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Verlustverrechnung nach § 15a EStG in einer Kommanditgesellschaft (KG). Verlustausgleich und Verlustabzug von Kommanditisten

Seminararbeit 2019 31 Seiten

Jura - Steuerrecht

Leseprobe

INHALT

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A) Einleitung

B) Darstellung eines fiktiven Betriebes

C) Steuerliche Folgen des § 15a EStG
I) Grundfall des § 15a EStG sowie der erweiterte Verlustausgleich (§ 15a I EStG)
II) Fortführung und in Folgejahren verrechenbare Verluste (§ 15a II EStG)
III) Fortführung und nachträgliche Einlagen (§ 15a I EStG)
IV) Fortführung und Einlagenminderung durch Entnahme (§ 15a III EStG) sowie Verlustausgleich (§ 15a II EStG)

D) Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verwaltungsanweisung

Quellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Kapitalkonto von K im Jahr 2018

Abbildung 2: Kapitalkonto von K im Jahr 2019

Abbildung 3: Kapitalkonto von K im Jahr 2020

Abbildung 4: Ermittlung der Einlagen, durch die Verluste geltend gemacht wurden

Abbildung 5: Kapitalkonto von K im Jahr 2021

Abkürzungsverzeichnis

AO Abgabenordnung

Abs. Absatz

BFH Bundesfinanzhof

BMF Bundesministerium der Finanzen

BT-Drs. Bundestags-Drucksache

bzw. beziehungsweise

DStR Deutsches Steuerrecht

EStB Der Ertrag-Steuerberater

EStG Einkommensteuergesetz

f. folgende

ff. fortfolgende

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GStB Gestaltende Steuerberatung

HGB Handelsgesetzbuch

i.S.d. im Sinne des

i.V.m. in Verbindung mit

KG Kommanditgesellschaft

NWB Neue Wirtschafts-Briefe

OHG offene Handelsgesellschaft

RdNr. Randnummer

vgl. vergleiche

S. Seite

A) Einleitung

In dieser Seminararbeit zu dem Thema: „Verlustverrechnung nach § 15a EStG“ werden anhand eines fiktiven Unternehmens in Form einer Kommanditgesellschaft die steuerlichen Folgen eines Kommanditisten im Bezug auf den § 15a EStG dargestellt. Anlass der Themenwahl waren die Vorlesungen in dem Modul, für das diese Seminararbeit angefertigt wird. Aufgrund der Komplexität und der spannenden (aber auch schwierigen) Thematik des § 15a EStG, wollte der Verfasser durch die Seminararbeit einen tieferen, über die Vorlesungen hinausgehenden Eindruck gewinnen.

Daher soll diese Arbeit darstellen, welche gesetzliche Verlustverrechnung einem Kommanditisten durch diese Vorschrift gewährt wird, aber auch welche Verluste dem Kommanditisten, zumindest vorübergehend, entzogen werden.

Daraus folgt, dass in dieser Arbeit die Fragen: „Kann ein Kommanditist als beschränkt haftender Mitunternehmer entstandene Verluste mit anderen Einkünften verrechnen?“ sowie „Kann ein Kommanditist die Höhe der verrechenbaren Verluste beeinflussen?“ aber auch „Was passiert mit Verlusten, die gegebenenfalls nicht verrechnet werden können?“ sowie „Können verrechnete Verluste wieder aberkannt werden?“ beantwortet werden. Zusätzlich wird in der Arbeit die elementare Frage: „Aus welchem Grund ist der § 15a EStG entstanden?“ beantwortet.

Damit die Fragen praxisnah und nachvollziehbar beantwortet werden können, wird in dieser Arbeit zunächst ein fiktives Unternehmen vorgestellt, welches verschiedenste Prozesse über mehrere Jahre durchlebt und somit die wichtigsten Fallkonstellationen des § 15a EStG entstehen lässt. Für eine möglichst nachvollziehbare Darstellung werden die einzelnen Jahre des Unternehmens in Bezug auf § 15a EStG chronologisch analysiert. Hierdurch werden nach und nach die einzelnen Fallstricke des § 15a EStG sichtbar und die vorher gestellten Fragen indirekt beantwortet. Zusätzlich werden durch die Betrachtung des gesamten komplexen Beispiels die Problematiken sowie die Zusammenhänge dargestellt. Abschließend wird die Seminararbeit in einem Fazit zusammengefasst, das auch direkt die in dieser Einleitung gestellten Fragen beantwortet.

