel, § 9 UStG Rz. 1.
6 Einschlägige Konstellationen bei Stadie, UStG, § 9 Rz. 6ff.
7 EuGH, Urt. v. 06.02.2003 – C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73 Rz. 36 – Auto Lease Holland; EuGH, Urt. v.15.05.2019 – C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412 Rz. 48 – Vega International.
8 Vgl. zur Konstellation der Kommissionsgeschäfte u.a.: Martin in: Sölch/Ringleb, Rz. 400ff.; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, Rz. 2468; Stadie, UStG, § 3 Rz. 97.
9 Zur Richtlinienänderung siehe Vellen, EU-UStB 2019, 68 (70).
10 Englisch in: Tipke/Lang, § 17 Rz. 393.
11 Vgl. exemplarisch EuGH, Urt. v. 05.06.2003 – C-438/01, ECLI:EU:C:2003:325 – Design Concept.
12 Langer in: e- Kommentar MwStSystRL, Art. 193 Rz. 8 ff.
13 Englisch in: Schaumburg/Englisch, Rz. 12.5; Stadie, UStG, Einführung Rz. 20.
14 Van Doesum/van Kesteren/van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, S. 354.
15 Oellerich in: Schaumburg/Englisch, Rz. 5.13.
16 EuGH, Urt. v. 20.06.2013 – C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409 – Newey.
17 Heidner in: Bunjes, § 15 Rz. 34; Janzen in: Lippross/Seibel, § 15 UStG Rz. 67; Leipold in: Sölch/Ringleb, § 14 Rz. 375; Püschner in: Reiß/Kraeusel/Langer, § 3b Rz. 16.14; Stadie in: Rau/Dürrwächter, § 15 Rz. 330.
18 L’habitan t, UStB 2019, 15 (20).
19 So bereits BFH, Urt. v. 01.06.1989 – V R 72/84, BStBl. II 1989, 677; für eine breitere Anwendung von wirtschaftlichen Kriterien: Englisch, UR 2014, 461 (470).
20 Vgl. für die deutsche Rechtspraxis: Grube, MwStR 2013, 373 (377).
21 EuGH, Urt. v. 20.06.2013 – C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409 Rz. 48ff. – Newey.
22 Kleinpeter, Umsatzsteuer und Arzneimittel, S. 158.
23 V an Doesum/van Kesteren/van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, S. 354.
24 EuGH, Urt. v. 06.02.2003 – C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73 – Auto Lease Holland.
25 EuGH, Urt. v. 15.05.2019 – C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412 – Vega International.
26 Vgl. hierzu ausführlich: Birkenfeld, UR 1991, S.1.
27 EuGH, Urt. v. 06.02.2003 – C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73 Rz. 37 – Auto Lease Holland; EuGH, Urt. v.15.05.2019 – C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412 Rz. 51 – Vega International.
28 EuGH, Urt. v. 06.02.2003 – C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73 Rz. 34 – Auto Lease Holland; EuGH, Urt. v. 15.05.2019 – C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412 Rz. 36 – Vega International.
29 EuGH, Urt. v. 06.02.2003 – C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73 Rz. 35 – Auto Lease Holland; EuGH, Urt. v. 15.05.2019 – C-235/18, ECLI:EU:C:2019:412 Rz. 37 – Vega International.
30 Martin in: Sölch/Ringleb, § 3 Rz. 402; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, § 1 Rz. 636; Rave/Kramer, DStR 2019, 1955 (1958); von Streit/Heidebrecht, UStB 2019, 366 (370); von Streit/Korf, UR 2008, 410 (414).
31 So im Ergebnis auch Kleinpeter, Umsatzsteuer und Arzneimittel, S. 144.
32 Von Streit/Heidebrecht, UStB 2019, 366 (373).
33 So ist wohl auch das österreichische BFG zu verstehen, BFG, Urt. v. 22.5.2019 – RV/2101287/2017 S. 31; a.A. hingegen: von Streit/Heidebrecht, UStB 2019, 366 (373); von Streit/Korf, UR 2008, 410 (414).
34 So wollen es Rave/Kramer lösen, DStR 2019, 1955 (1957); ebenfalls für eine restriktive Auslegung: BMF, Schr. v. 15.06.2004, BStBl. I 2004, 605.
