Im Rahmen dieser Arbeit soll versucht werden, die gesetzlichen Regeln zur Kapitalkonsolidierung zu erklären und einen Überblick über dieses komplexe Themengebiet zu vermitteln.
Nach der Einleitung in die Thematik werden im zweiten Kapitel Konzernrechnungslegung für Gebietskörperschaften zunächst wichtige Begrifflichkeiten, die im Laufe dieser Arbeit vorkommen, erläutert. Des Weiteren werden auch relevante Paragraphen aus den Gesetzestexten vorgeführt um die rechtliche Lage besser verstehen zu können.
Im dritten Kapitel Besonderheiten und Unterschiede der Kommunalen gegenüber der Privatwirtschaftlichen Rechnungslegung wird ein Überblick über die Besonderheiten des kommunalen Rechnungswesens gegeben, auch in Hinblick auf die Unterschiede gegenüber des Rechnungswesens einer privatrechtlichen Organisation.
In Abgrenzung des Konsolidierungskreises, dem vierten Kapitel dieser Arbeit, wird der Konsolidierungskreis nach dem HGB und dem IFRS erklärt.
Das fünfte Kapitel Die Vollkonsolidierung untersucht die Bedeutung und die Aufgaben der Kapitalkonsolidierung.
Im letzten Kapitel Gesamtabschluss wird dann ein Einblick in den kommunalen Gesamtabschluss, sowie der Ausstellungspflicht, Bestätigung und Prüfung des Abschlusses geboten werden.
Die vorliegende wissenschaftliche Arbeit wird dann mit einer Schlussbetrachtung – dem Fazit - abgeschlossen werden.
Inhaltsverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
2 Konzernrechnungslegung für Gebietskörperschaften
2.1 Konzernrechnungslegung
2.2 Öffentlicher Konzernabschluss
2.3 Konsolidierung der Einzelabschlüsse
3 Besonderheiten und Unterschiede der Kommunalen gegenüber der Privatwirtschaftlichen Rechnungslegung
3.1 Grundlagen der Rechnungslegung
3.2 Kameralistik und Doppik
4 Abgrenzung des Konsolidierungskreises
4.1 Der Konsolidierungskreis nach HGB
4.2 Der Konsolidierungskreis nach IFRS
5 Die Vollkonsolidierung
5.1 Der Begriff Kapitalkonsolidierung
5.2 Die Aufgaben der Kapitalkonsolidierung
5.2.1 Erstkonsolidierung
5.2.2 Folgekonsolidierung
6 Gesamtabschluss
6.1 Der Kommunale Gesamtabschluss
6.2 Ausstellungspflicht, Bestätigung und Prüfung
7 Fazit
8 Literaturverzeichnis
II. ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Abbildung 1 Ablauf der Erstellung des Konzernabschlusses nach (Srocke I. , 2004, S.114)
Abbildung 2 Formen der Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss (Baetge, Kirsch, & Thiele, Konzernbilanzen, 2013, S. 122)
Abbildung 3 Konsolidierungskreis nach IFRS (Küting & Weber, 2010, S.188).
Abbildung 4 Zulässige Ausprägung einer Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode (Krebs, Müller, & Marqués, 2010, S. 109)
Abbildung 5 Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung- stille Reserven und Lasten (Lehmitz & Kamp, 2012, S. 119).
Abbildung 6 Übersicht zu Fristen zur erstmaligen Aufstellung des Gesamtabschlusses (Lehmitz & Kamp, 2012, S. 17).
III. ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
Im Rahmen dieser Arbeit soll versucht werden, die gesetzlichen Regeln zur Kapitalkonsolidierung zu erklären und einen Überblick über dieses komplexe Themengebiet zu vermitteln.
„Gebietskörperschaften haben über die ordnungsgemäße Verwendung der ihr zur Verfügung stehenden Mittel Rechnung zu legen“(Srocke, 2004, S. 1). Die klassische Kameralistik wurde in den vielen Gebietskörperschaften als Rechnungswesen verwendet.
Informationen über Leistungen, Kosten, Vermögen und Schulden, sowie jegliche Veränderungen werden von der Kameralistik nicht geliefert. Somit stellt die Kameralistik eine reine Geldverbrauchsrechnung dar. „In Wissenschaft und Praxis besteht inzwischen Konsens darüber, dass das Rechnungswesen zu einem Ressourcenverbrauchskonzept auf Basis der Doppik zu reformieren ist, um auch die nicht zahlungswirksame Ressourcenverbräuche abbilden zu können“(Mundhenke, Brüggemeier, Schauer, & Schedler, 2007, S. 233).