B) Darstellung eines fiktiven Betriebes

Der Bochumer Sportladen „Just-Sport“ wird in Form einer Kommanditgesellschaft (Sport KG) betrieben. Der Kommanditist K ist der einzige Kommanditist der KG. Kommanditist K ist zum 01.01.2018 in die KG eingetreten und hat seine Hafteinlage gemäß § 162 I 1 i.V.m. § 171 I HGB in Höhe von € 20.000,- zum 01.01.2018 noch nicht eingezahlt. Der Gewinn wird durch die Gewinnermittlung nach § 4 I i.V.m. § 5 I EStG ermittelt, denn das Einzelunternehmen ist nach § 140 AO buchführungspflichtig. Gemäß § 140 AO ist die Sport KG aufgrund der handelsrechtlichen Buchführungspflicht i.S.d. § 238 HGB steuerrechtlich verpflichtet, Bücher zu führen. Aus diesem Grund muss die Überschreitung der Grenzen im Sinne des § 141 AO, wie beispielsweise die Umsatzgrenze von € 600.000,- im Kalenderjahr (§ 141 I Nr. 1 AO), nicht mehr geprüft werden. Für die neu geplante Filiale in Dortmund hat K ab dem 01.02.2018 der KG seine Räumlichkeiten in Innenstadtnähe von Dortmund vermietet. Für die Räumlichkeiten, in denen die neue Filiale entstehen soll, erhält K eine monatliche Miete in Höhe von € 2.500,-. Aufgrund des speziellen Ladenkonzeptes und einhergehender Umbauarbeiten wird die Eröffnung allerdings erst für den 01.01.2020 geplant. Zusätzlich hat K ebenfalls am 01.02.2018 € 10.000,- seiner Hafteinlage in die KG eingelegt. Aufgrund der Mieteinnahmen wird für K für das Jahr 2018 ein Gewinn in Höhe von € 12.500,- festgestellt.

Am 01.03.2019 legt K die andere Hälfte seiner Hafteinlage in Höhe von € 10.000,- und aufgrund der hohen Kosten des Umbaus am selben Tag zusätzliche € 15.000,- ein. Trotz seiner Mieteinnahmen wird in 2019 nur ein ihm zuzurechnender Gewinn in Höhe von € 2.500,- festgestellt. Dies liegt an den zuvor genannten Umbaukosten.

Am 01.01.2020 eröffnet die Filiale planmäßig und sehr erfolgreich. Der Gewinn für K inklusive seiner Mieteinnahmen für Januar 2020 beträgt € 7.500,-. Ab dem 01.02.2020 wird allerdings eine Großbaustelle direkt vor der Eingangstür der neuen Filiale errichtet, sodass in den Monaten Februar bis einschließlich Dezember der anteilige Gewinn für K inklusive der Mieteinnahmen nur € 10.000,- beträgt. Aus diesem Grund legt K am 01.11.2020 erneut € 15.000,- in die Kommanditgesellschaft ein.

Nach dem Abbau der Baustelle am 01.03.2021 sowie einer großen Werbekampagne, die Ende Februar 2021 beginnt, fluktuiert die neue Filiale in das Positive: für K wird ein Gewinn inklusive seiner Mieteinnahmen in Höhe von € 70.000,- für das Jahr 2021 festgestellt. Aufgrund der positiven betriebswirtschaftlichen Auswertungen hat K bereits im Dezember 2021 € 27.500,- entnommen.

C) Steuerliche Folgen des § 15a EStG

I) Grundfall des § 15a EStG sowie der erweiterte Verlustausgleich (§ 15a I EStG)

Grundlagen für die Anwendung des § 15a EStG sind gemäß § 15a I 1 EStG das Vorliegen einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft gemäß § 161 ff. HGB als Kommanditist sowie ein zuzurechnender Anteil am Verlust.1 Beides ist in unserem Ausgangsfall gegeben.

