Schafft die Blockchain die Wirtschaftsprüfung ab? Eine kritische Analyse

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen der Blockchain-Technologie

3 Grundlagen der Wirtschaftsprüfung

4 Kritische Analyse der möglichen Auswirkungen der Blockchain- Technologie auf Wirtschaftsprüfungsprozesse
4.1 Auswirkungen auf die Prüfungsplanung
4.2 Auswirkungen auf die Prüfungsdurchführung
4.3 Kritische Würdigung

5. Zusammenfassung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Zahlreiche disruptive und vornehmlich technologisch getriebene Innovationen haben in den letzten Jahrzehnten die Rahmenbedingungen der Weltwirtschaft grundlegend verändert. Diese rapide Entwicklung durch die Digitalisierung stellt heutige Unterneh­men vor tiefgreifenden Veränderungen entlang der Wertschöpfungskette.¹ Die durch das Internet entstandene schnelle und einfache globale Vernetzung dient als Grundlage für neue Innovationen und stellt klassische Unternehmen und Wirtschaftszweige vor großen Herausforderungen.² So wurde auch die Notwendigkeit eines klassischen Ban­kensystems durch das im Jahre 2008 veröffentlichte Whitepaper des Pseudonyms Sa- thosi Nakamoto in Frage gestellt. Die im Whitepaper beschriebene Kryptowährung namens Bitcoin basiert auf einer Blockchain, die eine intermediäre Vermittlungspartei wie z.B. eine Bank überflüssig macht.³ Diese Technologie offeriert mit ihrer Dezent­ralisierung nicht nur einen direkten, sicheren und effizienten Vermögensaustausch im Bereich des Zahlungsverkehrs, sondern positioniert sich zudem als Möglichkeit, Pro­zesse injeglichen Industriezweigen neu zu erfinden.⁴ Dieses disruptive Potential wird als revolutionär porträtiert und rückt vermehrt in den Blickpunkt des öffentlichen In­teresses.⁵ So könnte die Blockchain-Technologie auch die Wirtschaftsprüfung grund­legend verändern.⁶

Die wissenschaftliche Arbeit verfolgt das Ziel, den Einfluss der Blockchain-Techno­logie auf die Prozesse der Wirtschaftsprüfung zu untersuchen. Dabei werden zuerst die für die Arbeit relevanten Grundlagen der Blockchain-Technologie beschrieben. Im da­rauffolgenden Kapitel werden die Grundlagen der Wirtschaftsprüfung dargestellt. Ab­schließend erfolgt auf Basis der beiden Grundlagenteile die Analyse und kritische Be­trachtung der Kernfrage der Arbeit. Hierbei liegt der wesentliche Schwerpunkt in der Analyse der Prozesse der Prüfungsplanung und Prüfungsdurchführung.