„Im Zentrum des neuen Rechnungswesens steht ein neuer Haushaltsausgleichsgrundsatz, wonach nicht mehr die Ausgaben durch Einnahmen zu decken sind, sondern die Aufwendungen durch Erträge. Insofern wird sich ein Wechsel von einem Geldverbrauchskonzept zu einem Ressourcenverbrauchskonzept vollziehen“(Henkes, 2008, S. 1).
Um ein erkennbares Bild über die Vermögens-, Ertragslage- und Finanz einer Gebietskörperschaft zur Verfügung stellen, muss nicht nur die Umstellung in der jeweiligen Kommunalverwaltung, sondern es müssen alle öffentlichen Unternehmen in den privat- und öffentlich-rechtlichen Rechtsformen der Kommune mitberücksichtigt werden. Es sollte ein „öffentlicher Konzernabschluss“ erstellt werden. „D.h. die Einzelabschlüsse aller dezentralen Organisationseinheiten sind mit dem der Verwaltung zu einem aggregierten Gesamtabschluss zusammenzufassen“(Srocke, 2004, S. 2f.). Für das Erstellen eines Konzernabschlusses müssen aller Einzelabschlüsse der dezentralen Organisationseinheiten einer Gebietskörperschaft zusammengeführt werden.
Um der Problemstellung nachzugehen, wurde die hier vorliegende Arbeit folgendermaßen aufgebaut:
Nach der Einleitung in die Thematik werden im zweiten Kapitel Konzernrechnungslegung für Gebietskörperschaften zunächst wichtige Begrifflichkeiten, die im Laufe dieser Arbeit vorkommen, erläutert. Des Weiteren werden auch relevante Paragraphen aus den Gesetzestexten vorgeführt um die rechtliche Lage besser verstehen zu können.
Im dritten Kapitel Besonderheiten und Unterschiede der Kommunalen gegenüber der Privatwirtschaftlichen Rechnungslegung wird ein Überblick über die Besonderheiten des kommunalen Rechnungswesens gegeben, auch in Hinblick auf die Unterschiede gegenüber des Rechnungswesens einer privatrechtlichen Organisation.
In Abgrenzung des Konsolidierungskreises, dem vierten Kapitel dieser Arbeit, wird der Konsolidierungskreis nach dem HGB und dem IFRS erklärt.
Das fünfte Kapitel Die Vollkonsolidierung untersucht die Bedeutung und die Aufgaben der Kapitalkonsolidierung.
Im letzten Kapitel Gesamtabschluss wird dann ein Einblick in den kommunalen Gesamtabschluss, sowie der Ausstellungspflicht, Bestätigung und Prüfung des Abschlusses geboten werden.
Die vorliegende wissenschaftliche Arbeit wird dann mit einer Schlussbetrachtung – dem Fazit - abgeschlossen werden.
2 Konzernrechnungslegung für Gebietskörperschaften
2.1 Konzernrechnungslegung
„Für den privaten Sektor ist der Konzern in § 18 Abs. 1 S. 1 AktG als ein oder mehrere abhängige Unternehmen, die unter einheitlicher Leitung eines herrschenden Unternehmens stehen, definiert. Innerhalb des Konzerns sind die Unternehmen rechtlich selbständig (§ 17 Abs. 1 AktG), aber wirtschaftlich abhängig. An die Eigenschaft des Konzerns sind verschiedene Rechtsfolgen geknüpft; unter anderem die Konzernrechnungslegung gem. §§ 290 ff. HGB bzw. §§ 11 ff. PublG. Die einzelnen dem Konzern zugehörigen Unternehmen werden allgemein als Konzernunternehmen bezeichnet (§ 18 Abs. 1 S. 1 2 Hs. AktG), wobei das herrschende Unternehmen auch als Mutterunternehmen und das beherrschte Unternehmen als Tochterunternehmen gilt (§ 290 Abs. 1 und 2 HGB)“ (Srocke, 2004, S. 12).
