Inwiefern können ertragsteuerliche Regelungen den Klimaschutz lenken?

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Der Klimawandel als gesellschaftliches Problem
2.1 Klimaschutz und Klimawandel im Überblick
2.2 Steuern als Lenkungsfunktion

3. Ertragsteuerliche Lösungsansätze
3.1 Energetische Gebäudesanierung nach § 35c EStG
3.1.1 Überblick und Regelungszweck
3.1.2 Voraussetzungen
3.1.2.1 Begünstigtes Objekt
3.1.2.2 Energetische Maßnahmen
3.1.3 Auswirkungen und Kritik
3.1.4 § 35a EStG und § 35c EStG im Vergleich
3.2 Elektromobilität
3.2.1 Sonderabschreibung für Elektronutzfahrzeuge nach § 7c EStG
3.2.1.1 Überblick und Regelungszweck
3.2.1.2 Voraussetzungen
3.2.1.3 Auswirkungen und Kritik
3.2.1.4 Steuerlicher Belastungsvergleich
3.2.2 Reduzierte Bemessungsgrundlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG
3.2.2.1 Überblick und Regelungszweck
3.2.2.2 Voraussetzungen
3.2.2.3 Auswirkungen und Kritik
3.2.2.4 Steuerlicher Belastungsvergleich

4. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1. Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG. Eigene Darstellung

Abbildung 2. Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStG. Eigene Darstellung

Abbildung 3. Vergleich Zeitpunkt einer Sonder-AfA. Eigene Darstellung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1. Auswirkungen der steuerlichen Förderung nach § 35c EStG. Eigene Darstellung

Tabelle 2. Vergleich von § 35a EStG mit § 35c EStG. Eigene Darstellung

Tabelle 3. Berechnungsbeispiel Sonderabschreibungen. Eigene Darstellung

Tabelle 4. Belastungsvergleich Verbrenner vs. Elektrofahrzeug. Eigene Darstellung

Tabelle 5. Belastungsvergleich Verbrenner vs. Hybridelektrofahrzeug. Eigene Darstellung

Abkürzungsverzeichnis

AfA Absetzung für Abnutzung

AO Abgabenordnung

BAFA Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle

CO2 Kohlenstoffdioxid

ESanMV Energetische Sanierungsmaßnahmen-Verordnung

EStG Einkommensteuergesetz

EU Europäische Union

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

HGB Handelsgesetzbuch

KfW Kreditanstalt für Wiederaufbau

Kfz Kraftfahrzeug

VZ Veranlagungszeitraum

zvE zu versteuerndes Einkommen

1. Einleitung

"We are the first generation to feel the effect of climate change and the last generation who can do something about it."¹ Diese Worte des ehemaligen US-Präsidenten Barack Obama aus dem Jahr 2014 sind auch noch heute, sechs Jahre später, hochaktuell.

Der Klimawandel ist ein allgegenwärtiges Thema und vor allem der Klimaschutz ist in beson­derem Interesse der aktuellen und der folgenden Generationen. Doch auch das deutsche Ertrag­steuerrecht bestimmt maßgeblich das Leben von 41 Millionen Steuerpflichtigen in Deutsch- land.² Demzufolge könnte das deutsche Ertragsteuerrecht einen signifikanten Beitrag zum Kli­maschutz leisten. Vor über einem Jahr wurde das "Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzpro­gramms 2030 im Steuerrecht" sowie das "Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elekt­romobilität" verabschiedet. Darin enthalten sind auch zahlreiche ertragsteuerliche Regelungen, welche einen nicht unerheblichen Teil der deutschen Bevölkerung maßgeblich beeinflussen könnten.

Vor diesem Hintergrund gilt es die folgende Frage zu beantworten: Inwiefern können ertrag­steuerliche Regelungen den Klimaschutz lenken?

Zu Beginn der Arbeit soll kurz auf den Klimawandel als gesellschaftliches Problem eingegan­gen werden. Anschließend soll es eine Einführung zu den Steuern als Lenkungsfunktion geben. Kapitel 3 stellt einige ertragsteuerliche Lösungsansätze zum Klimaschutz vor. Dabei liegt ein verstärktes Augenmerk auf den ertragsteuerlichen Regelungen zur energetischen Gebäudesan­ierung und der steuerlichen Förderung von Elektromobilität. Stets sind diese Lösungsansätze kritisch zu hinterfragen sowie deren konkrete Auswirkung auf die Praxis darzustellen.