Gemäß § 15a I 1 EStG ist für K zunächst zu prüfen, ob für Ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich ein schon vorhandenes erhöht.2 Das Kapitalkonto ist im Zusammenhang mit dem § 15a EStG allerdings nicht das eigentliche Kapitalkonto aus der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, die aus der Steuerbilanz, der Ergänzungsbilanz und der Sonderbilanz bestehen würde, sondern es besteht aus dem Kapitalkonto der Steuerbilanz und dem Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz des jeweiligen Kommanditisten.3 Wichtig ist, dass die Sonderbilanz, welche zur Vervollständigung der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft fehlt, keine Auswirkung auf das Kapitalkonto gemäß § 15a EStG hat.4

In unserem Beispiel ist Kommanditist K zum 01.01.2018 in die Kommanditgesellschaft eingetreten. Aus diesem Grund betrachten wir zuerst das Jahr 2018. Aufgrund des Sachverhaltes ergibt sich, dass K zum 01.01.2018 noch nichts eingezahlt hat. Somit beträgt das Kapitalkonto zum 01.01.2018 € 0,00. Durch die Einzahlung in Höhe von € 10.000,- am 01.02.2018 erhöht sich das Kapitalkonto auf denselben Betrag. Zuletzt wird nun der Gewinn bzw. der Verlust, der sich aus der Bilanz zum 31.12.2018 ergibt hinzugerechnet bzw. abgezogen.5

Laut unserem Bespiel beträgt der Gewinn € 12.500,-. Allerdings darf das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG, wie zuvor beschrieben, keine Auswirkungen durch die Sonderbilanz erlangen. Somit muss der Gewinn laut Sachverhalt um die Sonderbetriebseinnahmen gemindert bzw. um die Sonderbetriebsausgaben erhöht werden. In unserem Beispiel bedeutet das, dass wir den Gewinn um die Sonderbetriebseinnahmen von K, nämlich die Mieteinnahmen, kürzen müssen. Somit entsteht für K für die Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG ein Verlust in Höhe von € 15.000,-6. Zusammengerechnet entsteht ein Kapitalkonto in Höhe von € - 5.000,-7 zum 31.12.2018. In der folgenden Abbildung wird die Berechnung noch einmal dargestellt.

Abbildung 1: Kapitalkonto von K im J

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Folglich entsteht in 2018 ein negatives Kapitalkonto und somit darf gemäß § 15a I 1 EStG der Verlust nur in Höhe von € 10.000,- abgezogen werden. Der übrige Verlust in Höhe von € 5.000,- darf weder abgezogen werden noch mit anderen Einkünften verrechnet werden oder nach § 10d EStG abgezogen werden.8 Gemäß § 15a I 2 EStG können abweichend von Satz 1 Verluste geltend gemacht werden, wenn der Kommanditist gegenüber den Gläubigern gemäß § 171 I HGB mit seiner Hafteinlage9 haftet, maximal aber bis zur Höhe der im Handelsregister eingetragenen Einlage.10 Diese Ausnahme zur Grundregel des § 15a I S. 1 EStG wird „erweiterter Verlustausgleich“ genannt und ist in unserem Beispiel gegeben.11

Gemäß unserem Sachverhalt hat K seine Hafteinlage zum 31.12.18 in Höhe von € 10.000,-12 noch nicht eingezahlt. Diese € 10.000,- spiegeln den Wert des noch maximal abziehbaren Verlustes wieder. Somit kann der übrige Verlust in voller Höhe (€ 5.000,-) abgezogen werden, wodurch ein gesamt abziehbarer Verlust in Höhe von € 15.000,-13 gemäß § 15a EStG im Jahr 2018 abziehbar ist.

II) Fortführung und in Folgejahren verrechenbare Verluste (§ 15a II EStG)