Nach § 290 HGB ist der Konzern verpflichtet einen Konzernlagebericht und einen Konzernabschluss zusammenzustellen. Unter dem Begriff Konzernabschluss versteht man einen konsolidierten Jahresabschluss aller Unternehmen für die Posten der Bilanz und der Gewinn-und Verlustrechnung, die unter der einheitlichen Leitung bzw. dem beherrschenden Einfluss des Mutterunternehmens eines Konzernes stehen (Gabler, 2014). Gemäß §297 HGB hat der Konzernabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Das einzelne Element eines Konzernabschlusses besteht aus der Konzernbilanz, die Konzern-Gewinn-und-Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung, sowie dem Eigenkapitalspiegel. Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so dar zu stellen, als ob diese Unternehmen zusammen ein einziges Unternehmen bilden (HGB, 2013, S. 88f.).
2.2 Öffentlicher Konzernabschluss
In den letzten Jahren wurde auch eine große Anzahl von organisatorischen Auslagerungen in der öffentlichen Verwaltung durchgeführt und somit wurden auch die öffentlichen Unternehmen gegründet, die teils Aufgaben der öffentlichen Verwaltung übernehmen. Da die Kommune aus konzernrechtlicher Sicht die Unternehmenseigenschaft erfüllen kann, ergab sich für die Gebietskörperschaften bisher keine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung, da sie gemäß § 290 HGB keine Kapitalgesellschaft darstellen. Ein wichtiger Grund für die Abschaffung der Verwaltungskameralistik waren die vielen kommunalen Ausgliederungen und die aus dem nicht bestehenden Konzernabschluss fehlende Übersicht über Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage der Kommunen. Ein wesentliches Ziel der Reform des öffentlichen Rechnungswesens ist das Erbringen eines Nachweises darüber, dass im Sinne intergenerativer Gerechtigkeit gehandelt wurde. Dies ist relevant, damit das öffentliche Rechnungswesen bestimmte gesetzliche Anforderungen erfüllen kann. Zu diesen Anforderungen gehört die Verpflichtung zur Erstellung eines öffentlichen Konzernabschlusses (Srocke, Brüggemeier, Schauer, & Schedler, 2007, S. 271).
In Zukunft wird dem kommunalen Konzernabschluss ein hoher Wert zukommen, da er Verantwortung über die gesamte Aufgabenerledigung einer Kommune absetzen (Henkes, 2008, S. 502 ff.).
Damit der öffentliche Konzernabschluss ein bedeutungsvolles Informationsinstrument ist, muss der Konzernabschluss den folgenden Grundsätzen entsprechen:
Vollständigkeit des Konsolidierungskreises: Eine vollständige Einbeziehung aller Konzernunternehmen unter Berücksichtigung der Vorschriften (§ 294 Abs.1 HGB, IAS 27.11, IPSAS 6.21).
Einheitsgrundsatz: Die Aufstellung des Konzernabschlusses soll so erfolgen als wären alle Konzernunternehmen lediglich ein einziges Unternehmen. Daraus ergibt sich die notwendige Konsolidierung der Einzelabschlüsse und die Eliminierung konzerninterner Transaktionen unter Berücksichtigung der Vorschriften (§ 297 Abs. 3 HGB, IAS 27.6, IPSAS 6.8).
Einheitlichkeit von Stichtagen: Unter Beachtung der Vorschriften (§ 299 HGB, IAS 27.19, IPSAS 6.8) sollen die Stichtage zur Erstellung der zu konsolidierenden Einzelabschlusse einheitlich sein.
Einheitlichkeit von Ansatz, Ausweis und Bewertung: Die zur Grundlage des Konzernabschlusses genommenen Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen müssen nach einheitlichen Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften erstellt werden unter Beachtung der Vorschriften§308 Abs. 2 HGB, IAS 27.21, IPSAS 6.4
Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden: Die Methoden der einzelnen Abschlusspositionen, wie auch der Abgrenzung des Konsolidierungskreises sollen stetig unter Beachtung der Vorschriften (§297 Abs. 3 S. 2 HGB, IAS 1.27, IPSAS 1.47) einbehalten werden.
Sowohl in der Wissenschaft, als auch in der Praxis herrscht Einvernehmlichkeit darüber, dass die hier vorgestellten Grundsätze des privaten Sektors grundlegender Natur sind und sie daher für den öffentlichen Sektor übernommen werden müssen (Srocke I. , 2004, S. 83f.).