2. Der Klimawandel als gesellschaftliches Problem

2.1 Klimaschutz und Klimawandel im Überblick

Seit Anbeginn der Industrialisierung sind die weltweiten CO2-Emissionen in der Erdat­mosphäre konstant angestiegen. Dies führt zu einer globalen Erderwärmung, welche zu einer Zunahme der Klimavariabilität führen könnte. Extreme Klimaausprägungen könnten sich in Zukunft häufen, daher ist eine Vermeidung von schädlichen Emissionen unabdingbar.³ Auch Deutschland hat sich auf der Weltklimakonferenz 2015 in Paris dazu verpflichtet, die Erder­wärmung auf 2 °C bzw. 1,5 °C zu begrenzen. In Europa sollen zunächst die Treibhausgase bis 2030 um mindestens 40 Prozent gegenüber 1990 verringert und bis 2050 Treibhausgasneutra­lität erreicht werden.⁴

Ein nicht unerheblicher Teil, ungefähr ein Drittel des Endenergieverbrauchs und der CO2- Emissionen, entfallen in Deutschland auf den Sektor Gebäude.⁵ Um die weitreichenden Klima­schutzziele bis 2030 und Treibhausgasneutralität bis 2050 erreichen zu können, muss eine er­hebliche Reduktion in diesem Bereich vollzogen werden. 73 Prozent der Wohneinheiten in Deutschland sind als energetisch sanierungsbedürftig anzusehen, da sie vor 1978 errichtet wur- den.⁶

Des Weiteren nimmt die Elektromobilität hinsichtlich des Klimaschutzes eine entscheidende Rolle ein. Als Maßnahme gegen den Klimawandel wurde bereits 2011 das Regierungspro­gramm zur Förderung der Elektromobilität vorgestellt. Im Sinne des Gesetzgebers stellt die Elektromobilität "einen zentralen Baustein für eine zukunftsgerechte Fortbewegung"⁷ und da­mit auch eine wichtige Komponente im Kampf gegen den Klimawandel dar.

2.2 Steuern als Lenkungsfunktion

Grundsätzlich haben Steuern, nach § 3 Abs. 1 Hs. 1 AO, die Funktion Einnahmen zu erzielen. Doch das "moderne Steuerrecht ist doppelfunktional".⁸ § 3 Abs. 1 Hs. 2 AO befugt den Gesetz­geber mit einer Steuer auch vorrangig andere Zwecke zu verfolgen.

Steuern werden nicht selten als sogenannte Lenkungssteuern genutzt, um ein bestimmtes Han­deln oder Unterlassen des Steuerpflichtigen zu erreichen.⁹ Gesetzlich ist der Begriff der Len­kungssteuer allerdings nicht weiter definiert.¹⁰ Es können sowohl wirtschaftspolitische, sozial­politische, aber auch kultur- oder gesundheitspolitische Zwecke verfolgt werden.¹¹

Beispiele für Lenkungssteuern im umweltpolitischen Sinne sind neben zahlreichen Regelungen im Ertragsteuerrecht auch Lenkungsnormen im Energie- und Stromsteuersegment. Aber auch in weiteren Lebensbereichen lassen sich Lenkungssteuern identifizieren, beispielsweise die Ta­baksteuer oder die im Jahr 2004 eingeführte Alkopopsteuer. Ein Rechtfertigungsgrund für Len­kungssteuern sind einerseits externe Effekte, wie zum Beispiel die vorherrschende Umweltver­schmutzung. Andererseits können aber auch gestörte Nachfragepräferenzen eine Grundlage für Lenkungsnormen bilden.¹² Doch auch Lenkungssteuern können ihr Ziel verfehlen und es be­steht die Gefahr von Fehlanreizen.¹³

3. Ertragsteuerliche Lösungsansätze

Nachfolgend werden einige ertragsteuerliche Lösungsansätze zum Klimaschutz näher betrach­tet und hinsichtlich ihrer Wirksamkeit und Folgen analysiert.

3.1 Energetische Gebäudesanierung nach § 35c EStG

Der Gesetzesentwurf zur energetischen Gebäudesanierung wurde Ende 2019 in den Bundestag eingebracht und trat am 01.01.2020 in Kraft. Die Norm ist Teil des Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms im Steuerrecht und wurde im Dezember 2019 verkündet. Zusätz­lich wurde am 02.01.2020 die ESanMV veröffentlicht, welche den § 35c EStG maßgeblich unterstützen soll.¹⁴