Zu Beginn des Jahres 2019 beträgt das Kapitalkonto von K, wie zuvor berechnet, € - 5.000,-. Zu prüfen ist wieder der Grundfall gemäß § 15a I 1 EStG. Aufgrund des bereits bestehenden negativen Kapitalkontos ist allerdings nur zu prüfen ob das Kapitalkonto negativer wird.14 Durch die Einzahlung der zweiten Hälfte der Hafteinlage sowie der zusätzlichen Einlage in Höhe von € 15.000,- ergibt sich zunächst ein Zwischenwert in Höhe von € 20.000,-15. In dem nächsten Schritt ist wieder der Gewinn bzw. Verlust, der für den § 15a EStG maßgeblich ist, zu ermitteln. Folglich wird der Gewinn laut Sachverhalt um die Mieteinnahmen, welche Sonderbetriebseinnahmen darstellen, gekürzt, damit das für den § 15a EStG maßgebliche Kapitalkonto ermittelt werden kann.16 Daraus folgt ein Verlust in Höhe von € 27.500,- der von dem Zwischenwert abgezogen wird und somit das Kapitalkonto in Höhe von € - 7.500,-17 zum 31.12.2019 bildet. Diese Berechnung wird in der folgenden Abbildung nochmal verdeutlicht.

Abbildung 2: Kapitalkonto von K im J

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Folglich ist das Kapitalkonto negativer geworden. Aus diesem Grund kann der entstandene Verlust gemäß § 15a I 1 EStG nicht in voller Höhe als negative Einkünfte in der Einkommensteuererklärung 2019 von K berücksichtigt werden. Des Weiteren ist kein erweiterter Verlustausgleich gemäß § 15a I 2 EStG möglich, da die Hafteinlage von K durch die Einlage vom 01.03.2019 nun vollständig geleistet ist.18 Vielmehr können trotz Einlagen in Höhe von € 25.000,- nur Verluste in Höhe von € 20.000,- geltend gemacht werden. Denn von der zweiten Hälfte der Hafteinlage wurden bereits € 5.000,- gemäß § 15a I 2 EStG im Jahr 2018 verwendet um einen Verlust in gleicher Höhe geltend zu machen.19 § 15a I 2 EStG eröffnet keine zusätzliche Abzugsmöglichkeit von Verlusten. Der Verlust wird in 2018 nur abziehbar, da die Hafteinlage einer eingezahlten Einlage gleichgestellt wird.20 Folglich führen nachträgliche Einzahlungen auf die Hafteinlage nur zu einem Verlustausgleich, soweit § 15a I 2 EStG auf diesen Teil der Hafteinlage nicht bereits angewendet wurde.

Der nicht abziehbare Verlust kann aber gemäß § 15a II EStG mit späteren Gewinnen aus nachfolgenden Wirtschaftsjahren, die aus der Beteiligung an der KG entstehen, verrechnet werden.21 Hierzu muss der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust gemäß § 15a IV EStG jährlich gesondert festgestellt werden.22 In unserem Beispiel entsteht zum 31.12.2019 ein gemäß § 15a IV EStG verrechenbarer Verlust in Höhe von € 7.500,-23.

III) Fortführung und nachträgliche Einlagen (§ 15a I EStG)

Im Jahr 2020 beginnt K mit einem Kapitalkonto in Höhe von € -7.500,-. Genau wie im Vorjahr ist erneut zu prüfen ob das Kapitalkonto von K negativer wird (Grundfall).24 Aufgrund der Einlage in Höhe von € 15.000,- ergibt sich zunächst ein Zwischenwert des Kapitalkontos in Höhe von € 7.500,-. Abzüglich des für den § 15a EStG maßgeblichen Verlustes des Jahres 2020 in Höhe von € 12.500,-25, der genau wie in den vorangegangenen Abschnitten berechnet wird, entsteht ein Kapitalkonto in Höhe von € -5.000,- zum 31.12.2020.26 Die nachfolgende Abbildung folgt der Berechnung der Vorjahre.

[...]


1 Vgl. Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 286, RdNr. 1541; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 5; Niehus, U., Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2015, S. 324.

2 Vgl. Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 286, RdNr. 1541; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 5; Niehus, U., Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2015, S. 324; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1270, RdNr. 82.

3 Vgl. BFH, Urteil VIII R 63/91, 1993, Leitsätze; BFH, Urteil VIII R 15/96, 1997, RdNr. 18; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 13 ff.; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1170, RdNr. 401.

4 Vgl. BFH, Urteil VIII R 31/88, 1991, RdNr. 13; BFH, Urteil VIII R 63/91, 1993, Leitsätze; BMF, Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, 1997, S. 1; Grantz, J., Die Verlustausgleichsbeschränkung, 2006, S. 202 ff.; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 292, RdNr. 1566; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 17 ff.; Wacker, R., EStG Kommentar 2015, S. 1270, RdNr. 83.