2.3 Konsolidierung der Einzelabschlüsse
„Die Grundlage für die Aufstellung des Konzernabschlusses bilden die Einzelabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen bzw. öffentlichen Einheiten“ (Srocke I. , 2004, S. 111). Die Abschlüsse der einzelnen Unternehmen unterscheiden sich in verschiedenen Bereichen und sie werden als Einzelabschluss I bezeichnet. Es bedarf der einheitlichen Anpassung dieser Abschlüsse um diese zusammenfassen zu können und dadurch entstehen die sogenannten Einzelabschlüsse II. Die Summe der Einzelabschlüsse II werden anschließend addiert und um vorhandene konzerninterne Verflechtungen bereinigt.
Zu den Wesentlichen Konsolidierungsmaßnahmen gehören:
Kapitalkonsolidierung: Beteiligungsverflechtungen Schuldenkonsolidierung: Konzerninterne Schuldbeziehungen Zwischenergebnisseleminierung: Ergebnisse aus Umsätzen mit anderen konzerninternen Unternehmen.
Konsolidierung der Gewinn-und Verlustrechnung: Konzerninterne Geschäftsbeziehungen.
Abgrenzung latenter Steuern und Steueraufwands- und Steuerertragskonsolidierung: Eliminierung steuerlicher Einflüsse.
Sofern diese Verflechtungen beseitigt wurden, ergibt sich aus diesem Abschluss der Konzernabschluss. Es ist im Endeffekt erforderlich, dass alle Unternehmen die selbe Rechnungslegungsmethode anwenden, da im Einzelabschluss II die unterschiedlichen Abschlüsse angepasst und zusammengefasst werden.
In der folgenden Abbildung wird der Verlauf der Konzernrechnungslegung näher verdeutlicht:
Abbildung 1 Ablauf der Erstellung des Konzernabschlusses nach (Srocke I. , 2004, S.114)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
3 Besonderheiten und Unterschiede der Kommunalen gegenüber der Privatwirtschaftlichen Rechnungslegung
3.1 Grundlagen der Rechnungslegung
Die Rechnungslegung, deren Zahlen das Rechnungswesen liefert, ermöglicht jederzeit eine Übersicht über Vermögenslage und Schulden. Durch die Gegenüberstellung von Ertrag und Aufwand dient die Rechnungslegung auch der Erfolgsermittlung über die Geschäftsaktivitäten. Diese Dokumentation und Rechenschaft der Rechnungslegung leitet sich insbesondere aus § 238 Abs. 1 S. 1 HGB her (Srocke I. , 2004, S. 45).
Die interne Rechnungslegung dient als Basis für ökonomische Entscheidungen des Unternehmens und die externe Rechnungslegung stellt sachgemäße Informationen für Externe, wie z.B. Banken, Investoren und Gläubiger bereit um aufzuzeigen welche Vermögenswerte des Unternehmens den investierten Mittel gegenüberstehen. Des Weiteren ist daraus zu erkennen mit welchen Vermögenswerten das Unternehmen seine Erträge und seine Zahlungsmittelüberschüsse laufend erwirtschaftet (Turwitt, 1999, S. 90).
Die Finanzwirtschaft beschäftigt sich mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Staates und der öffentlichen Verbände. Die Aufgabe der öffentlichen Finanzwirtschaft, unter Beachtung der Gebietskörperschaften, ist es den für die Erfüllung öffentlicher Aufgaben notwendigen Bedarf an öffentlichen Gütern und Dienstleistungen zu befriedigen. Hierfür müssen die erforderlichen Finanzmittel beschaffen, verwaltet und zu verwendet werden. „Entscheidungen privater Wirtschaftssubjekte sind an betriebswirtschaftlichen Zielen der Gewinnmaximierung ausgerichtet“ (Wiesner, Leibinger, & Müller, 2008, S. 11ff.).
Aus diesen Aufgaben heraus entsteht ein exaktes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage für die öffentliche Rechnungslegung.
3.2 Kameralistik und Doppik
Die Rechnungslegung in der klassischen Verwaltungskameralistik ist eine reine Geldverbrauchsmethode bei der nur die Ein- und Ausgaben zu dem Zeitpunkt an dem sie kassenwirksam werden in Betracht gezogen werden. An dieser Dokumentation orientiert sich der Haushaltsausgleich. Für die Erfüllung des Grundsatzes ist dieser Haushaltsausgleich unerlässlich. Um diesen Grundsatz zu erfüllen gibt es für Kommunen bestimmte Kreditaufnahmebegrenzungen. „Die Einnahmen aus Krediten dürfen die Summe der im Haushaltsplan veranschlagten Ausgaben für Investitionen nicht überschreiten“ (Art. 115, Abs. 1, S. 2. GG).