3.1.1 Überblick und Regelungszweck

Der § 35c EStG regelt "eine [progressionsunabhängige] Steuerermäßigung für energetische Sa­nierungsmaßnahmen an selbst genutztem, älterem Wohneigentum"¹⁵. Die Struktur der Steuer­ermäßigung orientiert sich dabei vorrangig an der bereits bestehenden Norm des § 35a EStG.¹⁶ Die Regelung ist als Subventionsnorm ausgestaltet und nach § 52 Abs. 35b EStG ist der § 35c EStG auf energetische Sanierungsmaßnahmen anzuwenden, mit deren "Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen [wer- den]".¹⁷ Aufwendungen in Zusammenhang mit Neubauten werden demnach vom Gesetzgeber nicht unterstützt.¹⁸

Die Einführung des § 35c EStG schafft einen finanziellen Anreiz im Steuerrecht, welcher den Steuerpflichtigen begünstigen und ermutigen soll, energetische Sanierungsmaßnahmen an Ge­bäuden vorzunehmen.¹⁹ Zudem soll die Neuregelung die derzeit fehlende Wirtschaftlichkeit von energetischen Sanierungsmaßnahmen verbessern. Die Sanierungsquote liegt in Deutsch­land seit einigen Jahren bei unter einem Prozent und damit weit entfernt vom eigentlichen Ziel der Bundesregierung und EU-Richtlinien, einer Sanierungsrate von über drei Prozent.²⁰

Eine Doppelförderung soll vermieden werden, daher tritt die Steuerermäßigung nach § 35c Abs. 3 S. 1 EStG subsidiär hinter Aufwendungen, welche als Werbungskosten, Betriebsausga­ben oder Sonderausgaben bereits abgezogen werden können. Zudem kann eine Steuerbegüns­tigung nach § 35c EStG nicht gewährt werden, wenn es sich bereits um eine öffentlich geför­derte Maßnahme handelt oder bereits andere steuerfreie Zuschüsse und Steuerermäßigungen, beispielsweise nach § 35a EStG, in Anspruch genommen werden.²¹

3.1.2 Voraussetzungen

Voraussetzungen der Norm lassen sich hinsichtlich zweier Teilbereiche gliedern. Zum einen muss das begünstigte Objekt selbst die nach § 35c Abs. 1 S. 1 EStG bestimmten Gegebenheiten erfüllen, aber auch die energetischen Maßnahmen²² und deren Durchführung²³ sind im Gesetz geregelt.

3.1.2.1 Begünstigtes Objekt

Das Gebäude muss sich nach § 35c Abs. 1 S. 1 EStG in der EU oder im EWR befinden. Kumu­lativ muss es zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Eine Förderung scheidet aus, wenn aus der Wohnung ganz oder teilweise steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden.²⁴ Werden Teile der Wohneinheit allerdings als häusliches Arbeitszimmer genutzt, ist dies unschädlich. Dabei ist es nicht notwendig, dass es sich bei dem begünstigten Objekt um den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen handelt.²⁵

Auch Objekte, dessen Eigentum mehreren Personen zusteht, können von der Steuerermäßigung Gebrauch machen. Jedoch dürfen die Aufwendungen trotzdem nur einmalig geltend gemacht werden.²⁶ Es handelt sich also um eine objekt- und keine personenbezogene Förderung.²⁷ Eine zu Teilen unentgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken ist nach § 35c Abs. 2 S. 2 EStG einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gleichgestellt.²⁸

3.1.2.2 Energetische Maßnahmen

Sowohl Einzelmaßnahmen als auch Gesamtsanierungen werden von § 35c EStG umfasst. Die vom Gesetzgeber geförderten Maßnahmen sind in § 35c Abs. 1 S. 3 EStG abschließend formu­liert. Dabei handelt es sich konkret um die Wärmedämmung von Wänden, Dachflächen und Geschossen,²⁹ die Erneuerung von Fenstern oder Außentüren, von Lüftungs- und Heizungsan- lagen³⁰ sowie den Einbau digitaler Systeme zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsopti­mierung und die Optimierung bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind.³¹ Der Höchstbetrag von 40.000 Euro gilt sowohl für Einzelmaßnahmen als auch für Ge- samtsanierungen.³² Es ist dabei unerheblich, ob es sich um Material- oder Personalkosten han- delt.³³

Nach § 35c Abs. 1 S. 6 EStG müssen die energetischen Sanierungsmaßnahmen von Fachunter­nehmen durchgeführt werden. Die Voraussetzung der Durchführung durch ein Fachunterneh­men soll sicherstellen, dass die energetischen Sanierungsmaßnahmen auch tatsächlich zu Ener­gieeinsparungen führen. Eigenleistungen werden vom Gesetzgeber kritisch gesehen und hin­sichtlich einer steuerlichen Förderung abgelehnt.³⁴

Die technischen Mindestanforderungen an energetische Sanierungsmaßnahmen werden ent­sprechend § 35c Abs. 7 EStG von der ESanMV bestimmt.³⁵ Die Gewährung der steuerlichen Begünstigungen setzt zudem eine "nach amtlich vorgeschriebenem Muster erstellte Bescheini­gung des ausführenden Fachunternehmens"³⁶ voraus.