2 Grundlagen der Blockchain-Technologie

Die Blockchain lässt sich als eine dezentrale, kryptografisch gesicherte, unveränder­bare und ständig wachsende Datenbank definieren.⁷ Sie besteht aus einer Aneinander­reihung von Blöcken, in der sich jeder Block aus einer Auswahl von logisch gebün­delten Transaktionen zusammensetzt. Somit bilden diese chronologisch und krypto­grafisch miteinander verknüpften Blöcke die vollständige Historie aller bisher durch­geführten Transaktionen ab.⁸ Diese lückenlose und unveränderbare Transaktionshis­torie enthält dabei alle Informationen der Eigentumsverhältnisse von physischen, fi­nanziellen und immateriellen Vermögensgegenständen.⁹ Die vorhandene Dezentralität wird durch ein Peer-to-Peer Netzwerk erreicht. Dieses besteht aus einer Vielzahl von verbundenen, miteinander kommunizierenden Recheneinheiten. Dadurch entfällt eine zentrale Vermittlungspartei wie eine Bank, da alle Teilnehmer direkt miteinander kommunizieren können.¹⁰ Durch die öffentliche Einsehbarkeit der Transaktionsdaten­bank kann jeder Nutzer Einsicht in die Transaktionen der Blockchain nehmen, wodurch ein großes Vertrauen entsteht.¹¹ Im Gegensatz zu einer klassischen Daten­bank werden die Transaktionen nicht zentral auf einem Server gespeichert, sondern dezentral verwaltet, da die Architektur der Blockchain-Technologie es vorsieht, dass jeder Teilnehmer innerhalb des distributiven Netzwerks eine vollständige Kopie der Transaktionsdatenbank besitzt.¹² Dadurch wird es nahezu unmöglich, bereits getätigte Transaktionen zu verändern, da Manipulationen gleichzeitig an vielen Stellen stattfin­den müssten.¹³ Durch einen Konsensmechanismus wird sichergestellt, dassjede Kopie der Datenbank die richtigen Eigentumsverhältnisse widerspiegelt.¹⁴ Damit ein neuer Block an die Blockchain gehangen werden kann, muss Konsens zwischen den Netz- werkteilnehmem über die Korrektheit der durchgeführten Transaktionen herrschen.¹⁵ Dieser rechenintensive Verifikationsprozess erfolgt durch die sogenannten „Miner“.¹⁶ Eine asymmetrische Kryptografie sorgt durch die Verwendung von verschlüsselten Hash-Werten für Sicherheit und Datenschutz. Aufgrund der deterministischen Eigen­schaften von Hashing-Algorithmen werden identische Hash-Werte bei gleichen Ein­gabedaten ausgegeben. Eine Kollisionsresistenz sorgt dafür, dass es sehr unwahr­scheinlich ist, dass ein Hashing-Algorithmus einen identischen Hash-Wert bei unter­schiedlichen Daten ausgibt. Es ist unmöglich, von einem Hash-Wert zurück auf den Inhalt der verschlüsselten Daten zu schließen. Außerdem geben Hash-Referenzen eine zusätzliche Sicherheit und Aufschluss darüber, ob Dateninhalte verändert wurden. Eine Public-Private-Key Verschlüsselung dient der digitalen Signatur und ermöglicht es, Konten zu identifizieren und Transaktionen zu autorisieren. Verschlüsselte Daten können nur durch den Private-Key des rechtmäßigen Empfängers entschlüsselt wer­den. Der Public-Key, der allen Teilnehmern zur Verfügung steht, ermöglicht es, die Integrität und Authentizität der Daten zu verifizieren.¹⁷ Smart Contracts ermöglichen eine automatisierte Abwicklung von Transaktionen bei Erfüllung von zuvor festgeleg­ten Vertragsbedingungen.¹⁸ Dies führt in vielen Anwendungsbereichen unter anderem zu erheblichen Zeitersparnissen und Effizienzgewinnen.¹⁹

Insgesamt lässt sich die Blockchain in drei Arten klassifizieren. Eine permissionless Blockchain stellt allen Nutzern die gleichen Rechte zur Verfügung. Sie können den Inhalt der Blockchain einsehen, Transaktionen ausführen und die Blockchain verifi­zieren.²⁰ Die Steuerung und Verwaltung durch eine zentrale Instanz zeichnet die per­missioned Blockchain aus. Die Identität der Teilnehmer ist hier im Gegensatz zur per­missionless Blockchain bekannt und die Rechte der Nutzer werden durch individuelle Berechtigungen gesteuert. Die hybride (Konsortium-) Blockchain ähnelt der permissi­oned Blockchain. Der größte Unterschied liegtjedoch bei der Validierung von Trans­aktionen. Diese erfolgt nicht direkt bei der zentralen Instanz, sondern bei einer defi­nierten Gruppe.²¹