Dieser Grundsatz bedeutet, dass eine Aufnahme für Kredite dann ermöglicht wird wenn sie für Investitionen der Kommunen und nicht für den Ausgleich eines defizitären Haushalts genutzt werden sollen.
Im kameralen Rechnungswesen wird die Zuführung von Geldmitteln durch Kredite als reiner Geldzufluss gebucht, somit bevorzugt die Aufnahme von Krediten zusätzlich den Haushaltsausgleich. Außerdem gibt es in der Kameralistik keine Abschreibungen in der Doppik, somit kann es sein, dass die aufgenommen Investitionskredite nicht mehr nutzbar sind, obwohl die Tilgung des zur Anschaffung aufgenommen Kredites weiterhin läuft. Dies basiert auf den Grundsatz intergenerativer Gerechtigkeit. „Damit es trotz Einhaltung dieses Grundsatzes nicht zu einer Zunahme der Verschuldung kommt, müssen die Gebietskörperschaften den vollständigen Ressourcenverbrauch einer Periode erwirtschaften“ (Srocke, Brüggemeier, Schauer, & Schedler, 2007, S. 271).
In diesem Sinne müssen Abschreibungen und Rückstellungen (insbesondere für Pensionsverpflichtungen) in dem Zeitraum betrachtet werden in dem Sie verursacht werden und nicht wie in der Kameralistik üblich zu dem Zeitpunkt der Kassenwirksamkeit. „Es bleibt also festzuhalten, dass die Verwaltungskameralistik mit ihrem bisherigen Regelungsinhalt letztlich das Verschieben von Belastungen in die Zukunft begünstigt und ein Wirtschaften zulasten zukünftiger Generationen fördert“ (Henkes, 2008, S. 52).
4 Abgrenzung des Konsolidierungskreises
Als Konsolidierungskreis bezeichnet man alle in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen (Baetge, Kirsch, & Thiele, Konzernbilanzen, 2013, S. 110).
4.1 Der Konsolidierungskreis nach HGB
Die Grundlage für die Kapitalkonsolidierung sind die jeweiligen Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen. Um zu sehen welche Unternehmen für die jeweiligen Einzelabschlüsse einzubeziehen sind, richten sich nach dem Konsolidierungskreis (§294 ff. HGB).
Besteht für ein Mutterunternehmen die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, sind in der Regel gemäß § 294 HGB alle gebundenen Unternehmen einzubeziehen. Dies betrifft Tochterunternehmen und deren Enkelunternehmen. Die Einbeziehungspflicht ist unabhängig von Sitz des einzubeziehenden Unternehmens (Weltabschlussprinzip).
Im Handelsgesetzbuch geht ein weiteres Gesetz von einem Mutterunternehmen aus, das im Kernpunkt des Konzerns steht, in denen der Einfluss des Mutterunternehmens stufenweise nach außen abnimmt. Dies bezeichnet man Stufenkonzeption. Beherrscht das Mutterunternehmen die Tochterunternehmen oder hat zumindest aufgrund der ihm direkt oder indirekt zustehenden Rechte die Möglichkeit der Beherrschung, werden die einbezogenen Unternehmen vollkonsolidiert. Werden Konzernunternehmen gemeinsam mit mehreren konzernfremden Unternehmen geführt, ist die Möglichkeit der Einflussnahme geringer und wird somit als Gemeinschaftsunternehmen bezeichnet. Wenn das Mutterunternehmen das Wahlrecht, die Quotenkonsolidierung benutzen zu dürfen, nicht ausübt, muss das Gemeinschaftsunternehmen gemäß der Equity-Methode in den Konzernabschluss aufgenommen werden.
Dies wird für assoziierte Unternehmen im dritten Kreis angewandt. Ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen übt einem maßgeblichen Einfluss auf dessen Geschäfts-und Finanzpolitik aus. Diese verbundenen Unternehmen werden im Konzernabschluss nach der Equity-Methode berücksichtigt. Hat das Mutterunternehmen keine maßgeblichen Einfluss auf die Beteiligung, werden nur die Anschaffungskosten der Beteiligung im Konzernabschluss abgebildet. Ein solches Unternehmen bildet den äußersten Kreis des Stufenkonzeptes (Baetge, Kirsch, & Thiele, Konzernbilanzen, 2013, S. 108-122).