Weitere Voraussetzungen finden sich in § 35c Abs. 4 EStG. Die zugrunde liegenden Regelun­gen sollen vornehmlich Schwarzarbeit verhindern. Daher sind eine ordnungsgemäße Rechnung und eine unbare Zahlung notwendig, um von der Steuerermäßigung Gebrauch machen zu kön-nen.³⁷

3.1.3 Auswirkungen und Kritik

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1. Auswirkungen der steuerlichen Förderung nach § 35c EStG. Eigene Darstellung

Sollten die Maßnahmen zu einer Erhöhung der energetischen Sanierungsrate in Deutschland auf drei Prozent führen, so könnten die Auswirkungen des Klimawandels erheblich reduziert werden. In Anbetracht dessen, dass über ein Drittel der Treibausgasemissionen auf Gebäude zurückzuführen sind, ist es zu begrüßen, dass energetische Gebäudesanierungen nun auch steu­erlich gefördert werden. Dennoch ist die Wirksamkeit der neuen Steuerermäßigung zu hinter­fragen, denn es ist auch für den Gesetzgeber derzeit noch unklar, ob und welche Auswirkungen die Steuerermäßigung nach § 35c EStG mit sich bringen wird. Hier soll eine erneute Evaluation der Maßnahmen in drei Jahren erfolgen.³⁸

Unter der Berücksichtigung weiterer Fördermaßnahmen, beispielsweise KfW-Förderkredite und Zuschüsse für bestehende Immobilien³⁹ und Fördermitteln der BAFA⁴⁰, stellt die Steuer­ermäßigung eine Alternative dar. Dennoch wäre es hinsichtlich der Dringlichkeit des Klima­schutzes und den erheblichen Auswirkungen des Klimawandels zu befürworten gewesen, dass sich verschiedene Förderungen und Ermäßigungen miteinander kombinieren lassen. Dies wird durch § 35c Abs. 3 S. 2 EStG allerdings eindeutig untersagt.

Unklar ist zudem, ob unterstützende Maßnahmen, welche durch energetische Gebäudesanie­rungen hervorgerufen werden, auch abzugsfähig sind. Denn die Wärmedämmung von Wänden oder die Erneuerung von Fenstern kann unter Umständen zu weiteren Reparaturen und Auf­wendungen führen, beispielsweise das Streichen oder Verputzen der Außenfassade. Ob diese zusätzlichen Aufwendungen auch begünstigt sind, wird im Gesetz nicht geklärt.

Abschließend lässt sich weiter festhalten, dass lediglich steuerpflichtige Personen von der För­derung nach § 35c EStG Gebrauch machen können. Gerade bei Rentnern oder nicht steuer­pflichtigen Personen könnte diese steuerliche Förderung daher offensichtlich ins Leere laufen. Infolgedessen ist es wichtig, dass zahlreiche weitere, steuerunabhängige Förderungen für die energetische Gebäudesanierung angeboten werden.

3.1.4 § 35a EStG und § 35c EStG im Vergleich

Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht zwischen § 35a und § 35c EStG. § 35a EStG regelt die Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungen, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen. Für energetische Sanierungsmaßnahmen kann man also regelmäßig auch den § 35a Abs. 3 EStG in Betracht ziehen. Hierbei sollte allerdings beachtet werden, dass die Steuerermäßigung bei Inanspruchnahme der Handwerkerleistungen maximal 1.200 Euro beträgt.

Grundsätzlich lässt sich festhalten, dass die Steuerermäßigung nach § 35c EStG bei umfassen­den und kostenintensiveren energetischen Sanierungsmaßnahmen vorteilhafter ist. Für weitere Maßnahmen, welche den Maßnahmenkatalog des § 35c Abs. 1 S. 3 EStG übersteigen, kann auf den § 35a Abs. 3 EStG zurückgegriffen werden.⁴¹ Auch wenn der Höchstbetrag von 200.000 Euro bzw. die Steuerermäßigung nach § 35c EStG in Höhe von 40.000 Euro bereits überschrit­ten wurde, kann auf § 35a EStG verwiesen werden.⁴²

3.2 Elektromobilität

Die Elektromobilität zu fördern ist hinsichtlich des Klimaschutzes eines der maßgeblichen Ziele der Bundesregierung. Nachfolgend werden zwei ausgewählte steuerliche Förderungen der Elektromobilität im Einkommenssteuerrecht näher erläutert.