Grundlagen der Wirtschaftsprüfung

Das Ziel der Wirtschaftsprüfung kann wie folgt definiert werden: „ein Prozess zur Ge­winnung eines vertrauenswürdigen Urteils über gegebene wirtschaftliche Sachverhalte durch Vergleich eines vom Prüfer nicht selbst herbeigeführten Istobjekts mit einem vorgegebenen oder zu ermittelnden Sollobjekt und anschließender Urteilsbildung und der Urteilsmitteilung an diejenigen, die aufgrund der Prüfung Entscheidungen fäl­len“.²² Die Wirtschaftsprüfung stellt eine wichtige Sicherungsfunktion für die Wirt­schaft darund schafft als Vertrauensdienstleistung Sicherheit bei Stakeholdern.²³ Hier­bei erfüllt sie auch eine Informations- und Rechenschaftsfunktion.²⁴ Eine Erhöhung der Glaubhaftigkeit soll mit der Bestätigung der Verlässlichkeit und Ordnungsmäßig­keit der im Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen erfolgen (IDW PS 200.8). Sie erhöht zum einen durch ihre Kontrollfunktion die Qualität der Rech­nungslegung und fördert zum anderen durch ihre Präventivfunktion die Vermeidung von unbewussten und bewussten Fehlern.²⁵

Das Handeln eines Prüfers wird maßgeblich durch Prüfungsnormen beeinflusst. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) haben den Anspruch das Ver­halten des Prüfers zu steuern.²⁶ Zur Beantwortung der Kernfrage der Arbeit sind ins­besondere die Ziele und allgemeinen Grundsätze der Durchführung von Abschluss­prüfungen des IDW PS 200 von besonderer Bedeutung. Die Abschlussprüfung wird unter Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit durchgeführt und zielt auf die Bildung einer Aussage über das Prüfungsergebnis mit hinreichender Sicherheit ab (IDW PS 200.9). Dabei muss gemäß dem Grundsatz der Wesentlichkeit die Prüfung so ausgerichtet sein, dass Unrichtigkeiten oder Verstöße, die einen Einfluss auf den Aussagewert der Rechnungslegung für die Abschlussadressaten haben, mit hinrei­chender Sicherheit aufgedeckt werden (IDW PS 200.4). Die Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen nach IDW PS 240 sowie die Feststellung und Behandlung von Fehlerrisiken nach IDW PS 261 n.F. spielen ebenfalls eine besondere Rolle.

Um das Ziel der Wirtschaftsprüfung zu erreichen, lässt sich die Jahresabschlussprü­fung in vier wesentliche Phasen unterteilen.²⁷ Der Prüfungsprozess beginnt mit der Erteilung und Annahme des Auftrags durch den Prüfer. Dieser wird gemäß § 318 Abs. 1 HGB von den Gesellschaftern eines Unternehmens gewählt. Anhand verschie­dener Kriterien und insbesondere unter Beachtung des IDW PS 220 entscheidet der Prüfer, ob er das Prüfungsmandat annimmt. Das zu erwartende Prüfungshonorar, die Prüfungskosten und die resultierenden Risiken der Prüfung beeinflussen hierbei maß­geblich die Entscheidung der Annahme.²⁸ Darauf folgt die Prüfungsplanung und Prüfungsdurchführung. Diese Phase wird aufgrund der besonderen Bedeutung für diese Arbeit im nachfolgenden Kapitel detaillierter betrachtet und analysiert. In der anschließenden Urteilsbildung setzt sich das Gesamturteil aus zahlreichen Einzelur­teilen zusammen und der Prüfer gibt eine Beurteilung über die Normenkonformität des Jahresabschlusses ab.²⁹ Die letzte Prozessphase der Jahresabschlussprüfung umfasst die Urteilsmitteilung an die Adressaten. In dem gemäß § 321 HGB zu erstellenden Prüfungsbericht berichtet der Prüfer über Art, Umfang und Ergebnis der Prüfung und nimmt Stellung zur Lage des Unternehmens. Dieser Prüfungsbericht wird nur dem Aufsichtsrat vorgelegt und weist ebenfalls auf eventuelle bestandsgefährdende Tatsa­chen oder Verstöße hin. Der Öffentlichkeit ist nach § 322 HGB ein sogenannter Be­stätigungsvermerk vorzulegen. In diesem soll die Beurteilung des Prüfungsergebnisses allgemein verständlich und problemorientiert erfolgen.³⁰

Von besonderer Bedeutung in Bezug auf die Anwendbarkeit der Blockchain-Techno- logie auf die Wirtschaftsprüfungsprozesse ist die Risikoanalyse in der Prüfungspla­nung. Außerdem wird im nachfolgenden Analyseteil der Einfluss der Blockchain- Technologie auf die Systemprüfung in der Prüfungsdurchführung untersucht. Die An­wendbarkeit auf die Prozesse der Auftragserteilung und Auftragsannahme sowie der Urteilsbildung und Urteilsmitteilung werden aufgrund der geringen Standardisierungs­möglichkeiten im nachfolgenden Analysekapitel nicht behandelt.