Die Abbildung 3 zeigt die Abgrenzung zwischen der Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss:
Abbildung 2 Formen der Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluss (Baetge, Kirsch, & Thiele, Konzernbilanzen, 2013, S. 122)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
4.2 Der Konsolidierungskreis nach IFRS
Die Regeln bezüglich des Konsolidierungskreises sind unabhängig von der Rechtsform und dem Sitz des Mutter - und Tochterunternehmens. Zur Berücksichtigung von Tochterunternehmen sieht IAS 27 in der Verbindung mit IFRS 5 „Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche“ vor. Liegt eine Weiterveräußerungsabsicht bei einem Tochterunternehmen vor, so muss das Tochterunternehmen weiterhin konsolidieren. Allerdings sind die Auswirkungen der Veräußerung auf den Konzernabschluss gemäß IFRS 5.30 deutlich zu machen.
In dem Konzernabschluss nach IFRS sind auch Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen IAS 28 und Finanzinvestitionen IAS 39 einzubeziehen. Bei Gemeinschaftsunternehmen werden Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen entweder anteilsmäßig oder nach der Equity-Methode einbezogen. Die Quotenkonsolidierung nach IAS 31.40 wird bevorzugt.
Ein Unternehmen, welches kein Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen ist und über ein anderes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausübt bezeichnet man als ein assoziiertes Unternehmen (Baetge, Kirsch, & Thiele, Konzernbilanzen, 2013, S. 108 ff.).
Abbildung 3 Konsolidierungskreis nach IFRS (Küting & Weber, 2010, S.188).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
5 Die Vollkonsolidierung
5.1 Der Begriff Kapitalkonsolidierung
Die Werte des Einzelabschlusses (sog. HB I) werden lediglich nach den Einzelabschlussnormen der jeweiligen Konzernunternehmen erstellt (Beatge, Kirsch, &Thiele, 2009, S. 67). Um diese für die Konzernabschlusserstellung nutzbar zu machen, werden Anpassungen an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsnormen vorgenommen um dem §308 HGB Rechnungen zutragen (Küting & Weber, 2010, S. 85), und (Pallens, Fülbier, Gassen & Sellhorn, 2008, S. 689).
Das Ergebnis wird als HB II bezeichnet und stellt dann die Konsolidierungsbasis dar. Zur Erstellung des Konzernabschlusses reicht es nicht aus nur die Einzelabschlusswerte zu summieren. Dies würde zum Durchbruch des Einheitsgrundsatzes führen, da einzelne Posten der Bilanz doppelte Erfassung bekommen würden (Steiner, Orth & Schwarzmann, 2010, S. 86). Die Erstellung eines Konzernabschlusses, der sich aus Summenbilanzen und dem Summen-GUV zusammenstellt, findet über die Resümee der Einzelabschlüsse des Mutterunternehmens und aller einzubeziehenden Unternehmen statt (Busse von Colbe, Ordelheide, Gebhardt & Pellens, 2003, S. 197).
Durch die handelsrechtlichen Vorschriften ist die Erwerbsmethode bei der Vollkonsolidierung im kommunalen Gesamtabschluss die dominante Methode. Hierbei werden die Beteiligungsbuchwerte des Summenabschlusses gemäß § 301 HGB dem Eigenkapitalposten entgegengebucht (Krebs, Müller & Marqués, 2010, S. 109). Durch die Änderungen im Handelsrecht wird durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BiLMoG) in der heutigen Zeit nur noch die Neubewertungsmethode zulässig sein (Küting & Weber, 2010, S. 267) Abbildung 1
Abbildung 4 Zulässige Ausprägung einer Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode (Krebs, Müller, & Marqués, 2010, S. 109)
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
5.2 Die Aufgaben der Kapitalkonsolidierung
In der Konzernbilanzierung sind sowohl Beteiligungen an Betriebsabteilungen, als auch das Eigenkapital der Betriebsabteilungen untersagt, so dass diese beiden Größen des Mutterunternehmens und Tochterunternehmens gegeneinander aufgerechnet werden müssen (Baetge, Kirsch, & Thiele, 2011, S. 173). Bei der Erstellung einer einheitlichen Konzernbilanz aus den Einzelbilanzen des Mutter- und Tochterunternehmens erfolgt diese Aufrechnung durch die Kapitalkonsolidierung, die nach § 301 HGB Abs. 1 Satz 1, fixiert ist. Eine einheitliche Konzernbilanz wird in den folgenden drei Schritten zusammengestellt (Schildbach, 2008, S. 137 f.): Im ersten Schritt werden die Einzelbilanzen der beteiligten Unternehmen (HB I) für die Kapitalkonsolidierung vorbereitet. Beim zweiten Schritt werden die einzelnen Bilanzposten der Handelsbilanzen II der Konzernunternehmen zu einer Summenbilanz aufaddiert. Im dritten Schnitt kommt es dann zu der Kapitalkonsolidierung, in der die Kapitalverflechtungen der Konzernunternehmen untereinander zu eliminieren sind (Baetge, Kirsch, & Thiele, 2011, S. 173f.).