5 Vgl. BFH, Urteil VIII R 31/88, 1991, RdNr. 13; BFH, Urteil VIII R 63/91, 1993, Leitsätze; BMF, Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, 1997, S. 1; Grantz, J., Die Verlustausgleichsbeschränkung, 2006, S. 202 ff.; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 292, RdNr. 1566; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 17 ff.; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1270, RdNr. 83.

6 12.500,- € - (2.500,- € x 11 Monate) = -25.000,- €.

7 0,- € + 10.000,- € - 15.000,- € = - 5.000,- €.

8 Vgl. Formel, R., Zuordnung des verbleibenden Verlustes, 2018, S. 275; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 286, RdNr. 1541; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 11.

9 Im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten für die dieser unmittelbar haftet, wenn diese nicht eingezahlt ist (§ 171 I HGB).

10 Vgl. Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 301, RdNr. 1601; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 26; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1276, RdNr. 120.

11 Vgl. Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 301, RdNr. 1601; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 26; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1276, RdNr. 120.

12 Hafteinlage laut Handelsregister € 20.000,-, abzüglich € 10.000,-, die am 01.02.2018 eingezahlt wurden.

13 § 15a I 1 EStG: € 10.000,- + § 15a I 2 EStG € 5.000,-.

14 Vgl. Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 286, RdNr. 1541; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 5; Niehus, U., Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2015, S. 324; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1270, RdNr. 82.

15 - 5.000,- € + 25.000,- € = 20.000,- €.

16 Vgl. BFH, Urteil VIII R 31/88, 1991, RdNr. 13; BMF, Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, 1997, S. 1; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 292, RdNr. 1566; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 17 ff.; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1270, RdNr. 83.

17 20.000,- € - 27.500,- € = - 7.500,- €.

18 Vgl. BFH, Urteil VIII R 32/01, 2003, RdNr. 14; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 301, RdNr. 1601; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1276, RdNr. 124.

19 Vgl. Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 301, RdNr. 1601; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 26; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1276, RdNr. 120.

20 Vgl. BFH, Urteil IV B 126/98, 1999, RdNr. 18; Bordewin, A.; Verlustausgleich bei Personengesellschaften, 1994, S. 673; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 301, RdNr. 1602; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 30; Niehus, U., Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2015, S. 341.

21 Vgl. Formel, R., Zuordnung des verrechenbaren Verlustes, 2018, S. 275; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 308, RdNr. 1631.

22 Vgl. BFH, Urteil VIII R 10/05, 2006, RdNr. 32; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1286, RdNr. 190.

23 Zuzurechnender Verlust in Höhe von € 27.500,- abzüglich des abzugsfähigen Verlustes in Höhe von € 20.000,-.

24 Vgl. Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 286, RdNr. 1541; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 5; Niehus, U., Wilke, H., Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2015, S. 324; Wacker, R., EStG Kommentar 2015, S. 1270, RdNr. 82.

25 Gewinn im Jahr 2020 in Höhe von € 17.500,- abzüglich der Mieteinnahmen als Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von € 30.000,-.

26 Vgl. BFH, Urteil VIII R 31/88, 1991, RdNr. 13; BMF, Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, 1997, S. 1; Grützner, D., Personengesellschaften im Steuerrecht, 2015, S. 292, RdNr. 1566; Lindberg, M., Einschränkung der Verlustverrechnung, 2011, S. 17 ff.; Wacker, R., EStG Kommentar, 2015, S. 1270, RdNr. 83.

Details

Seiten
31
Jahr
2019
ISBN (eBook)
9783346251640
ISBN (Buch)
9783346251657
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v923872
Institution / Hochschule
FOM Hochschule für Oekonomie & Management gemeinnützige GmbH, Dortmund früher Fachhochschule
Note
1,3
Schlagworte
§ 15a EStG Verlustverrechnung Kommanditist Kommanditgesellschaft KG Verlustabzug Berechnung Beispiel zu § 15a EStG

Autor

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Titel: Verlustverrechnung nach § 15a EStG in einer Kommanditgesellschaft (KG). Verlustausgleich und Verlustabzug von Kommanditisten