4 Kritische Analyse der möglichen Auswirkungen der Blockchain-Techno- logie aufWirtschaftsprüfungsprozesse

4.1 Auswirkungen auf die Prüfungsplanung

Um die Abschlussprüfung sowohl ziel- und zeitgerecht als auch wirtschaftlich durch­führen zu können, liegt gemäß IDW PS 240.7 die Pflicht einer Prüfungsplanung vor. Diese zielt auf die Sicherstellung eines in sachlicher, personeller und zeitlicher Hin­sicht unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit angemessenen Prüfungsablaufs ab. Eine fristgerechte Aussage über das Prüfungsergebnis mit hinrei­chender Sicherheit soll dadurch ebenso wie die vollständige Erfassung und hinrei­chende Bearbeitung des Prüfungsstoffes gewährleistet werden.³¹

Die Prüfungsplanung ist die Grundlage für eine ökonomische Durchführung einer Prü­fung. Sie lässt sich grundsätzlich in die Phase der Entwicklung einer mandantenspezi­fischen Prüfungsstrategie (globale Planung), auch strategische Prüfungsplanung ge­nannt, und der darauffolgenden Erstellung eines in sachlicher, personeller und zeitli­cher Hinsicht abgestimmten Prüfungsprogramms (detaillierte Planung) unterteilen. Zentrales Element der gesamten Prüfungsplanung ist die Risikoanalyse. Zunächst hat sich der Wirtschaftsprüfer unter Beachtung der Besonderheiten des Unternehmens und des Unternehmensumfeldes ausreichend Kenntnis über das zu prüfende Unternehmen anzueignen, um anschließend die wesentlichen Prüfungsobjekte identifizieren zu kön­nen. Besonders die in IDW PS 240.17 vorgestellten Aspekte der risikoorientierten Prü­fungsstrategie sind dabei zu berücksichtigen. Dazu zählen z.B. die Geschäftstätigkeit des Unternehmens, die Koordination, Leitung, Überwachung und Nachschau oder das interne Kontrollsystem (IKS). Die Risiken einer wesentlichen Falschdarstellung der Rechnungslegung müssen ebenfalls identifiziert und eingeschätzt werden, um mit ei­ner hierauf angepassten Prüfungshandlung reagieren zu können (IDW PS 240.7-17).³² Dabei setzt sich das Prüfungsrisiko aus dem Fehlerrisiko und dem Entdeckungsrisiko zusammen. Das Fehlerrisiko repräsentiert die Wahrscheinlichkeit, dass ohne Einwir­kung des Abschlussprüfers wesentliche Fehler oder Falschaussagen im Jahresab­schluss enthalten sind. Dabei wird es zum einen von der Risikosituation des geprüften Mandanten und zum anderen von der Effektivität des IKS beeinflusst. Im Rahmen der Prüfung kann das Fehlerrisiko vom Abschlussprüfer analysiertjedoch nicht beeinflus­sen werden. Es lässt sich in das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko klassifizieren. Das inhärente Risiko zeigt hierbei die Anfälligkeit eines Prüffeldes für das Auftreten von Fehlern ohne Berücksichtigung des IKS. Dabei kann es quasi als „natürliches“ Untemehmensrisiko gesehen werden. Daneben gibt das Kontrollrisiko das Risiko aus der vom Management geschaffenen Organisationsstruktur an. Dies stellt die Wahr­scheinlichkeit dar, dass wesentliche Fehler und Manipulation in Bezug auf ein Prü­fungsfeld durch das IKS nicht verhindert, aufgedeckt oder korrigiert werden. Das durch den Abschlussprüfer beeinflussbare Entdeckungsrisiko kann als sogenanntes „Berufsrisiko“ bezeichnet werden. Es stellt das Risiko dar, dass der Prüfer Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt, die für sich oder zusammen mit anderen falschen Angaben wesentlich sind (IDW PS 261 n.F.6).³³ Das Prüfungsrisiko steht in einem wechselseitigen Zusammenhang mit der Wesentlichkeitsgrenze. Der Abschlussprüfer wägt dabei Prüfungsaufwand und Prüfungsrisiko miteinander ab (IDW PS 250.15). Hierbei steht besonders der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und der Grundsatz der Wesentlichkeit für den Abschlussprüfer im Fokus.