5.2.1 Erstkonsolidierung
Die Erstkonsolidierung beinhaltet den Vorgang, bei dem ein Tochterunternehmen erstmalig in den Konzernabschluss mitberücksichtigt wird. Die erworbenen Anteile werden in der ersten Einbeziehung gegen das konsolidierungspflichtige Eigenkapital aufgerechnet (Gräfer & Scheld, 2012, S. 134). Der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung richtet sich nach dem Zeitpunkt an dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, das bedeutet zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Findet der Anteilserwerb unterjährig statt, so ist für die Erstkonsolidierung die Aufstellung einen Zwischenabschlusses erforderlich (Steiner, Orth, & Schwarzmann, 2010, S. 92f.). Im Gegensatz zur Buchwertmethode setzt die Neubewertungsmethode eine komplette Neubewertung des Eigenkapitals voraus (Baetge, Kirsch, & Thiele, Konzernbilanzen, 2011, S. 179).
Einschränkung des Erstkonsolidierungszeitpunktes:
Die Verrechnungen nach Absatz 1 sind auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen an dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen (§ 301 Absatz 2 HGB).
Der Wertansatz der Beteiligung und der Unterschiedsbetrag sind auf der Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu ermitteln an dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen (§ 312 Absatz 3 HGB).
Gemäß § 301 Absatz 1 S.1 HGB sind die dem Mutterurunternehmen gehörenden Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmen verrechnet. Zu dem konsolidierungspflichtigen Eigenkapital gehört bei Kapitalgesellschaften unter anderem gezeichnetes Kapital und Jahresüberschuss und bei Personenhandelsgesellschaften z.B. Einlagen und Rücklagen (Steiner, Orth, & Schwarzmann, 2010, S. 94).
Um es näher auszuführen, beinhaltet bei der Kapitalgesellschaft das Eigenkapital gemäß § 266 Absatz 3 A. Pos. HGB:
Gezeichnetes Kapital (Pos. A. I.),
Kapitalrücklage (Pos. A. II.),
Gesetzliche Rücklage (Pos. A. III. 1.),
Satzungsmäßige Rücklagen (Pos. A. III. 3.),
Andere Gewinnrücklagen (Pos. A. III. 4.),
Gewinnvortrag/ Verlustvortrag (Pos. IV.) und
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Pos. A. V.)
Eine Besonderheit ergibt sich, wenn es beim Tochterunternehmen zu einem Fall des Verlustes gemäß § 268 Absatz 3 HGB kommt. In diesem Fall wird das Eigenkapital des Tochterunternehmens durch Verluste aufgebraucht und gemäß § 268 Absatz 3 HGB muss dann ein Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite ausgewiesen werden. Dies führt dazu, dass die konsolidierungspflichtigen Anteile mit dem „Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag“ zu saldieren sind (Baetge, Kirsch, & Thiele, 2011, S. 182).
Die Beziehung zwischen Mutter-und Tochterunternehmen stellt den Buchwert einer 100% Beteiligung zu dem zu konsolidierenden Eingenkapitals des Tochterunternehmens dar. Die Erstkonsolidierung ist nach der Buchung dieser beiden Posten gegenseitig abgeschlossen. Diese Sachlage wird in der Regel nur in der Theorie vorgeschrieben (Gräfer & Scheld, 2012, S. 155). Gemäß § 301 Absatz 3 HGB entsteht durch diese Konsolidierungsmaßnahme ein positiver Unterschiedsbetrag, die in diesem Pragaraf als „Geschäfts-oder Firmenwert“ auf der Aktivseite auszuweisen ist. Wird der Beteiligungsbuchwert hingegen dem Zeitwert des Eigenkapitals des Tochterunternehmens unterschritten, so entsteht ein negativer Unterschiedsbetrag (Coenenberg, Haller, & Schultze, 2012, S. 675ff.).