35 Diese Tatsache erkennt auch das BMF an, vgl. BMF, Schr. v. 15.06.2004, BStBl. I 2004, 605 unter 1. 3. Spiegelstrich.
36 So wollen es Pump/Fittkau z.B. für die Fälle der Erschließungskosten lösen, vgl. Pump/Fittkau, UStB 2007, 12 (14).
37 EuGH, Urt. v. 08.03.1988 – C-165/86, ECLI:EU:C:1988:122 – Intiem; hier ging es um den Fall, dass ein Arbeitnehmer im Namen und auf Kosten des Arbeitgebers im betrieblichen Interesse tankt. Der EuGH sieht den Arbeitgeber als Leistungsempfänger an.
38 EuGH, Urt. v. 03.09.2015 – C-526/13, ECLI:EU:C:2015:536 – Fast Bunkering Klaipėda.
39 EuGH, Urt. v. 03.09.2015 – C-526/13, ECLI:EU:C:2015:536 Rz. 13, 48ff. – Fast Bunkering Klaipėda.
40 Englisch in: Tipke/Lang, § 17 Rz. 103; Hiller, UR 2018, 582 (588); Theler, EU-UStB 2015, 69 (70); von Streit/Heidebrecht, UStB 2019, 366 (368).
41 Vgl. hierzu die Fälle bei von Streit/Heidebrecht, UStB 2019, 366 (374).
42 Hiller, UR 2018, 582 (592); v on Streit/Heidebrecht, UStB 2019, 366 (374).
43 Z.B.: EuGH, Urt. v. 10.07.2019 – C-273/18, ECLI:EU:C:2019:588 Rz. 36 – Kuršu zeme.
44 GA Kokott, Schlussanträge v. 03.10.2019 – C-401/18, ECLI:EU:C:2019:834 Rz. 34 – Herst.
45 Z.B.: Englisch in: Tipke/Lang, § 17 Rz. 103; Hiller, UR 2018, 582 (593) der das Urteil sogar als „Ausrutscher“ bezeichnet.
46 Leitlinien aus der 107. Sitzung v. 08.07.2016 DOKUMENT B– taxud.c.1(2016)7297391 – 911; Leitlinien aus der 109. Sitzung v. 01.12.2017, DOKUMENT E – taxud.c.1(2018)5913820 – 954.
47 Vgl. zu dem Problemkreis: Schwarz, UR 2018, 270 (272); von Streit, UStB 2007, 46 (48); ausführlich zu der Thematik: Hummel, UR 2007, 757.
48 Stadler, JZ 2010, 380 (385).
49 So versteht es Kettisch, ÖStZ 2018, 54 (60).
50 EuGH, Urt. v. 03.09.2015 – C-526/13, ECLI:EU:C:2015:536 Rz. 53 – Fast Bunkering Klaipėda; der EuGH stellt hier wörtlich auf die „ im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen“ ab.
51 St. Rspr. seit EuGH, Urt. v. 08.02.1990 – 320/88 ECLI:EU:C:1990:61 – Shipping and Forwarding Enterprise; eindeutig auch für die Möglichkeit eines umsatzsteuerlichen Reihengeschäftes ohne zivilrechtlichen Durchgangserwerb: GA Kokott, Schlussanträge v. 03.10.2019 – C-401/18, ECLI:EU:C:2019:834 Rz. 34 – Herst.
52 Für eine Anwendung auf diese Fälle nach österreichischem Recht: Kettisch, ÖStZ 2018, 54 (62).
53 So wohl auch die Interpretation bei van Doesum/van Kesteren/van Norden, Fundamentals of EU VAT Law, S. 355.
54 Ausführlich hierzu unter C.II.4.
55 So auch Hummel, UR 2007, 757 (761); a.A: Lippross, UR 2008, 495 (498).
56 Wobei immer ein schuldrechtlicher Liefervertrag die Grundlage bilden muss. So lässt sich auch die Rechtsprechung des BFH zur Sicherungsverwertung verstehen vgl.: BFH, Urt. v. 06.10.2005 – V R 20/04 – BStBl. II 2006, 931; BFH, Urt. v. 30.03.2006 – V R 9/03 – BStBl. II 2006, 933; kritisch dazu von Streit, UStB 2007, 46 (47).
57 So wohl auch EuGH, Urt. v. 16.04.2015 – C-42/14 ECLI:EU:C:2015:229 Rz. 27 – Wojskowa; zustimmend dazu Damaschke, StBW 2015, 507 (508); ebenfalls gegen eine Anwendung der Lieferungsgrundsätze auf Art. 15 MwStSystRL in anderem Zusammenhang: von Streit/Korf, UR 2008, 410 (420); a.A. aber für den konkreten Fall: von Streit/Heidebrecht, UStB 2019, 366 (373).