Die Anwendung der Blockchain-Technologie könnte die Prüfungsplanung grundle­gend verändern. Dabei könnte sich diese meist einmalig jährlich durchgeführte Risi­koanalyse hin zu einer permanenten und kontinuierlichen Risikoidentifikation und -be­wertung entwickeln.³⁴ Dabei würden auch die einzelnen Risiken beeinflusst werden. So ermöglichen Smart Contracts eine automatisierte Abwicklung von Prozessen bei Eintritt bestimmter Bedingungen, wodurch ein menschliches Eingreifen nicht mehr nötig wäre. Ebenfalls können Smart Contracts über Schnittstellen an außerhalb lie­gende Systeme, wie Dokumentmanagementsysteme, angebunden werden.³⁵ Die auto­matisierte Vertragsabwicklung unter Beachtung der zuvor festgelegten Vertragsbedin­gungen könnte eine bessere Einschätzung des inhärenten Risikos ermöglichen. Dazu tragen auch neue Verbesserungsmöglichkeiten der strategischen und operativen Steu­erung durch die Digitalisierung bei. Big Data ermöglicht hier beispielsweise die Ge­winnung von neuen Erkenntnissen über die Marktpositionierung, Risikominimierung oder Kundenbindung.³⁶ Jedoch kann davon ausgegangen werden, dass nach wie vor bei der Beurteilung von qualitativen Faktoren, Ermessensspielräumen oder politischen Rahmenbedingungen die Expertise des Wirtschaftsprüfers gefordert wird. Der techno­logische Fortschritt wird sich auch auf das interne Kontrollsystem des Mandanten aus­wirken. Automatisierungen ermöglichen hierbei eine Senkung des manuellen Auf­wands und führen zu einer Steigerung der Effizienz und Effektivität. Dadurch können Kontrolllücken sowie potenzielle und vorhandener Prozesslücken schneller identifi­ziert werden.³⁷ Die Veränderungen des IKS erfordern dabei auch eine Anpassung der Abschlussprüfung, um das Kontrollrisiko angemessen beurteilen zu können. Dabei steigt die Bedeutung einer kontinuierlichen Prüfung der Wirksamkeit und Funktions­fähigkeit des IKS.³⁸ Die vollständige und unveränderbare Transaktionshistorie in Ver­bindung mit der Dezentralität der Blockchain könnten eine Echtzeitprüfung ermögli­chen und Stichprobentests überflüssig machen. Diese Echtzeitprüfung könnte sämtli­che Transaktionen des Unternehmens prüfen, Auffälligkeiten erkennen und bei Un­klarheiten den Wirtschaftsprüfer benachrichtigen.³⁹ Dies könnte sich positiv auf das Entdeckungsrisiko auswirken, da die hochautomatisierte Form der Abschlussprüfung selbständig das interne Buchführungssystem mit dem Inhalt der Blockchain abglei­chen würde. Bewertungsfragen und anspruchsvolle Prüfungstätigkeiten würden damit für den Wirtschaftsprüfer immer mehr in den Fokus rücken.⁴⁰

[...]

¹ Vgl. Samulat, P., Die Digitalisierung der Welt, S. 1-6.

² Vgl. Scheer, A.-W., Unternehmung 4.0, S. 14-15.