3.2.1 Sonderabschreibung für Elektronutzfahrzeuge nach § 7c EStG

§ 7c EStG stellt eine steuerliche Lenkungsnorm dar, welche die bereits vorhandenen Maßnah­men zur Förderung der Elektromobilität ergänzt.⁴³

3.2.1.1 Überblick und Regelungszweck

§ 7c EStG soll die Anschaffung eines Elektronutzfahrzeugs oder eines elektrisch betriebenen Lastenfahrrads attraktiver gestalten. Damit wird das Ziel verfolgt, den Schadstoffausstoß im Straßenverkehr maßgeblich zu reduzieren und den Umweltschutz zu fördern. Des Weiteren soll mit der Norm eine Erhöhung der Zahl, der bereits vorhandenen Elektronutzfahrzeuge und elektrisch betriebenen Lastenfahrrädern erreicht werden. Daher ist die Maßnahme auf neue, betrieblich genutzte, rein elektrisch betriebene Fahrzeuge zu begrenzen.⁴⁴

[...]

¹ Obama (2014), o.S.

² Vgl. Statistisches Bundesamt (2019), S. 9.

³ Vgl. Brasseur / Jacob / Schuck-Zöller (2017), S.48.

⁴ Vgl. Bundesregierung (2019a), S.7.

⁵ Vgl. Umweltbundesamt (2020), o.S.

⁶ Vgl. Statistisches Bundesamt (2020), o.S.

⁷ BT-Drucksache v. 23.09.2019 - 19/13436, S.1.

⁸ Weber-Grellet (2001), S. 3657.

⁹ Vgl. Drysch in Dirnberger et al. (2017), Rn. 307.

¹⁰ Vgl. Weber-Grellet (2001), S.3657.

¹¹ Vgl. Drysch in Dirnberger et al. (2017), Rn. 310.

¹² Vgl. Baltromejus (2018), S. 1823.

¹³ Vgl. Baltromejus (2018), S.1821.

¹⁴ Vgl. Hechtner in KKB (2020), Rz. 6.

¹⁵ Riehl in Blümich (2020), § 35c EStG, Rn. 1.

¹⁶ Vgl. Heine (2020), S. 1244.

¹⁷ § 52 Abs. 35b EStG.

¹⁸ Vgl. Hechtner in KKB (2020), Rz. 27.

¹⁹ Vgl. Hechtner in KKB (2020), Rz. 3.

²⁰ Vgl. Beratungs- und Service-Gesellschaft Umwelt mbH et al. (2019), S.1.

²¹ Vgl. § 35c Abs. 3 S. 2 EStG.

²² Vgl. § 35c Abs. 1 S. 1 und 3 EStG.

²³ Vgl. § 35c Abs. 1 S. 6 EStG.

²⁴ Vgl. BT-Drucksache v. 22.10.2019 - 19/14338 S.22.

²⁵ Vgl. Heine (2020), S. 1247.

²⁶ Vgl. § 35c Abs. 6 S. 1 EStG.

²⁷ Vgl. Riehl in Blümich (2020), Rn 13.

²⁸ Vgl. Riehl in Blümich (2020), Rn. 16.

²⁹ Vgl. § 35c Abs. 1 S.3 Nr. 1-3 EStG.

³⁰ Vgl. § 35c Abs. 1 S.3 Nr. 4-6 EStG.

³¹ Vgl. § 35c Abs. 1 S.3 Nr. 7-8 EStG.

³² Vgl. Riehl in Blümich (2020), Rn. 20.

³³ Vgl. Hechtner in KKB (2020), Rz. 40.

³⁴ Vgl. BT-Drucksache v. 23.10.2019 - 19/14338 S.22.

³⁵ Vgl. Riehl in Blümich (2020), Rn. 19.

³⁶ § 35c Abs.1 S. 7 EStG.

³⁷ Vgl. Hechtner (2020), Rz. 91.

³⁸ Vgl. BT-Drucksache v. 22.10.2019 - 19/14338 S.20.

³⁹ Vgl. KFW (2020), o.S.

⁴⁰ Vgl. Bundesamt für Wirtschaft und Ausführkontrolle (2020), o.S.

⁴¹ Vgl. Heine (2020a), o.S.

⁴² Vgl. Anhang S.15.

⁴³ Vgl. Loewens in Blümich (2020), Rn. 3.

⁴⁴ Vgl. BT-Drucksache v. 23.09.2019 - 19/13436, S. 106.