Bei der Erstkonsolidierung besteht ein Saldierungsverbot dann, wenn es in mehreren Tochterunternehmen als auch in den Geschäfts-oder Firmenwerten negative Unterschiedsbeträge vorliegen (Steiner, Orth, & Schwarzmann, 2010, S. 108). Hält ein Mutterunternehmen nach § 307 Absatz 1 HGB die Beteiligung am Tochterunternehmen nicht ein, existieren somit Minderheiten. Sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens sind dann in voller Höhe in den Konzernabschluss aufzunehmen (Gräfer & Scheld, 2012, S. 146f.).
5.2.2 Folgekonsolidierung
Als Folgekonsolidierung bezeichnet man „Die Konsolidierung der einbezogenen Konzernunternehmen in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Perioden“. Die Vorgehensweise wird aufgrund des Fehlens expliziter Vorschriften von der Kapitalkonsolidierung zugrunde liegenden Erwerbsgedanken abgeleitet (Gräfer & Scheld, 2012, S. 160f.). Aus Konzernsicht gesehen, handelt es sich bei den aus der Erwerbsmethode resultierenden Wertansätzen in der Bilanz des Tochterunternehmens um Anschaffungskosten. In diesem Zusammenhang teilen die stillen Reserven bzw. stillen Lasten dabei das „Schicksal“ der Posten, denen sie zugeordnet sind (Coenenberg, Haller, & Schultze, 2012, S.682).
Handelt es sich bei den stillen Reserven bzw. stillen Lasten um nicht abnutzbare Anlagevermögen, erfolgt eine Auflösung in der Regel erst bei Veräußerung des Vermögensgegenstandes (Gräfer & Scheld, 2012, S. 161f.). Die Fortschreibung der stillen Reserven bzw. Lasten erfolgt im Zusammenhang mit der Erstellung der HB II, der sogennanten Neubewertungsfolgebilanz. Bei Tochterunternehmen, deren Erstkonsolidierung vor Inkrafttreten des BilMoG nach der Buchwertmethode durchgeführt wurde, wird die Fortschreibung als Teil der Konsolidierungsbuchungen vorgenommen (Ellrott, Förschle, Kozikowski & Winkeljohann, 2010). Im Zusammenhang mit der Folgekonsolidierung wird die Verrechnung des Beteiligungsbuchwerts mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens zur Erstkonsolidierung lediglich wiederholt (Baetge, Kirsch & Thiele, Konzernbilanzen, 2013, S. 195).
Abbildung 5 Neubewertungsmethode Folgekonsolidierung- stille Reserven und Lasten (Lehmitz & Kamp, 2012, S. 119).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
6 Gesamtabschluss
6.1 Der Kommunale Gesamtabschluss
Der Kommunale Gesamtabschluss befasst sich mit der Neuregelung des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens in Deutschland mit dem Ziel der Aufstellung von Jahresabschlüssen. Durch die vorschriftsmäßige Buchführung wird ein vollständiger Überblick über die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage ermöglicht. Die kommunale Bilanz steht im Mittelpunkt des Jahresabschlusses, da alle im Haushaltsjahr abgelaufenen Vermögens-, Erfolgs und die Finanzwirtschaftlichen Vorgänge eingegeben werden. Die Aufgaben der Kommunen werden durch die öffentlichen und privaten Rechts - und Organisationsformen erfüllt. Der Gesamtabschluss befasst sich im Gegensatz zu den Einzelabschlüssen der Gemeinden mit den vermögens-, erfolgs- und finanzrelevanten Abläufen der Gemeinden und ihrer Unternehmen als eine bilanzierende Einheit (Lehmitz & Kamp, 2012, S. 16).
6.2 Ausstellungspflicht, Bestätigung und Prüfung
In den Bundesländern sind die Fristen zur erstmaligen Aufstellung kommunaler Gesamtabschlüsse für die Einführung des neuen Haushalts-und Rechnungswesen vorgeschrieben. Die Entwicklungsarbeit im Bereich Gesamtabschluss sind in Nordrhein-Westfalen im Gegensatz zu anderen Bundesländern durch die frühzeitige Umstellung des Rechnungswesen weiter entwickelt siehe Abbildung 6 (Lehmitz & Kamp, 2012, S. 16f.).
Abbildung 6 Übersicht zu Fristen zur erstmaligen Aufstellung des Gesamtabschlusses (Lehmitz & Kamp, 2012, S. 17).
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
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