³ Vgl. Nakamoto, S., A Peer-to-Peer Cash System, 2008, S. 1-8.

⁴ Vgl. Swan, M., Blockchain, S. 27.

⁵ Vgl. Brühl, V., Bitcoins, BlockchainundDistributedLedgers, S. 135.

⁶ Vgl. Emst & Young (Hrsg.), Echtzeitprüfung durchBlockchain, 2016, S. 1-4.

⁷ Vgl. Bashir, I., Mastering Blockchain, S. 16.

⁸ Vgl. Sixt, E., Bitcoins und andere dezentrale Transaktionssysteme, S. 7-8.

⁹ Vgl. Swan, M., Blockchain, S. 13-14.

¹⁰ Vgl. Drescher, D., BlockchainBasics, S. 21-22.

¹¹ Vgl. Bashir, I., MasteringBlockchain, S. 24.

¹² Vgl. Bashir, I., MasteringBlockchain, S. 17.

¹³ Vgl. Lewrick, M./ Di Giorgio, C., Krypto-Valley, S. 19.

¹⁴ Vgl. Sixt, E., Bitcoins und andere dezentrale Transaktionssysteme, S. 31-32.

¹⁵ Vgl. Prinz, W., u. a., Blockchain, S. 312-316.

¹⁶ Vgl. Bashir, I., MasteringBlockchain, S. 167.

¹⁷ Vgl. Drescher, D., BlockchainBasics, S. 71-101.

¹⁸ Vgl. Carson, B., u. a., Blockchainbeyondthe hype, 2018, S. 3-4.

¹⁹ Vgl. Ream, J./ Chu, Y./ Schatsky, D., Upgrading blockchains, 2016, S. 3-4.

²⁰ Vgl. Düring, T./Fisbeck, H., Einsatz der Blockchain-Technologie, S. 454.

²¹ Vgl. InstitutderWirtschaftsprüfer(Hrsg.), Auswirkungender Blockchain, 2019, S. 8-10.

²² Leffson, U., Wirtschaftsprüfung, S. 13.

²³ Vgl. Wirtschaftsprüferkammer (Hrsg.), Wirtschaftsprüferundvereidigte Buchprüfer, 2019, S. 4.

²⁴ Vgl. Lück, W., Zusammenarbeit von Interner Revision und Abschlussprüfer, S.ll.

²⁵ Vgl. Herkendell, A., Regulierung der Abschlussprüfung, S. 49-50.

²⁶ Vgl. Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K., Wirtschaftsprüfung, S. 124-125.

²⁷ Vgl. Wagenhofer, A./ Ewert, R., Externe Untemehmensrechnung, S. 412-417.

²⁸ Vgl. Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K., Wirtschaftsprüfung, S. 270-272.

²⁹ Vgl. Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K., Wirtschaftsprüfung, S. 552-554.

³⁰ Vgl. Wagenhofer, A./ Ewert, R., Externe Untemehmensrechnung, S. 417.

³¹ Vgl. Lück, W., Prüfung derRechnungslegung, S. 75.

³² Vgl. Marten, K.-U./ Quick, R./ Ruhnke, K., Wirtschaftsprüfung, S. 274-276.

³³ Vgl. Graumann, M., Wirtschaftliches Prüfungswesen, S. 207-208.

³⁴ Vgl. Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung, Einfluss derDigitalisierung, S. 332-333.

³⁵ Vgl. Griebel, A., Smart Contracts und Blockchain, 2019, S. 5.

³⁶ Vgl. PwC (Hrsg.), Big Data, 2013, S. 9-10.

³⁷ Vgl. PwC (Hrsg.), Einfluss derDigitalisierung, 2019, S. 1-4.

³⁸ Vgl. Zaeh, P. E., Abschlussprüfung 2.0, S. 451.

³⁹ Vgl. Emst & Young (Hrsg.), Echtzeitprüfung durchBlockchain, 2016, S. 3.

⁴⁰ Vgl. Fink, C./ Kunath, O., Digitale Transformation im Finanz- und Rechnungswesen, S. 278.